Interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.586.2023.2.KŁ

Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur za usługi pośrednictwa sprzedaży udziałów w Spółce Inwestycyjnej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup Usługi wystawionych przez Usługodawcę.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 lutego 2024 r. (wpływ 29 lutego 2024 r.).Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką komandytową, która podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej na jej terytorium nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, która prowadzi aktywnie działalność gospodarczą w branży fotowoltaicznej, a jej przeważającą działalnością gospodarczą jest sprzedaż i montaż instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Spółka Inwestycyjna”).

Wnioskodawca rozważał pozyskanie inwestora, zainteresowanego nabyciem całości lub części udziałów Spółki Inwestycyjnej (dalej: „Transakcja”). W tym celu Wnioskodawca zdecydował się na skorzystanie z usług profesjonalisty, który miał wesprzeć Wnioskodawcę w procesie transakcyjnym (dalej: „Usługodawca”).

Zakres usług świadczonych przez Usługodawcę obejmował:

1. Analiza obecnej kondycji Spółki Inwestycyjnej i przygotowanie procesu transakcyjnego

1.1. omówienie oczekiwań Wnioskodawcy;

1.2. opracowanie strategii i harmonogramu procesu Transakcji;

1.3. przygotowanie i aktualizowanie dokumentów transakcyjnych;

2. Koordynacja rozmów z inwestorami oraz pozyskanie ofert niewiążących

2.1. bieżący kontakt z inwestorami;

2.2. doradztwo w strategii i taktyce komunikacji z inwestorami;

2.3. nawiązanie kontaktu z wybranymi inwestorami z listy inwestorów i przedstawienie Transakcji;

2.4. negocjacje zapisów umowy o zachowaniu poufności i doprowadzenie do jej podpisania z inwestorami;

2.5. przekazanie listu procesowego inwestorom;

2.6. przedstawienie regularnego podsumowania zainteresowania inwestorów Transakcją;

2.7. organizacja prezentacji zarządu (organizacja spotkań z przedstawicielami inwestorów);

2.8. analiza złożonych ofert wstępnych;

2.9. wsparcie w negocjacjach ofert wstępnych z inwestorami;

2.10. wsparcie w wyborze inwestorów dopuszczonych do przeprowadzenie badania due diligence;

3. Koordynacja badania due diligence

3.1. wsparcie w przygotowaniu zestawu dokumentów do badania due diligence („Data Room”) oraz koordynacja przygotowania i aktualizacji Data Room;

3.2. wsparcie w przygotowaniu odpowiedzi na pytania inwestorów;

3.3. koordynacja prac inwestorów i zespołów doradców i w ramach badania due diligence;

3.4. zebranie i analiza złożonych skorygowanych ofert;

4. Negocjacje i zamknięcie Transakcji

4.1. współpraca z doradcą prawnym w przygotowaniu wzoru umowy nabycia udziałów oraz pozostałej dokumentacji prawnej wymaganej do realizacji Transakcji;

4.2. wsparcie w negocjacjach warunków Transakcji, w tym zapisów umów transakcyjnych przy współpracy z doradcą prawnym Wnioskodawcy;

4.3. wsparcie przy wyliczeniach i formułach związanych z ewentualną korektą ceny i rozliczeniem Transakcji;

4.4. wsparcie przy podpisaniu umów transakcyjnych;

4.5. wsparcie w uzyskaniu wymaganych zezwoleń korporacyjnych i regulacyjnych niezbędnych dla zamknięcia Transakcji;

4.6. wsparcie w czynnościach niezbędnych do zamknięcia Transakcji

- dalej: „Usługa”.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Usługodawcą a Wnioskodawcą za wykonanie Usługi Usługodawcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe oraz wynagrodzenie za sukces („succes fee”).

Wynagrodzenie za sukces („succes fee”) uzależnione zostało od wartości przedsiębiorstwa w odniesieniu do Spółki Inwestycyjnej rozumianej jako implikowaną (wynikającą z Transakcji) wartość za 100% kapitałów własnych Spółki Inwestycyjnej skorygowaną o dług netto na dzień zamknięcia Transakcji. Wartość przedsiębiorstwa wynika z ostatecznie zaproponowanej przez inwestora i zaakceptowanej przez Wnioskodawcę, a zapisanej w umowach transakcyjnych, ceny („Wartość Transakcji”) za nabywany przez inwestora pakiet udziałów w Spółce Inwestycyjnej. Dług netto rozumiany był jako suma, zewnętrznych, oprocentowanych zobowiązań finansowych Spółki Inwestycyjnej pomniejszona o stan środków pieniężnych na dzień dokonania Transakcji.

Sprzedaż udziałów Spółki Inwestycyjnej nastąpiła na rzecz jednego z inwestorów, z listy inwestorów przygotowanej przez Usługodawcę.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Usługa wykonana przez Usługodawcę została udokumentowana przez Usługodawcę fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT, również w odniesieniu do wskazanego w treści opisu stanu faktycznego wynagrodzenia za sukces („succes fee”).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Faktury dokumentujące nabycie Usługi zostały wystawione przez Usługodawcę na Wnioskodawcę z wykazanym podatkiem VAT.

Usługa jest związana z dokonaną przez Wnioskodawcę sprzedażą udziałów Spółki Inwestycyjnej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach albo innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi. Opisana powyżej czynność, z którą związana jest Usługa nie stanowi czynności opodatkowanych VAT (w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Usługodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Siedziba działalności gospodarczej Usługodawcy i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Polski.

Usługodawca aktywnie poszukiwał potencjalnych nabywców, zaś aktywny udział Usługodawcy w tym zakresie Wnioskodawca rozumie jako sporządzenie dokumentu informacyjnego (z ang. „teaser”) mającego zachęcić potencjalnych inwestorów do zakupu udziałów Spółki Inwestycyjnej, a następnie udostępnienie przez Usługodawcę przedmiotowego dokumentu bezpośrednio potencjalnym inwestorom. Przedmiotowy dokument przedstawiał Spółkę Inwestycyjną jako:

• czołowego gracza na rynku paneli fotowoltaicznych zapewniającego potencjalnym inwestorom silną platformę do wejścia na rynek instalacji PV lub rozwój udziału w atrakcyjnym rynku Europy Środkowo-Wschodniej,
• podmiot, którego działalność opiera się na kompleksowym modelu sprzedaży i obsługi, umożliwiającego pokrycie pełnego łańcucha wartości instalacji PV dla konsumenta tj. od zakupu i magazynowania paneli, poprzez obsługę i pozyskanie klienta, zaprojektowania instalacji i umożliwienie finansowania, instalacje oraz zapewnienie gwarancji, w tym rozszerzenia gwarancji,
• podmiot o udokumentowanej historii aktywności we wszystkich kluczowych segmentach rynku instalacji PV,
• podmiot, (...),
• podmiot, który posiada długoterminowe relacje z wiodącymi światowymi producentami PV, umożliwiając oferowanie wysokiej jakości sprzętu PV,
• podmiot, którego zarząd składa się z doświadczonych profesjonalistów o zróżnicowanych kompetencjach, wspieranych przez lojalną grupę wykwalifikowanych pracowników,
• podmiot, którego strategia rozwoju zapewnia wzrost przychodów,
• podmiot, który prowadzi rozwijającą się i dochodową działalność napędzaną doskonałością organizacyjną i potencjałem wzrostu rynku.

Wskazując ww. informacje w dokumencie informacyjnym Usługodawca przedstawił konkretne informacje o Spółce Inwestycyjnej lub rynku, na którym operuje Spółka Inwestycyjna.

Jednocześnie dokument informacyjny przedstawiał wskazany przez Usługodawcę szereg korzyści dla inwestorów wynikających z nabycia Spółki Inwestycyjnej (nabycia udziałów tej spółki).

Aktywny udział Usługodawcy Wnioskodawca rozumie jako zainteresowanie inwestorów nabyciem Spółki Inwestycyjnej oraz pozyskanie inwestorów zainteresowanych nabyciem udziałów Spółki Inwestycyjnej, przygotowując dokument informacyjny przedstawiający Spółkę Inwestycyjną w ww. sposób oraz udostępniając ten dokument bezpośrednio inwestorom, którzy potencjalnie z uwagi na przedmiot ich działalności i skalę tej działalności byliby zainteresowani nabyciem Spółki Inwestycyjnej. Jednocześnie działania Usługodawcy, w tym opisane powyżej, rozmowy z potencjalnymi inwestorami doprowadziły do wyselekcjonowania grupy inwestorów zainteresowanych nabyciem Spółki Inwestycyjnej, która to grupa inwestorów przystąpiła do badania prawnego i podatkowego Spółki Inwestycyjnej (badanie due dilligence), pozyskania ofert nabycia udziałów Spółki Inwestycyjnej, czy też finalnie sprzedaży udziałów Spółki Inwestycyjnej na rzecz jednego z tych inwestorów.

Usługodawca negocjował warunki umów pomiędzy Wnioskodawcą a potencjalnymi nabywcami udziałów Spółki Inwestycyjnej, co Wnioskodawca rozumie jako analizę ofert wstępnych złożonych przez inwestorów, wsparcie w negocjacjach, ofert wstępnych z inwestorami, otrzymywanie przez Usługodawcę ofert od inwestorów, w tym udział w negocjacjach.

Przy czym podkreślić należy, że pośrednictwo - a tak w ocenie Wnioskodawcy należy opisać działalność Usługodawcy - jest to działalność polegająca na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych, czy też działalność osoby trzeciej mająca na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami (tak internetowy Słownik Języka Polskiego SJP https://sjp.pl/). Warunkiem sine qua non ww. definicji pośrednictwa nie jest negocjowanie warunków transakcji a skojarzenie stron transakcji mające na celu doprowadzenie do jej zawarcia.

Usługodawca gromadził dane potencjalnych nabywców, bowiem Usługodawca prowadził rozmowy z potencjalnymi inwestorami, stąd Usługodawca posiadał dane potencjalnych inwestorów, w tym inwestorów, którzy wyrazili zainteresowanie nabyciem Spółki Inwestycyjnej m.in. przystępując do badania prawnego i podatkowego tej spółki (badanie due dilligence).

Usługodawca dokonywał analizy inwestorów zainteresowanych nabyciem udziałów Spółki Inwestycyjnej pod kątem ich zdolności finansowej, co należy rozumieć w ten sposób, że Usługodawca informując potencjalnych inwestorów o możliwości nabycia Spółki Inwestycyjnej, w tym przedstawiając im ww. dokument informacyjny (z ang. „teaser”) nie zwracał się do przypadkowych podmiotów, natomiast były to podmioty o ugruntowanej pozycji rynkowej, które mogły być zainteresowane nabyciem Spółki Inwestycyjnej a przez to miały ku temu odpowiednie zasoby/możliwości finansowe.

Celem Usługodawcy było uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę co Wnioskodawca wywodzi z listu angażującego zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą, z którego wynikało, że intencją stron była sprzedaż 100% udziałów Spółki Inwestycyjnej. Ponadto warunki umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Usługodawcą poza wynagrodzeniem bazowym przewidywały wynagrodzenie Usługodawcy za sukces (tzw. „success fee”) w przypadku zamknięcia transakcji polegającego na sprzedaży udziałów Spółki Inwestycyjnej. Sposób kalkulacji wynagrodzenia Usługodawcy, tj. zastrzeżenie wynagrodzenia za sukces wskazuje zatem, że w interesie Usługodawcy było zakończenie transakcji sprzedażą udziałów Spółki Inwestycyjnej. Usługodawca świadczył usługi z należytą starannością wynikającą z profesjonalnego charakteru działalności Usługodawcy w celu umożliwienia realizacji intencji stron co do sprzedaży udziałów Spółki Inwestycyjnej. Niniejsze przejawiało się m.in. ww. sporządzeniem przez Usługodawcę dokumentu informacyjnego (z ang „teaser”), który został udostępniony potencjalnym inwestorom bezpośrednio przez Usługodawcę, rozmowami z inwestorami, pozyskaniem niewiążących ofert od inwestorów.

Usługodawca miał interes co do treści umowy pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem, który Wnioskodawca rozumie jako doprowadzenie do sfinalizowania transakcji, tj. doprowadzenia do realizacji intencji stron dotyczącej sprzedaży udziałów Spółki Inwestycyjnej (z uwagi na zastrzeżone w umowie wynagrodzenie za sukces, o którym mowa powyżej) oraz w zakresie ostatecznej ceny sprzedaży udziałów Spółki Inwestycyjnej (co wynika z tego, że Wynagrodzenie za sukces („succes fee”) uzależnione zostało od wartości przedsiębiorstwa w odniesieniu do Spółki Inwestycyjnej rozumianej jako implikowaną (wynikającą z Transakcji) wartość za 100% kapitałów własnych Spółki Inwestycyjnej skorygowaną o dług netto na dzień zamknięcia Transakcji. Wartość przedsiębiorstwa wynika z ostatecznie zaproponowanej przez inwestora i zaakceptowanej przez Wnioskodawcę, a zapisanej w umowach transakcyjnych, ceny („Wartość Transakcji”) za nabywany przez inwestora pakiet udziałów w Spółce Inwestycyjnej).

Wnioskodawca uważa, że świadczone przez Usługodawcę usługi nie były usługami przechowywania instrumentów finansowych i zarządzania nimi. Na niniejszą okoliczność wskazuje zakres Usługi Usługodawcy opisany powyżej oraz złożonym przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca uważa, że świadczone przez Usługodawcę usługi nie stanowiły usług doradztwa. Charakter czynności podejmowanych przez Usługodawcę (w tym opisanych powyżej), w tym w szczególności to iż Usługodawca aktywnie przyczynił się do zawarcia umowy sprzedaży udziałów Spółki Inwestycyjnej poprzez skojarzenie inwestora z Wnioskodawcą i udział w rozmowach z inwestorem wskazuje iż aktywność Usługodawcy miała w ocenie Wnioskodawcy charakter działalności pośrednika, jak również Usługa usługodawcy miała charakter usługi pośrednictwa (jako dominujący element świadczenia Usługodawcy).

Świadczone przez Usługodawcę usługi nie dotyczyły praw i udziałów odzwierciedlających:

1)tytuł prawny do towarów;

2)tytuł własności nieruchomości;

3)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części,

5)prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu)

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup Usługi wystawionych przez Usługodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT oraz, że są wykonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Treść przepisu art. 5 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%.

Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania przepisy ustawy o VAT przewidują wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku od towarów i usług. Katalog zwolnień obejmujący swoim zakresem usługi finansowe zawarty został w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a ww. ustawy:

zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

spółkach, innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani wyżej wspomniana ustawa, ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej niniejszego pojęcia oraz wykładni dokonanej przez organy podatkowe, Sądy Administracyjne (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (wydanie internetowe: sjp.pl), przez pośrednictwo rozumie się „działalność polegająca na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych; działalność osoby trzeciej mającą na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami”.

Pośrednictwo zatem obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim (jego kontrahentem). Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia (pełnomocnictwa), w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla na rzecz kogoś, dla czyjegoś dobra.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 roku sygn. akt I FSK 1279/17 odniósł się do warunków (przesłanek) jakie powinna spełniać usługa, by móc zakwalifikować ją do usług pośrednictwa przy transakcji zbycia. Przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał cechy, jakimi powinna charakteryzować się usługa pośrednictwa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT:

Usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

1)usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

2)z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

3)celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

4)usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność (dane usługi) za pośrednictwo przy zawieraniu transakcji konieczne jest, aby pośrednik wykonywał przynajmniej niektóre z czynności, które mają skłaniać do zawarcia tej transakcji (m.in. do nabycia udziałów - odnosząc to uwagę bezpośrednio do przedmiotu sprawy). Mogą to być takie czynności jak:

a)prowadzenie negocjacji, koordynacja rozmów z potencjalnymi kontrahentami;

b)wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;

c)nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron;

d)uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę.

Innymi słowami przez umowę pośrednictwa należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy w stosunek umowny z osobą trzecią. Pośrednik w ramach łączącego go stosunku powinien dostawać wynagrodzenie (w tym tak zwaną opłatę za sukces - success fee) za pośredniczenie przy zawieraniu transakcji.

W przedmiotowej sprawie Usługa świadczona przez Usługodawcę w istocie zmierzała do doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży udziałów Spółki Inwestycyjnej. Usługodawca wykonywał szereg czynności, z czego najważniejsze w ocenie Wnioskodawcy (nadające charakter całej transakcji) to nawiązanie kontaktu z wybranymi z listy inwestorami i przedstawienie Transakcji, wsparcie w negocjacjach ofert, wsparcie w negocjacjach warunków Transakcji. Jednocześnie sprzedaż udziałów Spółki Inwestycyjnej nastąpiła na rzecz inwestora z listy inwestorów przygotowanej przez Usługodawcę. Zatem to Usługodawca określił krąg inwestorów zainteresowanych zakupem udziałów Spółki Inwestycyjnej, co tym samym wskazuje, iż to Usługodawca „pozyskał” tych inwestorów a sprzedaż udziałów nastąpiła na rzecz inwestora „pozyskanego” przez Usługodawcę. Jednocześnie Usługodawca zgodnie z opisem Usługi zobowiązany był do wspierania Wnioskodawcy w negocjowaniu ofert oraz warunków Transakcji. Co więcej w ramach łączącego stosunku Usługodawca uprawniony był do wynagrodzenia za sukces (succes fee) w związku z dokonaniem Transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy wykonana przez Usługodawcę Usługa stanowi w istocie usługę pośrednictwa w sprzedaży udziałów. Natomiast przedmiotowa usługa zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. a ustawy o VAT podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W niniejszej sprawie Usługowca wyczerpał wszystkie wyżej wymienione przesłanki pośrednictwa, które wskazywane są w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie przesłanki te są także aprobowane w działalności interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdzie jako przykład wskazać można m.in. interpretację indywidualną z 17 marca 2022 roku znak: 0114-KDIP4-3.4012.809.2021.4.MP.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie przyjmuje tożsamą wykładnię pojęcia „usług pośrednictwa” jak krajowe organy podatkowe oraz sądy administracyjne. I tak w wyroku C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde Trybunał stwierdził:

pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Czynności takie jak poszukiwanie inwestora zainteresowanego nabyciem udziałów, poszukiwanie podmiotów zainteresowanych zbyciem udziałów, ułatwianie kontaktu pomiędzy nimi czy uczestniczenie w prowadzonych negocjacjach łącznie z pomocą przy sporządzeniu dokumentacji sprzedaży, gdy pośrednik nie będzie wchodził w rolę którejś ze stron oferowanych usług, lecz jedynie pośredniczył pomiędzy zainteresowanymi podmiotami w celu doprowadzenia do nabycia/zbycia udziałów przez usługobiorcę, będą stanowiły usługę, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. a ustawy o VAT. W istocie więc Usługodawca jako podmiot istotnie zainteresowany finalizacją Transakcji, w sposób który będzie skutkował sprzedażą udziałów Spółki Inwestycyjnej (z uwagi na część wynagrodzenia Usługodawcy obejmującą wynagrodzenie za sukces) tj. co jest typowe dla stosunku pośrednictwa i czynności pośrednika.

W związku z wyżej zacytowanymi orzeczeniami sądowymi oraz interpretacjami organów podatkowych należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Usługodawcę opisane w stanie faktycznym będą usługami pośrednictwa przy zawieraniu umowy zbycia udziałów, a zatem stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT usługi te będą zwolnione z opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Usługę wystawionych przez Usługodawcę.

Podkreślić należy w ślad z ugruntowaną praktyką interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że „(…) podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku” (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2024 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.658.2023.1.WK).

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. sprawa C-342/87 Genius Holding) prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać wyłącznie w odniesieniu do podatków rzeczywiście należnych, a zatem wynikających z czynności podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie stosownych przepisów. To właśnie dlatego TSUE uznał, że prawo do odliczenia nie przysługuje w stosunku do podatku, który nie wynika z danej czynności (transakcji), ale z faktu wykazania go na fakturze.

O tym, że opisana we wniosku Spółki Usługa stanowi transakcję zwolnioną z VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT zostało szeroko opisane w stanowisku Wnioskodawcy zawartym w wniosku z 14 grudnia 2023 r. W tym zakresie Wnioskodawca odsyła do przedmiotowego stanowiska. Zauważyć należy, że art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT stanowi zwolnienie przedmiotowe z podatku. Zwolnienie od podatku przysługuje z mocy samego prawa. Nie jest tutaj istotny zamiar podatnika co do ewentualnego objęcia czynności podatkiem. Należy jednak zauważyć, że w razie pomyłkowego wystawienia faktury, na której zostanie wykazany podatek od czynności zwolnionej, podatnik będzie obowiązany do jego zapłaty, ponieważ będzie on stanowić dla niego podatek należny. Ten podatek nie będzie jednak dla nabywcy towaru lub usługi pomyłkowo opodatkowanych podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu (A. Bartosiewicz VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 43).

W świetle powyższego, mimo iż Usługodawca udokumentował wykonanie Usługi fakturami z wykazaną kwotą VAT (również w zakresie wynagrodzenia za sukces („succes fee”)), w ocenie Wnioskodawcy z uwagi iż Usługa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Usługę wystawionych przez Usługodawcę (z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur VAT, faktury muszą dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyli Państwo udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która prowadzi aktywnie działalność gospodarczą w branży fotowoltaicznej, a jej przeważającą działalnością gospodarczą jest sprzedaż i montaż instalacji fotowoltaicznych. Rozważali Państwo pozyskanie inwestora, zainteresowanego nabyciem całości lub części udziałów ww. Spółki Inwestycyjnej, w tym celu skorzystali Państwo z usług profesjonalisty, który miał wesprzeć Państwa w procesie transakcyjnym.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup Usługi wystawionych przez Usługodawcę.

Aby stwierdzić czy takie prawo Państwu przysługuje, należy dokonać oceny, czy nabyta przez Państwa Usługa podlegała opodatkowaniu i czy nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a)spółkach,

b)innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną,

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE,

państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw do papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są udziały w spółkach lub innych podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie usługi dotyczące obrotu udziałami oraz pośrednictwa w tym zakresie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1)czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2)usług doradztwa;

3)usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1)tytuł prawny do towarów;

2)tytuł własności nieruchomości;

3)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5)prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Ponadto, zwrócić należy uwagę na art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 23 ustawy:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku, w tym m.in. w zakresie usług pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują pojęcia „pośrednictwo”, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa.

Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

• usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;
• z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;
• celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);
• usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

• wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;
• uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;
• prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;
• nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Wskazali Państwo, że Usługodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, którego siedziba i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Polski. W związku z tym, że rozważali Państwo pozyskanie inwestora, zainteresowanego nabyciem całości lub części udziałów Spółki Inwestycyjnej, skorzystali Państwo z usług profesjonalisty, który miał Państwa wesprzeć w procesie transakcyjnym. Zakres usług świadczonych przez Usługodawcę obejmował Usługę: analizę obecnej kondycji Spółki Inwestycyjnej i przygotowanie procesu transakcyjnego, koordynację rozmów z inwestorami oraz pozyskanie ofert niewiążących, koordynację badania due diligence, negocjacje i zamknięcie Transakcji. Usługodawcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe oraz wynagrodzenie za sukces („succes fee”). Usługodawca sporządził dokument informacyjny Spółki Inwestycyjnej (z ang. „teaser”) mający zachęcić potencjalnych inwestorów do zakupu udziałów, a następnie udostępniał go bezpośrednio potencjalnym inwestorom. Jednocześnie działania Usługodawcy, w tym rozmowy z potencjalnymi inwestorami doprowadziły do wyselekcjonowania grupy inwestorów zainteresowanych nabyciem Spółki Inwestycyjnej, która to grupa przystąpiła do badania prawnego i podatkowego (badanie due dilligence).

Celem Usługodawcy było uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę sprzedaży 100% udziałów Spółki Inwestycyjnej. Ponadto warunki umowy zawartej przez Państwa z Usługodawcą poza wynagrodzeniem bazowym przewidywały wynagrodzenie za sukces w przypadku zamknięcia transakcji.

Usługodawca negocjował warunki umów pomiędzy Państwem a potencjalnymi nabywcami udziałów Spółki Inwestycyjnej. Optrsymywał i analizował oferty wstępne złożone przez inwestorów, wspierał i brał udział w negocjacjach.

Usługodawca gromadził też dane potencjalnych nabywców, prowadził z nimi rozmowy, stąd posiadał dane potencjalnych inwestorów, którzy wyrazili zainteresowanie nabyciem Spółki Inwestycyjnej m.in. przystępując do badania prawnego i podatkowego tej spółki (badanie due dilligence).

Usługodawca dokonywał analizy inwestorów zainteresowanych nabyciem udziałów Spółki Inwestycyjnej pod kątem ich zdolności finansowej, w tym przedstawiając im ww. dokument informacyjny (z ang. „teaser”).

Usługodawca aktywnie przyczynił się do zawarcia umowy sprzedaży udziałów Spółki Inwestycyjnej poprzez skojarzenie inwestora z Państwem.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że w zakres Usług świadczonych przez Usługodawcę wchodzi szereg czynności, które nie ograniczają się wyłącznie do czynności technicznych. Celem Usługodawcy było uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę sprzedaży 100% udziałów Spółki Inwestycyjnej. Wykonywał on czynności polegające na prowadzeniu rozmów z inwestorami oraz pozyskaniu ofert niewiążących, jak również odpowiadał za przygotowanie i przedstawienie dokumentu informacyjnego Spółki Inwestycyjnej. Ponadto, Usługodawca negocjował warunki umów pomiędzy Państwem a potencjalnymi nabywcami. Usługodawca poza wynagrodzeniem bazowym, otrzymał wynagrodzenie za sukces.

Wskazali Państwo, że świadczone przez Usługodawcę usługi nie były usługami przechowywania instrumentów finansowych i zarządzania nimi, jak również nie stanowiły usług doradztwa. Świadczone przez Usługodawcę usługi nie dotyczyły praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów; tytuł własności nieruchomości; prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części; prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. W analizowanej sprawie nie znajdują zatem zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy.

W związku z powyższym, nabyte przez Państwa od Usługodawcy Usługi dotyczące zbycia udziałów, należy uznać za usługi pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, podlegające zwolnieniu od podatku VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że jak ustalono powyżej opisana Usługa korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Usługi związanej ze sprzedażą udziałów Spółki Inwestycyjnej.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i tylko w stosunku do Państwa może wywołać określone przepisami skutki prawne. Interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych dla Usługodawcy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).