Interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.621.2023.2.RST

Uznanie rozliczenia pomiędzy Importerem a Spółką Finansującą za dostawę stanowiącą czynność podlegającą opodatkowaniu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny z 20 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, czy rozliczenie pomiędzy Importerem a Spółką Finansującą stanowi wynagrodzenie za usługę i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 marca 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (wpływ 12 marca 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

2.Zainteresowany niebędąca stroną postępowania:

B. GmbH Sp. z o.o.

Oddział w Polsce

Opis zdarzenia przyszłego

Na wstępie Wnioskodawcy wskazują, że w przeszłości otrzymali następujące interpretacje indywidualne w odniesieniu do rozliczeń, będących przedmiotem wniosku:

• interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.108.2017.1.RD, w której organ podatkowy uznał, że rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcami podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (do której to interpretacji indywidualnej, pomimo, że stanowisko Wnioskodawców zostało uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawcy się zastosowali);
• interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2017 r., nr 0114-KD1P1-3.4012.231. 2017.2.KC, w której organ podatkowy potwierdził prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przeprowadzanymi rozliczeniami;
• interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2017 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.111. 2017.3.SO, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawców za nieprawidłowe. Następnie na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4137/17 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, a wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 507/19 oddalono skargę kasacyjną organu podatkowego. Tym samym, w wyniku ponownego rozstrzygnięcia sprawy, 30 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawców za prawidłowe. Interpretacja dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z przeprowadzanymi rozliczeniami.

Wnioskodawcy zamierzają wprowadzić zmiany do istniejącego modelu sprzedaży (przedstawionego w uzyskanych i wymienionych wyżej interpretacjach indywidualnych). Zmiana będzie sprowadzała się do tego, że A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Finansująca”) zamiast nabywania od dealerów pojazdów marki (...) i (...) (którzy z kolei nabywają pojazdy od B. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce, dalej: „Importer”) planuje nabywać pojazdy bezpośrednio od Importera. Zmiany będą wprowadzane stopniowo i w pierwszej kolejności będą dotyczyły pojazdów marki (...), by następnie objąć swoim zakresem również pozostałe pojazdy.

Z uwagi, że zmiana modelu nabywania pojazdów przez A. Sp. z o.o. spowoduje utratę ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych, Wnioskodawcy po raz kolejny występują o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej konsekwencji podatkowych, wynikających z umowy rozliczenia szacowanej wartości sprzedaży pojazdów po zakończeniu umowy leasingu / najmu (o której mowa poniżej).

B. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce jest wyłącznym importerem samochodów osobowych marki (...) i (...) na terytorium Polski. A. Sp. z o.o. zajmuje się m.in. udostępnianiem pojazdów na podstawie umów leasingu lub najmu (finansowanie).

Do tej pory, w przypadku korzystania przez klienta z pojazdów na podstawie umowy leasingu lub najmu, klient składał odpowiednie zamówienie na pojazd o wybranej specyfikacji przez dealera lub bezpośrednio w Spółce Finansującej, która nabywała od dealera dany pojazd by następnie oddać go do używania klientowi. W planowanym, nowym modelu sprzedaży, po złożeniu zamówienia przez klienta, A. Sp. z o.o. będzie nabywać pojazdy bezpośrednio od Importera.

W celu zwiększenia dostępności leasingu operacyjnego/ najmu pojazdów marki (...) i (...) oraz wypracowania/ zwiększenia lojalności klientów do marki (...) i (...), a w konsekwencji, zwiększenia sprzedaży pojazdów po stronie Importera, Importer oraz Spółka Finansująca zawarły umowę dotyczącą rozliczenia szacowanej wartości sprzedaży pojazdów marki (...) i (...) po zakończeniu umowy leasingu/ najmu (dalej „Umowa”). Przedmiotowa Umowa, w odpowiednio zmienionej wersji, będzie również obowiązywała w nowym modelu sprzedaży.

Sposób szacowania wartości sprzedaży pojazdów na podstawie Umowy

Zgodnie z planowanymi postanowieniami Umowy, Importer oraz Spółka Finansująca ustalają podstawową szacowaną wartość końcową pojazdu („podstawowa wartość rezydualna”), która powinna zostać osiągnięta w wyniku sprzedaży pojazdu przez Spółkę Finansującą po zakończeniu trwania umowy leasingu/ najmu. Dla każdej umowy pozostaje ona stała przez cały okres obowiązywania (chyba, że dochodzi do modyfikacji umowy).

Podstawowa wartość rezydualna szacowana jest na podstawie danych/wycen statystycznych, kalkulowanych przez niezależne podmioty zajmujące się profesjonalną wyceną rynkową wartości samochodów nowych oraz używanych, a także części do nich. Spółka Finansująca i Importer bazują na wycenach przygotowywanych przez zewnętrzne podmioty. Przedmiotowe wyceny kalkulowane są w oparciu m.in. o markę, model, rocznik, typ silnika i jego pojemność, rodzaj wyposażenia pojazdu. Tym samym, nie są to wyceny indywidualne konkretnego pojazdu, lecz pewnej grupy pojazdów spełniających określone parametry. Wyceny te prezentują pewien przedział cenowy, a nie konkretnie określoną wartość.

Następnie, uzyskana od podmiotu zewnętrznego wycena statystyczna pojazdów, na dalszym etapie może być modyfikowana przez Spółkę Finansującą i Importera poprzez czynniki jakościowe i ilościowe takie jak m.in. wartość końcowa opcjonalnego wyposażenia, średnie koszty remarketingu (tj. sprzedaży pojazdów na rynku) czy średni dodatkowy przychód wynikający ze sprzedaży pojazdów w kanałach o wyższej marży (np. kanał sprzedaży detalicznej).

Wyjątkowo mogą zdarzyć się sytuacje, gdzie z uwagi na dodatkowe / niestandardowe okoliczności faktyczne część czynników i modyfikacji może dotyczyć wybranej grupy pojazdów. Przykładem takich niestandardowych okoliczności faktycznych może być: (i) zróżnicowanie szacowanej wartości końcowej pojazdów ze względu na rodzaj silnika (diesel lub silnik benzynowy) (ii) koncentracja danego modelu pojazdu, którego wysoka dostępność może doprowadzić do obniżenia ceny danego pojazdu. Dodatkowo, ze względów konkurencyjnych lub marketingowych Importer i Spółka Finansująca mogą uruchomić programy wsparcia sprzedaży poprzez ustalenie umownej wartości końcowej pojazdu („umowna wartość rezydualna”) wyższej niż podstawowa wartość rezydualna. Umowna wartość rezydualna uwzględnia aspekty handlowe i jest dostosowana do strategii sprzedaży Spółki Finansującej i Importera. Wówczas, podmiot narzucający wyższą umowną wartość rezydualną będzie ponosił ryzyko związane z brakiem osiągnięcia zakładanej ceny sprzedaży.

Na potrzeby poniższego opisu sposobu rozliczeń należy przyjąć, że jeśli Strony nie zdecydują się ustalić umownej wartości rezydualnej, to wówczas umowna wartość rezydualna jest równa wysokości podstawowej wartości rezydualnej.

Sposób rozliczeń

a.Rozliczenie w przypadku zysku

W przypadku sprzedaży pojazdu przez Spółkę Finansującą po cenie wyższej niż umowna wartość rezydualna (przychody netto ze sprzedaży są wyższe niż umowna wartość rezydualna), zysk stanowiący różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a wartością umownej wartości rezydualnej, zostanie podzielony pomiędzy Spółkę Finansującą i Importera w podziale 50%/50%.

b.Rozliczenie w przypadku sprzedaży za podstawową wartość rezydualną

W przypadku braku ustalenia umownej wartości rezydualnej i sprzedaży pojazdu przez Spółkę Finansującą za podstawową wartość rezydualną, pomiędzy stronami Umowy nie dochodzi do żadnych rozliczeń.

c.Rozliczenie w przypadku straty

W przypadku, gdy cena sprzedaży pojazdu będzie niższa niż umowna wartość rezydualna, ale wyższa niż podstawowa wartość rezydualna:

• strata w wysokości różnicy pomiędzy umowną wartością rezydualną a przychodami ze sprzedaży zostanie poniesiona przez podmiot (Spółkę Finansującą lub Importera), który ustalił umowną wartość rezydualną,
• w przypadku, gdy obie strony (Spółka Finansująca i Importer) ustaliły umowną wartość rezydualną, strata zostanie pokryta proporcjonalnie przez oba podmioty.

W przypadku, gdy cena sprzedaży pojazdu będzie niższa niż podstawowa wartość rezydualna:

• strata w postaci różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a podstawową wartością rezydualną do wysokości 1% poniżej szacowanej wartości końcowej (strata rynkowa do wysokości 1% jest mierzona jako jeden procent sugerowanej ceny detalicznej (którą producent podaje na rynek jako sugerowaną cenę bazową) łącznie z dodatkowymi opcjami zamówionymi przez klienta w momencie konfiguracji/zamawiania pojazdu) - będzie poniesiona w całości przez Spółkę Finansującą,
• strata w postaci różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a podstawową wartością rezydualną (jeśli strata przekracza 1%) zostanie poniesiona proporcjonalnie w podziale 50%/50% przez oba podmioty.

W efekcie realizacji Umowy, pomiędzy Importerem a Spółką Finansującą może dochodzić do następujących przepływów pieniężnych:

• Spółka Finansująca będzie wypłacała Importerowi 50% zysku obliczonego jako różnica pomiędzy umowną wartością rezydualną a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży przekroczy umowną wartość rezydualną pojazdu na koniec umowy leasingu); oraz
• Importer będzie wypłacał Spółce Finansującej 50% straty obliczonej jako różnica pomiędzy podstawową wartością rezydualną pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży będzie poniżej podstawowej wartości rezydualnej pojazdu na koniec umowy leasingu, jeśli strata przekracza 1%). Dodatkowo, Importer wypłaci Spółce Finansującej kwotę straty z tytułu ustalenia przez Importera umownej wartości rezydualnej powyżej rzeczywistej ceny sprzedaży.

W wyniku zawartej Umowy, Spółka Finansująca może zaoferować potencjalnym klientom atrakcyjne warunki leasingu/ najmu pojazdów (...) i (...) (niższe raty). Jednocześnie, z uwagi na konkurencyjnie skalkulowane raty leasingu/najmu, cena wykupu pojazdu po zakończeniu umowy leasingu będzie stosunkowo wysoka dla dotychczasowego korzystającego przez co najprawdopodobniej nie nabędzie on używanego pojazdu, lecz zostanie on sprzedany podmiotowi trzeciemu po wartości rynkowej. Z drugiej strony, niskie raty leasingu/ najmu mają skłonić dotychczasowych korzystających do zawarcia nowej umowy leasingu na kolejny pojazd (...) lub (...). W konsekwencji, zawarta Umowa ma wpływ zarówno na zwiększenie atrakcyjności oferty Spółki Finansującej, jak i zwiększa sprzedaż pojazdów po stronie Importera.

Przedmiotowa Umowa, poza określeniem sposobu rozliczenia wartości sprzedaży pojazdów marki (...) i (...) po zakończeniu umowy leasingu/ najmu, nie nakłada na strony żadnych innych obowiązków.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy chcieliby potwierdzić konsekwencje podatkowe w podatku VAT oraz CIT, wynikające z powyższych rozliczeń.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że :

• Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Data rejestracji jako podatnika VAT: (…) 2011 r.
• B. Sp. z o.o. Oddział w Polsce jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Numer, za pomocą którego B. został zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT to (…). Data rejestracji jako podatnika VAT: (…)  2010 r. B. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce operuje pod ww. numerem VAT zagranicznego przedsiębiorcy.
• Importer posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, które uczestniczy w dokonywaniu świadczeń opisanych we wniosku wspólnym o interpretację indywidualną.
• Transakcja sprzedaży pojazdów marki (…) i (...) przez Importera na rzecz Spółki stanowi / będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
• Nabyte towary będą służyły Spółce do wykonywani czynności opodatkowanych na terytorium Polski, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Pytania

1.Czy rozliczenia pomiędzy Importerem a Spółką Finansującą polegające na wypłacie lub otrzymaniu różnicy pomiędzy szacowaną wartością przedmiotu leasingu a rzeczywistą ceną sprzedaży, będą stanowić wynagrodzenie za świadczoną usługę i w konsekwencji, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy nabywcy usług opisanych w zdarzeniu przyszłym (tj. Spółce Finansującej bądź Importerowi - w zależności od tego kto będzie usługobiorcą) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ich wykonanie?

Stanowisko Zainteresowanych

1.Państwa zdaniem, rozliczenia pomiędzy Importerem a Spółką Finansującą polegające na wypłacie lub otrzymaniu różnicy pomiędzy szacowaną wartością przedmiotu leasingu a rzeczywistą ceną sprzedaży będą stanowić wynagrodzenie za świadczoną usługę i w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.Państwa zdaniem, nabywcy usług opisanych w stanie faktycznym (tj. Spółce Finansującej bądź Importerowi - w zależności od tego kto jest usługobiorcą) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ich wykonanie.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez „świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz innego podmiotu (które nie stanowi dostawy towarów) obejmujące zarówno działanie (poprzez dokonanie aktywnych czynności), jak i zaniechanie (rozumiane jako zobowiązanie do powstrzymania się od określonej czynności bądź tolerowanie określonej czynności lub sytuacji).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wypracowany został pogląd (na bazie m.in. orzeczeń w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf), zgodnie z którym, aby daną relację można było uznać za świadczenie usług na gruncie VAT, powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

• istnienie świadczenia - konkretnego zachowania się dostawcy usługi, stanowiącego przedmiot czynności,
• istnienie stosunku prawnego łączącego strony - stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a usługobiorcą, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem,
• istnienie beneficjenta świadczenia - podmiotu, który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść, oraz
• istnienie wynagrodzenia/odpłatności - precyzyjnie określonego wynagrodzenia (wyrażalnego w pieniądzu) należnego w zamian za wykonanie świadczenia (mającego zatem charakter ekwiwalenty w stosunku do świadczenia), stanowiącego korzyść dla świadczącego usługę, przy czym, wynagrodzenie to musi mieć bezpośredni związek z usługą, za które jest wypłacane.

Dla uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest spełnienie wszystkich powyższych warunków łącznie. Tym samym, w przypadku, gdy choćby jeden z wyżej wymienionych warunków nie został spełniony, wówczas czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istnienie świadczenia

Ustawa VAT definiuje pojęcie świadczenia usług od strony negatywnej, wskazując, iż jest to każdego rodzaju świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów (w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązanie do powstrzymania się od określonego zachowania lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej).

Mając na uwadze tak szerokie rozumienie pojęcia świadczenia, czynności (w ramach wzajemnych rozliczeń) które będą wykonywane przez Spółkę Finansującą/Importera będą stanowić świadczenie w rozumieniu ustawy VAT.

Istnienie stosunku zobowiązaniowego łączącego strony

Drugą z przesłanek dla uznania danej czynności (świadczenia) za świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT jest jej wykonanie w ramach istniejącego i łączącego strony stosunku zobowiązaniowego.

Powyższe oznacza, że dana czynność może podlegać opodatkowaniu VAT wtedy, gdy wynika ze stosunku prawnego łączącego usługodawcę z usługobiorcą (najczęściej w postaci umowy). W tym znaczeniu, za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT można uznać zasadniczo czynności wykonywane na skutek woli usługodawcy i usługobiorcy.

W tym zakresie, także drugi warunek powinien zostać uznany za spełniony - współpraca Spółki Finansującej oraz Importera odbywać się będzie na podstawie zawartej Umowy, zatem na podstawie stosunku zobowiązaniowego.

Istnienie beneficjenta świadczenia

Kolejną z przesłanek warunkującą uznanie danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT jest istnienie beneficjenta danego świadczenia.

Dana czynność może zatem podlegać opodatkowaniu VAT, jeśli jest ona wykonywana na rzecz drugiej strony danego stosunku zobowiązaniowego - beneficjenta świadczenia, uzyskującego z tytułu wykonywania takiej czynności określoną/konkretną korzyść. Powyższe twierdzenie zostało ukształtowane m.in. na bazie wyroku TSUE w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr, w którym TSUE wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, powinien występować konsument danej czynności (beneficjent), uzyskujący korzyść z tytułu nabycia świadczenia.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym świadczenie Spółka Finansująca/ Importer będzie związane z powstaniem korzyści po drugiej stronie - tj. w przypadku wypłaty przez Spółkę Finansującą nadwyżki, beneficjentem świadczenia będzie Importer, a w przypadku wypłaty pokrycia przez Importera straty, beneficjentem świadczenia będzie Spółka Finansująca. Dodatkowo również, czynności takie pozwalają na wypracowanie/ zwiększenie lojalności klientów do marki (…) i (...) co przekłada się na zwiększenie wolumenu zawieranych umów leasingowych (w odniesieniu do A. Sp. z o.o.), jak i sprzedaży pojazdów (w odniesieniu do Importera).

W konsekwencji, warunek istnienia beneficjenta świadczenia należy uznać za spełniony.

Wynagrodzenie/odpłatność

Ostatnim z warunków dla uznania określonej czynności za świadczenie usług opodatkowanych VAT, jest istnienie wynagrodzenia za usługę.

Co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności wykonywane odpłatnie, w zamian za określone wynagrodzenie (z wyjątkiem kilku szczególnie określonych przypadków, kiedy za odpłatne świadczenie rozumie się również świadczenie nieodpłatne), przy czym dla uznania danej usługi za świadczoną odpłatnie bez znaczenia pozostaje sama faktyczna zapłata za usługę.

Dane świadczenie pieniężne (przyrzeczenie świadczenia), w celu uznania za wynagrodzenie za świadczenie odpłatnych usług, powinno spełniać następujące warunki:

• być wyrażone w pieniądzu,
• mieć bezpośredni związek ze świadczeniem, za które jest wypłacane,
• mieć charakter ekwiwalentny w stosunku do świadczenia, za które jest wypłacane.

Wynagrodzenie wyrażone w pieniądzu

Przesłanka wynagrodzenia wyrażonego w pieniądzu jest na tyle szeroka, że w zasadzie w prawie każdym przypadku jest spełniona. Także zatem i w podanym zdarzeniu przyszłym rozliczenia pomiędzy Spółką Finansującą a Importerem będą dokonywane w pieniądzu.

Mając na uwadze powyższe, pierwszy z warunków uznania danego świadczenia za wynagrodzenie mógłby zostać spełniony.

Bezpośredni związek ze świadczeniem, za które jest wypłacane

Kwestia bezpośredniego związku wynagrodzenia z usługą była przedmiotem licznych rozstrzygnięć TSUE, m.in. orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma. Przez bezpośredni związek wynagrodzenia z usługą, za które jest wypłacane, należy rozumieć sytuację, w której dane wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio za dane świadczenie (na podstawie istniejącego stosunku zobowiązaniowego). Innymi słowy, związek ten musi być na tyle wyraźny, aby można było jednoznacznie stwierdzić, że dane wynagrodzenie wypłacane jest wyłącznie z racji konkretnego świadczenia.

W Państwa ocenie, wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę Finansującą/Importera będzie miało bezpośredni związek ze świadczeniem drugiej ze stron - wypłacane będzie bowiem w związku z Umową i zgodnie z założeniami w niej przedstawionymi.

Ekwiwalentność

Konsekwentnie, świadczenia wykonywane przez Spółkę Finansującą/ Importera będą miały charakter ekwiwalentny - będą wykonywane w zamian za inne świadczenie (tj. świadczenie drugiej ze stron). Każda ze stron będzie dokonywała rozliczeń, mając na uwadze, że w przypadku przeciwnym tj. uzyskania wyżej/ niższej ceny, do dokonania rozliczeń analogicznych płatności będzie zobowiązana druga ze stron.

Wynagrodzenie/odpłatność - podsumowanie

Mając na uwadze powyższe - w Państwa ocenie - płatności dokonywane przez Spółkę Finansującą/Importera, będą spełniały wszystkie powyższe warunki dla uznania ich za wynagrodzenie za świadczenie.

Podsumowanie

W Państwa ocenie, czynności wykonywane przez Spółkę Finansującą jak i Importera będą stanowić odpłatne usługi w rozumieniu ustawy VAT. W konsekwencji, rozliczenia pomiędzy Importerem a Spółką Finansującą polegające na wypłacie lub otrzymaniu różnicy pomiędzy szacowaną wartości przedmiotu leasingu a rzeczywistą ceną sprzedaży będą stanowić wynagrodzenie za świadczoną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko zostało również wyrażone w uzyskanej wcześniej przez Wnioskodawców interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512. 108.2017.1.RD, w której wskazano, że: „Spółka Finansująca i Importer wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych wpłat lub otrzymanie różnic pomiędzy szacowaną wartością przedmiotu leasingu a rzeczywistą ceną sprzedaży, przewidziały dodatkowe świadczenie pieniężne na rzecz każdej ze stron (w zależności od sytuacji). Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Umowa zawarta między podmiotami zwiększa nie tylko atrakcyjność oferty Spółek Finansujących ale także zwiększa sprzedaż po stronie Importera. Zatem jak ustalono powyżej określone działanie między Spółką Finansującą a Importerem (poprzez wykonywanie określonych czynności) w związku z zawarta Umowa, która wpływa na atrakcyjność oferty, zwiększenie sprzedaży za które wpłacana lub otrzymywana jest określona kwota przewidziana w Umowie należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona zostanie bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty związana będzie ze świadczeniem usługi, która to czynność w myśl art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

W świetle powyższego, podstawowe warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to:

• posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług, oraz
• wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, Umowy zawarte pomiędzy Importerem a Spółką Finansująca dotyczące rozliczenia szacowanej wartości sprzedaży pojazdów marki (…) i (...) po zakończeniu umowy leasingu/ najmu mają na celu zwiększenie dostępności (atrakcyjności) leasingu operacyjnego/ najmu pojazdów marki (…) i (...) oferowanych przez Spółkę Finansującą oraz wypracowania/ zwiększenia lojalności klientów do marki (…) i (...), a w konsekwencji zwiększenia sprzedaży pojazdów po stronie Importera.

Tym samym, czynności, które będą podejmowane przez Wnioskodawców w ramach Umowy, należy uznać za wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tj. usług leasingu i najmu przez Spółkę Finansującą oraz dostawy towarów (sprzedaży pojazdów) przez Importera.

W świetle powyższych warunków oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawców, nabywcy usług opisanych w zdarzeniu przyszłym (tj. Spółce Finansującej bądź Importerowi - w zależności od tego kto jest usługobiorcą) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego bowiem:

• Wnioskodawcy spełniają warunek posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz
• nabywane przez nich usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie, nabywcy usług opisanych w zdarzeniu przyszłym (tj. Spółce Finansującej bądź Importerowi - w zależności od tego kto jest usługobiorcą) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ich wykonanie.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotowymi rozliczeniami zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2017 r., nr 0114-KD1P1-3.4012.231.2017.2.KC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Mając na uwadze art. 29a ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy:

Na gruncie przepisów ustawy VAT w zakresie korekty podstawy opodatkowania, w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 29a ust. 15 ustawy ustawodawca zdecydował się na stosowanie odrębnych zasad korygowania (zrezygnował on z warunku posiadania przez sprzedawcę dokumentacji).

Natomiast w myśl z art. 29a ust. 17 ustawy:

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

W oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy:

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Powyższe uregulowania wskazują, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zaznaczyć należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). Faktury korygujące „in plus” można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia:

• jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży;
• w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem, w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w odpowiednim okresie rozliczeniowym. Generalnie, zaistnienie nowych przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy zamierzają wprowadzić zmiany do istniejącego modelu sprzedaży. W ramach reorganizacji Spółka Finansująca (A. Sp. z o.o.) planuje nabywać pojazdy bezpośrednio od Importera (B. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce). B. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce jest wyłącznym importerem samochodów osobowych marki (...) i (...) na terytorium Polski. A. Sp. z o.o. zajmuje się m.in. udostępnianiem pojazdów na podstawie umów leasingu lub najmu (finansowanie). W planowanym, nowym modelu sprzedaży, po złożeniu zamówienia przez klienta, Spółka Finansująca będzie nabywać pojazdy bezpośrednio od Importera.

W celu zwiększenia dostępności leasingu operacyjnego/najmu pojazdów marki (...) i (...) oraz wypracowania/zwiększenia lojalności klientów do marki (...) i (...), a w konsekwencji, zwiększenia sprzedaży pojazdów po stronie Importera, Importer oraz Spółka Finansująca zawarły Umowę dotyczącą rozliczenia szacowanej wartości sprzedaży pojazdów marki (...) i (...) po zakończeniu umowy leasingu/najmu. Przedmiotowa Umowa, w odpowiednio zmienionej wersji, będzie również obowiązywała w nowym modelu sprzedaży.

Zgodnie z planowanymi postanowieniami Umowy, Importer oraz Spółka Finansująca ustalają podstawową szacowaną wartość końcową pojazdu („podstawowa wartość rezydualna”), która powinna zostać osiągnięta w wyniku sprzedaży pojazdu przez Spółkę Finansującą po zakończeniu trwania umowy leasingu/ najmu. Dla każdej umowy pozostaje ona stała przez cały okres obowiązywania (chyba, że dochodzi do modyfikacji umowy). Dodatkowo, ze względów konkurencyjnych lub marketingowych Importer i Spółka Finansująca mogą uruchomić programy wsparcia sprzedaży poprzez ustalenie umownej wartości końcowej pojazdu („umowna wartość rezydualna”) wyższej niż podstawowa wartość rezydualna. Umowna wartość rezydualna uwzględnia aspekty handlowe i jest dostosowana do strategii sprzedaży Spółki Finansującej i Importera. Wówczas, podmiot narzucający wyższą umowną wartość rezydualną będzie ponosił ryzyko związane z brakiem osiągnięcia zakładanej ceny sprzedaży. Natomiast jeśli Strony nie zdecydują się ustalić umownej wartości rezydualnej, to wówczas umowna wartość rezydualna jest równa wysokości podstawowej wartości rezydualnej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy w przypadku sprzedaży pojazdu przez Spółkę Finansującą po cenie wyższej niż umowna wartość rezydualna (przychody netto ze sprzedaży są wyższe niż umowna wartość rezydualna), zysk stanowiący różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a wartością umownej wartości rezydualnej, zostanie podzielony pomiędzy Spółkę Finansującą i Importera w podziale 50%/50%. Natomiast w przypadku braku ustalenia umownej wartości rezydualnej i sprzedaży pojazdu przez Spółkę Finansującą za podstawową wartość rezydualną, pomiędzy stronami Umowy nie dochodzi do żadnych rozliczeń. Jednakże w sytuacji gdy cena sprzedaży pojazdu będzie niższa niż umowna wartość rezydualna, ale wyższa niż podstawowa wartość rezydualna strata w wysokości różnicy pomiędzy umowną wartością rezydualną a przychodami ze sprzedaży zostanie poniesiona przez podmiot (Spółkę Finansującą lub Importera), który ustalił umowną wartość rezydualną, a w przypadku, gdy obie strony (Spółka Finansująca i Importer) ustaliły umowną wartość rezydualną, strata zostanie pokryta proporcjonalnie przez oba podmioty.

Natomiast, jeżeli w wyniku sprzedaży pojazdu przez Spółkę Finansującą cena sprzedaży będzie niższa niż podstawowa wartość rezydualna:

• strata w postaci różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a podstawową wartością rezydualną do wysokości 1% poniżej szacowanej wartości końcowej (strata rynkowa do wysokości 1% jest mierzona jako jeden procent sugerowanej ceny detalicznej (którą producent podaje na rynek jako sugerowaną cenę bazową) łącznie z dodatkowymi opcjami zamówionymi przez klienta w momencie konfiguracji/zamawiania pojazdu) - będzie poniesiona w całości przez Spółkę Finansującą,
• strata w postaci różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a podstawową wartością rezydualną (jeśli strata przekracza 1%) zostanie poniesiona proporcjonalnie w podziale 50%/50% przez oba podmioty.

W efekcie realizacji Umowy, pomiędzy Importerem a Spółką Finansującą może dojść do sytuacji w której Spółka Finansująca będzie wypłacała Importerowi 50% zysku obliczonego jako różnica pomiędzy umowną wartością rezydualną a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży przekroczy umowną wartość rezydualną pojazdu na koniec umowy leasingu) lub do sytuacji gdy Importer będzie wypłacał Spółce Finansującej 50% straty obliczonej jako różnica pomiędzy podstawową wartością rezydualną pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży będzie poniżej podstawowej wartości rezydualnej pojazdu na koniec umowy leasingu, jeśli strata przekracza 1%). Dodatkowo, Importer wypłaci Spółce Finansującej kwotę straty z tytułu ustalenia przez Importera umownej wartości rezydualnej powyżej rzeczywistej ceny sprzedaży.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy rozliczenia pomiędzy Importerem a Spółką Finansującą polegające na wypłacie lub otrzymaniu różnicy pomiędzy szacowaną wartością przedmiotu leasingu a rzeczywistą ceną sprzedaży, będą stanowić wynagrodzenie za świadczoną usługę i w konsekwencji, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości należy przede wszystkim wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, a także treść umów zawartych przez kontrahentów. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W opisanej sprawie Spółka Finansująca będzie nabywała towary (pojazdy marki (…) i (...)) bezpośrednio od Importera. Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku transakcja ta bezsprzecznie stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski. W efekcie zawartej Umowy dotyczącej rozliczenia szacowanej wartości sprzedaży pojazdów marki (…) i (...) po zakończeniu umowy leasingu/najmu ma dochodzić do określonych przepływów pieniężnych, które szczegółowo są określone w Umowie. W analizowanej sprawie istotne jest to, że ostateczne rozliczenie pomiędzy Spółką Finansującą a Importerem jest zawsze bezpośrednio związane z konkretną  pierwotną dostawą pojazdów marki (…) i (...). Należy zatem stwierdzić, iż ostateczne rozliczenie pomiędzy Spółką Finansującą a Importerem stanowi konsekwentnie element pierwotnej dokonanej już dostawy. Nie zmienia tego okoliczność określenia zasad rozliczania w odrębnej Umowie, której skutki odnoszą się do wielu dostaw. Umowa ta pełni w tym przypadku swego rodzaju aneks do każdej pojedynczej umowy dotyczącej dostawy pojazdu przez Importera, kształtując wysokość świadczenia wzajemnego za sprzedaż pojazdu, a w konsekwencji decyduje o wysokości podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, że transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Jak wynika z opisu sprawy Importer dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu zrealizowanej dostawy), które jest następnie pomniejszone lub powiększone (może też nie ulec zmianie) przez Spółkę Finansującą na etapie ostatecznego rozliczenia zgodnie z Umową, co powinno zostać uwzględnione poprzez obniżenie lub podwyższenie podstawy opodatkowania. W przeciwnym bowiem razie mogłoby dojść do naruszenia zasady neutralności podatku VAT albo zaniżenia podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, iż konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z którą ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej (pierwotnej ceny za dostawę pojazdów marki (…) i (...)) w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs (pkt 28), stwierdzając, że: „Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona.”

Analogicznie zatem wraz z podwyższeniem ceny transakcyjnej (pierwotnej ceny za dostawę pojazdów marki (…) i (...)) powinno następować podwyższenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów.

W związku z zawartą Umową dotyczącą rozliczenia szacowanej wartości sprzedaży pojazdów marki (…) i (...) po zakończeniu umowy leasingu/najmu może dochodzić do określonych przepływów pieniężnych między stronami. Zatem Importer powinien dokonać korekt dokonanych wcześniej dostaw towarów (pojazdów) na terytorium kraju na rzecz Spółki Finansującej. W konsekwencji w analizowanej sprawie wystąpią korekty cen transakcyjnych związanych z pierwotną dostawą pojazdów o następującym charakterze:

• korekta „in plus” – w sytuacji, gdy Spółka Finansująca będzie wypłacała Importerowi 50% zysku obliczonego jako różnica pomiędzy umowną wartością rezydualną a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży przekroczy umowną wartość rezydualną pojazdu na koniec umowy leasingu),
• korekta „in minus” – w sytuacji, gdy Importer będzie wypłacał Spółce Finansującej 50% straty obliczonej jako różnica pomiędzy podstawową wartością rezydualną pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży będzie poniżej podstawowej wartości rezydualnej pojazdu na koniec umowy leasingu, jeśli strata przekracza 1%) lub gdy Importer wypłaci Spółce Finansującej kwotę straty z tytułu ustalenia przez Importera umownej wartości rezydualnej powyżej rzeczywistej ceny sprzedaży.

Dodatkowo wskazać należy, że w sytuacji gdy korekty cen transakcyjnych dokonywane w oparciu o ustalenia umowne między Spółką Finansującą a Importerem mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów tj. pojazdów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji korekty cen transakcyjnych ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów (pojazdów) i ich cen, to tym samym tego typu korekty cen nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. Zatem korekty cen transakcyjnych (pierwotnych cen określonych pojazdów), które będą polegały na zwiększeniu bądź zmniejszeniu cen sprzedawanych przez Importera pojazdów wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnych fakturach dokumentujących dostawę towarów na terytorium kraju i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednak wbrew temu jak Państwo wskazaliście rozliczenie pomiędzy Importerem a Spółką Finansującą polegające na wypłacie lub otrzymaniu różnicy pomiędzy szacowaną wartością przedmiotu leasingu a rzeczywistą ceną sprzedaży choć podlega opodatkowaniu to nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę. Jak już ustaliłem rozliczenie pomiędzy Spółką Finansującą a Importerem związane jest z pierwotną dostawą towarów (pojazdów marki (…) i (...)) i jednocześnie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania z tego tytułu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy w związku z dokonanymi rozliczeniami, które podlegają opodatkowaniu, Spółce Finansującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach/fakturach korygujących dokumentujących ich wykonanie.

Jak wskazałem przepływy pieniężne pomiędzy Importerem a Spółką Finansującą polegające na wypłacie lub otrzymaniu różnicy pomiędzy szacowaną wartością przedmiotu leasingu a rzeczywistą ceną sprzedaży nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę lecz związane są z konkretną dostawą w konsekwencji czego ostateczne rozliczenie pomiędzy powyższymi podmiotami stanowi element pierwotnej dostawy i wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania. Tym samym w wyniku przepływów pieniężnych pomiędzy Importerem a Spółką Finansującą dojdzie do podwyższenia lub obniżenia ceny transakcyjnej w następstwie czego nastąpi podwyższenie/obniżenie podstawy opodatkowania wykazanej na pierwotnych fakturach. Zatem Importer będzie zobowiązany do udokumentowania przepływów pieniężnych zmieniających ceny sprzedawanych pojazdów poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 2 należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy:

Zatem nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania.

W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione – nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że w efekcie realizacji Umowy, pomiędzy Importerem a Spółką Finansującą może dochodzić do następujących przepływów pieniężnych: Spółka Finansująca będzie wypłacała Importerowi 50% zysku obliczonego jako różnica pomiędzy umowną wartością rezydualną a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży przekroczy umowną wartość rezydualną pojazdu na koniec umowy leasingu) oraz Importer będzie wypłacał Spółce Finansującej 50% straty obliczonej jako różnica pomiędzy podstawową wartością rezydualną pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży będzie poniżej podstawowej wartości rezydualnej pojazdu na koniec umowy leasingu, jeśli strata przekracza 1%). Dodatkowo, Importer wypłaci Spółce Finansującej kwotę straty z tytułu ustalenia przez Importera umownej wartości rezydualnej powyżej rzeczywistej ceny sprzedaży.

Spółka Finansująca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wykorzystuje nabywane pojazdy do czynności opodatkowanych, udostępnia pojazdy na podstawie umów leasingu lub najmu (finansowanie).

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W analizowanym przypadku przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione, gdyż Spółka Finansująca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte pojazdy będą służyły – zgodnie ze wskazaniem - do czynności opodatkowanych na terytorium Polski, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym, Spółka Finansująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących dokumentujących korektę cen pojazdów.

Jednocześnie jak wyżej wskazałem, korekty cen w związku z rozliczeniem pomiędzy Importerem a Spółką Finansującą mają wpływ na zmianę ceny konkretnych towarów (pojazdów), a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są objęte przepisem art. 29a ustawy. Tym samym Importer zobowiązany będzie do udokumentowania korekty cen pojazdów sprzedawanych na rzecz Spółki Finansującej, poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy.

Zatem, Spółka Finansująca, w rozliczeniach z tytułu podatku VAT, powinna ująć otrzymane faktury korygujące dotyczące korekty cen pojazdów, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy (w przypadku otrzymania faktur korygujących zwiększających - korekty „in plus”) oraz art. 86 ust. 19a ustawy (w przypadku otrzymania faktury zmniejszającej - korekty „in minus”).

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W związku z wydanymi dla Państwa Spółki interpretacjami indywidualnymi w zakresie podatku od towarów i usług tj. interpretacją indywidualną z 4 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.108.2017.1.RD oraz interpretacją indywidualną z 27 września 2017 r., nr 0114-KD1P1 -3.4012.231.2017.2.KC pragnę wskazać, że ww. interpretacje dotyczyły modelu sprzedaży w którym występują trzy podmioty tj. Importer, Dealer oraz Spółka Finansująca, natomiast wniosek z 20 grudnia 2023 r. dotyczy nowego modelu sprzedaży, który Państwa Spółka zamierza wprowadzić. W nowym modelu sprzedaży występują dwa podmioty tj. Importer i Spółka Finansująca. Należy zatem wskazać, że na ocenę prawidłowości przedstawionego przez Zainteresowanych stanowiska nie mogą wpłynąć ww. przez Państwa, interpretacje bowiem dotyczą one odmiennego modelu sprzedaży.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).