Interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.27.2024.1.JŚ

Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziałów w nieruchomościach.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 19 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziałów w nieruchomościach. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 marca 2024 r. (wpływ 20 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni – osoba fizyczna (dalej także jako AŚ) jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w miejscowości (…), o powierzchni 2,2612 ha, stanowiącej niezabudowaną działkę nr 1 objętą księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…) o numerze (…) (dalej jako Nieruchomość 1). Wnioskodawczyni posiada w Nieruchomości 1 udział wynoszący 5/32 całości. Przedmiotowy udział w Nieruchomości 1 Wnioskodawczyni nabyła do majątku osobistego w następujący sposób:

- w części 3/32 w drodze dziedziczenia w 2011 r. po ojcu – MS,

-w części 2/32 na podstawie prawomocnej ugody sądowej w sprawie częściowego działu spadku po MS.

Oprócz Niej współwłaścicielami Nieruchomości 1 są inni spadkobiercy MS, tj.:

-BM z udziałem 3/32 całości,

-DS z udziałem 3/32 całości,

-DR-S z udziałem 2/32 całości,

-MtS z udziałem 3/32 całości,

a ponadto matka (była żona ojca) Wnioskodawczyni – WS, posiadająca udział w Nieruchomości 1 wynoszący 16/32 całości, nabyty do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską na podstawie umowy sprzedaży z 24 lutego 1983 r., natomiast do majątku osobistego na mocy wyroku Sądu Okręgowego w (…) sygn. akt (…) w związku z podziałem majątku wspólnego po ustaniu małżeństwa.

Oprócz tego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem drugiej nieruchomości położonej w miejscowości (…), o powierzchni 2,6449 ha, stanowiącej niezabudowaną działkę nr 2, objętą księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych o numerze (…) (dalej jako Nieruchomość 2). W Nieruchomości 2 Wnioskodawczyni posiada udział wynoszący 8/48 całości, nabyty do majątku osobistego w 2011 r . w drodze dziedziczenia po ojcu – MS.

Oprócz niej współwłaścicielami Nieruchomości 2 są inni spadkobiercy MS, tj.:

-BM z udziałem 8/48 całości,

-DS z udziałem 8/48 całości,

-DR-S z udziałem 24/48 całości.

Wszyscy współwłaściciele Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nazywani będą dalej jako Współwłaściciele.

Obie Nieruchomości są położone w bezpośrednim sąsiedztwie. Przedzielone są jedynie działką 82/5 stanowiącą rów melioracyjny. Nieruchomości nie są zabudowane, jak również nie są uzbrojone w media.

W momencie nabycia przez AŚ udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, miały one charakter rolny i częściowo były wykorzystywane rolniczo (pod uprawę) przez spadkodawcę – MS. Po nabyciu obie nieruchomości były jeszcze przez pewien czas użytkowane rolniczo przez DS za zgodą pozostałych współwłaścicieli, przy czym było to prowadzenie upraw na własne potrzeby. Mniej więcej od 2013-2014 r. nieruchomości nie są już użytkowane rolniczo, ani w żaden inny sposób.

Nieruchomość 1, zgodnie z wpisem do ewidencji gruntów, posiada oznaczenie dot. sposobu korzystania „Ps-pastwiska trwałe” i „W-grunty pod rowami”.

Nieruchomość 2, zgodnie z wpisem do ewidencji gruntów, posiada oznaczenie dot. sposobu korzystania „R-grunty orne” i „Ł-łąki trwałe”.

Od obu Nieruchomości płacony jest do dziś podatek rolny.

Ponadto od momentu nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię do chwili obecnej, Współwłaściciele nie wydzierżawiali nikomu tych nieruchomości.

Na terenie obu Nieruchomości znajdują się niewielkie zbiorniki wodne, stanowiące śródlądowe wody stojące, w rozumieniu ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 są częściowo położone na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Gminy (…), w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla rejonu „węzła (…)”, w którym dla części terenów tych nieruchomości objętych planem przewidziano przeznaczenie pod zabudowę produkcyjną oraz zabudowę usługową (oznaczenie 5.P/U/UC), bez ustalania proporcji między funkcjami, dla części terenu objętego tym planem przewidziano przeznaczenie pod zabudowę usługową (oznaczenie 2.U) zaś dla części terenów przewidziano przeznaczenie pod wody powierzchniowe śródlądowe – (…) (6.WS), zaś częściowo położone są na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Gminy (…), zgodnie z którym to planem dla części tych nieruchomości objętych planem przewidziano przeznaczenie pod drogi publiczne – ulica ekspresowa – (…) (oznaczenie 9.KDE). Ani Wnioskodawczyni, ani żaden inny ze Współwłaścicieli nie występowali z wnioskiem o uchwalenie przedmiotowych planów, a w trakcie procedury ich uchwalania nie występowali także o wprowadzenie jakichkolwiek zmian.

Aktualnie Współwłaściciele zamierzają sprzedać posiadane udziały w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz podmiotu trzeciego (dalej jako Kupujący), niepowiązanego w żaden sposób ze Współwłaścicielami. Przedmiotem sprzedaży mają być wszystkie udziały w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 należące do Współwłaścicieli. Kupujący został znaleziony przez zaangażowanego przez Współwłaścicieli do tego celu pośrednika w obrocie nieruchomościami.

W grudniu 2023 r. Współwłaściciele Nieruchomości 1 i 2 i Kupujący zawarli notarialną przedwstępną umowę sprzedaży, w której:

W odniesieniu do Nieruchomości 1:

1. Współwłaściciele. tj. BM, AŚ, DS, DR-S, MS i WS (jako Sprzedający) oraz Kupujący zobowiązali się zawrzeć – w terminie do 29 listopada 2024 r. – umowę przeniesienia własności Nieruchomości 1, na podstawie której Współwłaściciele przeniosą całość przysługujących im udziałów w Nieruchomości 1 na rzecz Kupującego, która to umowa będzie stanowiła wykonanie umowy sprzedaży pod warunkiem opisanym w pkt 2:

2. Sprzedający oraz Kupujący zobowiązali się w terminie 21 dni od dnia wezwania Sprzedających Nieruchomość 1 przez Kupującego, lecz nie późnej niż w terminie do 30 września 2024 r., do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1 pod warunkiem, na podstawie którego Sprzedający sprzedadzą Kupującemu wszystkie swoje udziały w Nieruchomości 1 za cenę X, pod warunkiem, że: Gmina (…) nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu w zakresie udziału 16/32 przysługującego WS oraz pod warunkiem, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę (…) nie wykona przysługującego mu prawa pierwokupu na mocy art. 217 ust. 13 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne.

3. Jednocześnie strony umowy przedwstępnej uzgodniły, że za zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości 1, w wykonaniu umowy przedwstępnej, uznawane będzie zawarcie umowy przeniesienia własności Nieruchomości 1.

W odniesieniu u do Nieruchomości 2:

1. Współwłaściciele, tj. BM, AS, DS i DR-S (jako Sprzedający) oraz Kupujący zobowiązali się zawrzeć – w terminie do 29 listopada 2024 r. – umowę przeniesienia własności Nieruchomości 2, na podstawie której Współwłaściciele przeniosą całość przysługujących im udziałów w Nieruchomości 2 na rzecz Kupującego, która to umowa będzie stanowiła wykonanie umowy sprzedaży pod warunkiem opisanym w pkt 2;

2. Sprzedający oraz Kupujący zobowiązali się w terminie 21 dni od dnia wezwania Sprzedających Nieruchomość 2 przez Kupującego, lecz nie późnej niż w terminie do 30 września 2024 r., do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 2 pod warunkiem, na podstawie którego Sprzedający sprzedadzą Kupującemu wszystkie swoje udziały w Nieruchomości 2 za cenę Y, pod warunkiem, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę (…) nie wykona przysługującego mu prawa pierwokupu na mocy art. 217 ust. 13 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne.

3. Jednocześnie strony umowy przedwstępnej uzgodniły, że za zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości 2, w wykonaniu umowy przedwstępnej, uznawane będzie zawarcie umowy przeniesienia własności Nieruchomości 2.

W umowie przedwstępnej, Sprzedający oraz Kupujący uzgodnili także, że Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostaną wydane Kupującemu, po zapłacie całej ceny sprzedaży z dniem zawarcia Umów przeniesienia Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, i z tym dniem przejdą na Kupującego wszelkie korzyści i ciężary związane z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2.

Ponadto w odniesieniu do obu Nieruchomości, Sprzedający udzielili Kupującemu w umowie przedwstępnej zgodę na dysponowanie tymi nieruchomościami na cele budowlane, tj. pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi właściwymi urzędami, gestorami organami oraz właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomościami 1 i 2 w celu uzyskania wszelkich zaświadczeń, warunków technicznych i ewentualnych dokumentów w zakresie, w jakim będzie to niezbędne do ubiegania się przez Kupującego o udzielenie wszelkich pozwoleń, w tym pozwolenia budowlanego, a także decyzji o środowiskowych, uwarunkowaniach realizacji inwestycji, związanych z zamiarem realizacji przez Kupującego inwestycji, polegającej na budowie budynku lub budynków wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną, przy czym uprawnienie to obejmuje również uprawnienie do wykonania przez Kupującego badań geodezyjnych, geotechnicznych, wszelkich pomiarów, inwentaryzacją zieleni oraz prac przygotowawczych, z zastrzeżeniem, że badania te i prace będą dokonywane przez Kupującego na własny koszt i ryzyko.

Żadne konkretne działania w zakresie powyższej zgody (umocowania) nie zostały przez Kupującego do dziś poczynione. Kupujący, pozyskał co prawda, wstępne warunki przyłączeniowe mediów oraz wykonał badanie gruntów, niemniej działania te zostały podjęte jego własnym staraniem i w jego własnym interesie, tj. miały na celu sprawdzenie czy nieruchomość nadaje się do przeprowadzenia na niej planowanej inwestycji. Do podjęcia tych działań Kupujący nie potrzebował pełnomocnictwa Sprzedających.

Nie można wszakże wykluczyć, że jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy przeniesienia własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2), Kupujący podejmie działania w zakresie udzielonej mu w umowie przedwstępnej zgody (umocowania), w szczególności, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Kupujący wystąpi i uzyska stosowne pozwolenie na budowę czy decyzję środowiskową.

Podkreślenia zarazem wymaga, że ewentualne skorzystanie przez Kupującego z ww. uprawnienia, nie miało i nie będzie mieć wpływu na ostateczną cenę nieruchomości.

Dodatkowo, w umowie przedwstępnej zastrzeżono na rzecz Kupującego uprawnienie do wskazania innej osoby (osoby fizycznej, spółki osobowej lub kapitałowej) do wejścia w jej miejsce jako Kupujący Nieruchomości 1 i/lub Nieruchomości 2.

Współwłaściciele, w celu dokonana sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 (posiadanych udziałów w tych nieruchomościach) nie podejmowali żadnych aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów, jak również nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Współwłaściciele od momentu nabycia nie ponosili również żadnych wydatków związanych z tymi nieruchomościami, a w szczególności nie czynili żadnych nakładów na te Nieruchomość, za wyjątkiem drobnych, typowych nakładów rolniczych czynionych przez DS w okresie w którym nieruchomości były przez niego użytkowane rolniczo.

Żaden ze Współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej na własny rachunek. Współwłaściciele nigdy nie byli i nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, rozliczającymi ten podatek na zasadach ogólnych (również z działalności rolniczej). Nie są także i nie byli rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Doprecyzowanie opisu sprawy

W odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1. Na jakiej podstawie Kupujący pozyskał wstępne warunki przyłączeniowe mediów oraz wykonał badanie gruntów, tj. czy Kupujący wystąpił o wstępne warunki przyłączeniowe mediów oraz wykonał badanie gruntów na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, czy też wystąpił we własnym imieniu i na własną rzecz?

2. Na jakiej podstawie Kupujący wystąpi i uzyska pozwolenie na budowę i decyzję środowiskową, tj. czy Kupujący wystąpi o pozwolenie na budowę i decyzję środowiskową na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, czy też wystąpił we własnym imieniu? 

3. Wskazanie wszystkich warunków, jakie zawiera umowa przedwstępna sprzedaży, zawarta z Kupującym, które należy spełnić, aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży? Prosimy o szczegółowe opisanie, jakie postanowienia dotyczące planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wynikają z zawartej umowy przedwstępnej (np. uzyskanie zgód, pozwoleń, opinii, decyzji itp.).

4. Jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień umowy przedwstępnej ciążą na Pani, a jakie na Kupującym? Prosimy o szczegółowe opisanie.

5. Czy po zawarciu ww. umowy przedwstępnej Kupujący na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 dokonuje/będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą ich atrakcyjność jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie? Jeżeli tak, to prosimy o podanie jakich? 

6. Czy Kupujący poniesie/będzie ponosić jakiekolwiek nakłady finansowe związane z działkami od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej?

7. Czy poza zawartą przedwstępną umową sprzedaży działki zamierza Pani udzielić kupującemu jakichkolwiek pełnomocnictw? Jeżeli tak, to prosimy wskazać ich zakres.

wskazała Pani, że:

1. Kupujący pozyskał wstępne warunki przyłączeniowe mediów oraz wykonał badanie gruntów własnym asumptem, działając we własnym imieniu i na własną rzecz.

2. O ile Kupujący wystąpi i uzyska pozwolenie na budowę i decyzję środowiskową przed dokonaniem dostawy udziałów w Nieruchomości 1 i 2 (na ten moment nie miało to miejsca), to uczyni to na bazie udzielonego przez Sprzedających pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomościami 1 i 2 na cele budowlane. Pozwolenie na budowę czy ewentualnie decyzja środowiskowa będzie w takim wypadku wydane na Kupującego, a nie na Sprzedających.

3. Jak już wskazano we wniosku, strony umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia umów sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 pod warunkiem niewykonania prawa pierwokupu przez uprawnione podmioty, a w przypadku nie skorzystania z prawa pierwokupu przez te podmioty, do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości (co stanowić będzie formalną realizację wynikającego z umowy przedwstępnej zobowiązania do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży). Umowa przedwstępna nie zawiera żadnych zapisów, które uzależniałyby zawarcie umowy przyrzeczonej od uzyskania jakichkolwiek zgód, pozwoleń, opinii, decyzji, itp.

4. Z umowy przedwstępnej wynika, że na stronach umowy ciążą następujące obowiązki:

Po stronie Sprzedających:

- przystąpienie do umów sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 pod warunkiem, że uprawnione podmioty nie wykonają przysługującego im prawa pierwokupu,

- obowiązek przedłożenia stosownych dokumentów formalnoprawnych potwierdzających stan prawny Nieruchomości 1 i 2 oraz status prawno-podatkowy Sprzedających,

- przystąpienie do umów przeniesienia własności obu nieruchomości,

- złożenie w umowie przeniesienia własności nieruchomości oświadczeń o poddaniu się egzekucji z aktu notarialnego co do obowiązku wydania nieruchomości po zapłacie całej ceny sprzedaży, 

- wydanie obu nieruchomości Kupującemu po zapłacie całej łącznej ceny sprzedaży, wdniuzawarciaumowyprzeniesieniawłasności,

- udzielenie Kupującemu pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w zakresie uzyskania odpowiednich zgód, decyzji.

Po stronie Kupującego:

- przystąpienie do umów sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 pod warunkiem, że uprawnione podmioty nie wykonają przysługującego im prawa pierwokupu,

- przystąpienie do umów przeniesienia własności obu nieruchomości,

- złożenie w umowie przeniesienia własności nieruchomości oświadczeń o poddaniu się egzekucji z aktu notarialnego co do obowiązku zapłaty całej ceny sprzedaży.

5. Ani Wnioskodawczyni, ani pozostali Sprzedający nie udzielili i nie zamierzają udzielać Kupującemu zgody na dokonywanie tego typu inwestycji.

6. Kupujący we własnym zakresie poniósł koszty związane z badaniem gruntu. Jak już wskazano, Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie zamierza udzielać Kupującemu zgody na ingerencję w nieruchomości do czasu dokonania ich dostawy, w związku z czym należy przyjąć, że żadne nakłady związane z fizyczną ingerencją w nieruchomości nie będą przez Kupującego czynione.

7. Wnioskodawczyni (jak i pozostali Sprzedający) nie zamierzają udzielać Kupującemu żadnych innych pełnomocnictw.

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz Kupującego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek naliczenia VAT z tego tytułu?

2.Czy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie inna, w sytuacji gdy Kupujący – na bazie udzielonego mu w umowie przedwstępnej pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomością na cele budowalne – jeszcze przed dniem dostawy podejmie na własny koszt i ryzyko działania przygotowawcze celem realizacji inwestycji, w szczególności przed dniem dostawy uzyska pozwolenie na budowę lub decyzję środowiskową?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawczymi uważa, że planowana sprzedaż przez nią udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz Kupującego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek naliczenia VAT z tego tytułu.

Ad 2

Wnioskodawczyni uważa, że planowana sprzedaż przez nią udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT również w sytuacji, gdy Kupujący – na bazie udzielonego mu w umowie przedwstępnej pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomością na cele budowalne – podejmie jeszcze przed dostawą na własny koszt i ryzyko działania przygotowawcze celem realizacji inwestycji, w szczególności przed dniem dostawy uzyska pozwolenie na budowę lub decyzję środowiskową.

Uzasadnienie stanowiska Ad 1 i Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z powyższym, co do zasady dostawa gruntu, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT mieści się w definicji towaru, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy.

Tym niemniej, nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dostawa gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ustępem 2 powyższego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe regulacje należy stwierdzić, że pod pojęciem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą ustawa rozumie: 

1) działalność wykonywaną przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, 

2) działalność wykonywaną bez względu na cel i rezultat takiej działalności,

3) działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody,

4) działalność obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie, należy zauważyć, że ocena czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest każdorazowo ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunt wchodzący w skład jej majątku prywatnego działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Podsumowując powyższe, opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te czynności, w stosunku do których zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) podmiotowa – podmiot mający cechę podatnika dokonał transakcji, w ramach której działał w charakterze podatnika VAT oraz 2) przedmiotowa – działanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (np. dostawę towarów lub świadczenie usług).

Zdaniem Wnioskodawczyni, transakcja dotycząca dostawy udziałów w Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, która jest przedmiotem złożonego wniosku, nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na niespełnienie pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek. Wynika to z faktu, że tak Wnioskodawczyni, jak i pozostali współwłaściciele nie będą działać w ramach planowanej transakcji jako podatnicy VAT wykonujący działalność gospodarczą, lecz będą dokonywać sprzedaży majątku prywatnego.

Jak już wskazano, uznanie, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT w odniesieniu do konkretnej czynności, każdorazowo wymaga oceny okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym zakresie należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć), w których Trybunał dał istotne wskazówki dotyczące zasad opodatkowania gruntów. W orzeczeniu tym wskazano, że dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę podlega VAT, gdy państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE i wprowadziło w prawie krajowym odpowiednie regulacje. Przepis ten daje możliwość opodatkowania VAT sprzedaży gruntów pod zabudowę, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Polska nie skorzystała jednak z „opcji opodatkowania”. Ponadto po wyroku uchylono przepis przyzwalający na opodatkowanie sprzedaży „w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego działania”.

Z przywołanego orzeczenia TSUE wynika, że:

· osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy sprzedaje grunt, na którym prowadziła działalność rolniczą, jeśli został on przekształcony wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę. Sprzedaż ta nie podlega VAT, pod warunkiem, że następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;

· osobę fizyczną można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy w celu sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Z powyższego wynika zatem, że nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Decyduje o tym szereg czynników. Jeżeli wszakże dana osoba jedynie sprzedaje swój majątek prywatny, to niezależnie od rozmiarów transakcji (liczby działek, częstotliwości transakcji, wartości) nie powinna uzyskać z tego tytułu statusu podatnika VAT.

Na bazie stanowisk wyrażanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie w sprawach dotyczących sprzedaży działek można wskazać na kryteria, które mogą prowadzić do wniosku o prowadzeniu działalności w charakterze podatnika:

· uzbrajanie nieruchomości, np. w sieć wodociągową czy kanalizacyjną,

· prowadzenie działań marketingowych w celu sprzedaży, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia,

· cykliczne i powtarzalne nabywanie nieruchomości za środki uzyskiwane z poprzednich sprzedaży, wydzielanie dróg wewnętrznych,

· uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy o pozwoleniu na budowę,

· występowanie z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (aktywne działanie w zakresie opracowania takiego planu), 

· działania podatnika skierowane na wyłączenie terenu z produkcji rolnej,

· krótki odstęp czasu między nabyciem prawa własności gruntu a uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz rozpoczęciem procedury podziału na wiele działek budowlanych,

· zakup „w celu inwestycyjnym” w połączeniu z faktycznym „niezadysponowaniem” gruntem w żaden sposób dla celów prywatnych.

Przy czym dla uznania kogoś za podatnika zwykle potrzeba wystąpienia kilku z powyższych przesłanek razem, a nie pojedynczej przesłanki.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że w ramach niniejszej transakcji Wnioskodawczyni nie będzie występować w roli podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Niniejsza transakcja sprzedaży nieruchomości stanowi rozporządzenie majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni (nie jest prowadzona w ramach działalności profesjonalnej w zakresie obrotu nieruchomościami).

Na potwierdzenie powyższego można wskazać w szczególności następujące argumenty:

1) nabycie udziałów w Nieruchomości 1 i 2 przez Wnioskodawczynię nie zostało dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

2) Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ani żadnej innej działalności na własny rachunek;

3) Wnioskodawczyni (jak i pozostali współwłaściciele), w celu dokonania sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 i 2, nie podejmowała aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości;

4) Wnioskodawczyni (jak i pozostali współwłaściciele), nie prowadziła również działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości 1 i 2;

5) Wnioskodawczyni (jak i pozostali współwłaściciele), nie podejmowała żadnych działań mających na celu zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości 1 i 2.

Wnioskodawczyni nie prowadziła zatem żadnych działań w związku z przedmiotową transakcją, które można byłoby uznać za działania profesjonalnego podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Dla oceny powyższej kwestii bez znaczenia pozostaje fakt, że dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa Nieruchomość został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego przewidujący przeznaczenie tego terenu częściowo pod zabudowę. Podkreślenia bowiem tu wymaga, że uchwalenie MPZP dla Nieruchomości 1 i 2 odbyło się całkowicie bez udziału współwłaścicieli, którzy w trakcie procedury uchwalania Planu nie podejmowali żadnych aktywnych działań.

Podobnie, oceny tej nie może zmienić fakt udzielenia przez Wnioskodawczynię i pozostałych współwłaścicieli w umowie przedwstępnej upoważnienia dla Kupującego do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Nie ma również znaczenia, czy Kupujący – na bazie tego pełnomocnictwa – podejmie działania przygotowawcze celem realizacji inwestycji, czy też nie. W tym kontekście należy zauważyć, że ewentualne działania, które Kupujący jest uprawniony na bazie tego umocowania podjąć będą działaniami podjętymi wyłącznie w jego interesie. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 11 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 486/21, czynnikiem decydującym o kwalifikacji aktywności jako działalności gospodarczej nie może być wyłącznie zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz upoważnienie nabywcy do wykonania stosownych czynności, gdyż czynności te podejmuje nabywca, aby jak najlepiej przystosować tą nieruchomość do własnych celów. Zdaniem sądu jest to jedynie akt racjonalnego zarządzania majątkiem prywatnym, co trudno nazwać aktywnością wykonywaną zawodowo.

Ponadto, jak już wskazano, dla uznania kogoś za podatnika potrzeba wystąpienia kilku z powyższych przesłanek razem, a nie pojedynczej przesłanki. Wszystkie zaś inne przesłanki w sposób jednoznaczny świadczą, o tym, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 i 2 będzie to czynić, jako dysponent majątku prywatnego, który został przez nią odziedziczony w spadku po ojcu.

W związku z powyższym, sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 i 2 przez Wnioskodawczynię należy uznać za zbycie składników majątku prywatnego, które nie jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej w myśl przepisów ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że dysponowanie majątkiem prywatnym w przedstawionych okolicznościach może zostać uznane za działanie profesjonalisty (handlowca).

Stanowisko Wnioskodawczyni, znajduje potwierdzenie w przywołanym już wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć), a także wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawczyni uważa, że transakcja sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 i 2 opisanych we wniosku, niezależnie od tego, czy Kupujący, na bazie udzielonego mu pełnomocnictwa, podejmie przed sprzedażą działania przygotowawcze zmierzające do realizacji inwestycji nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, i Wnioskodawczyni nie będzie w związku z tym zobligowana do naliczenia VAT z tytułu przedmiotowych transakcji.

Ocena stanowiska 

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że problematyka współwłasności została uregulowana  w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwany dalej Kodeks cywilny.

Na mocy art. 195 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Art. 198 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. 

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność  w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. 

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje Kodeks cywilny. 

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Według art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Według art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak Pani wskazała w opisie sprawy, w odniesieniu do Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, udzieliła Pani Kupującemu w umowie przedwstępnej zgodę na dysponowanie tymi Nieruchomościami na cele budowlane, tj. pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi właściwymi urzędami, gestorami organami oraz właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomościami 1 i 2 w celu uzyskania wszelkich zaświadczeń, warunków technicznych i ewentualnych dokumentów w zakresie, w jakim będzie to niezbędne do ubiegania się przez Kupującego o udzielenie wszelkich pozwoleń, w tym pozwolenia budowlanego, a także decyzji o środowiskowych, uwarunkowaniach realizacji inwestycji, związanych z zamiarem realizacji przez Kupującego inwestycji, polegającej na budowie budynku lub budynków wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną, przy czym uprawnienie to obejmuje również uprawnienie do wykonania przez Kupującego badań geodezyjnych, geotechnicznych, wszelkich pomiarów, inwentaryzacją zieleni oraz prac przygotowawczych, z zastrzeżeniem, że badania te i prace będą dokonywane przez Kupującego na własny koszt i ryzyko. Udzieliła Pani także Kupującemu pełnomocnictwa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowalne w zakresie uzyskania odpowiednich zgód, decyzji.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Panią, nie oznacza, że pozostały bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Kupujący, dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotowe Nieruchomości 1 i 2 będące nadal w Pani posiadaniu. Działania te, dokonywane za Pani pełną zgodą wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości 1 i 2 jako towaru i wzrost ich wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomości 1 i 2 są własnością Pani i będą podlegać wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pani sferze podatkowoprawnej. W tym kontekście bez znaczenia pozostała okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość 1 i 2 o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości 1 i 2 i ostatecznie ich sprzedaż.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Panią stosownych pełnomocnictw skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane w Pani imieniu i na Pani korzyść, ponieważ to Pani jako współwłaściciel Nieruchomości 1 i 2 jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nią związanych.

Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, w którym stwierdził: „Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka – jako jego pełnomocnik – jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 VATU za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów”.

W związku z powyższym należy przyjąć, że wskazany we wniosku katalog czynności, do których upoważniła Pani Kupującego, branych pod uwagę w całości, wskazuje, że sprzedaż udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 dokonywana będzie przez Panią jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że na dokonane rozstrzygnięcie nie ma wpływu informacja, którą wskazała Pani w opisie sprawy, tj. jakie czynności do chwili obecnej wykonał Kupujący na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Skoro sprzedaż Nieruchomości nr 1 i 2 jeszcze nie nastąpiła i nie wskazała Pani, których czynności określonych w udzielonym pełnomocnictwie kupujący nie wykona, to należy brać pod uwagę możliwość wykonania wszystkich czynności wskazanych w pełnomocnictwie. Zauważyć należy, że pełnomocnik ma prawo wykonać wszystkie czynności wskazane w pełnomocnictwie.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, Pani (poprzez pełnomocnika – Kupującego) będzie podejmować działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. będzie wykazywała aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości 1 i 2 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości 1 i 2 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziałów w prawie własności Nieruchomości 1 i 2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje bowiem dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego, co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt 33 ustawy.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Wskazała Pani, że przedmiotem dostawy będą Nieruchomości niezabudowane (Nieruchomość 1 i 2). Ponadto przedmiotowe Nieruchomości 1 i 2 są częściowo położone na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr (...), w którym dla części terenów tych nieruchomości objętych planem przewidziano przeznaczenie pod zabudowę produkcyjną oraz zabudowę usługową (oznaczenie 5.P/U/UC), bez ustalania proporcji między funkcjami, dla części terenu objętego tym planem przewidziano przeznaczenie pod zabudowę usługową (oznaczenie 2.U) zaś dla części terenów przewidziano przeznaczenie pod wody powierzchniowe śródlądowe – (...) (6.WS), zaś częściowo położone są na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr (...), zgodnie z którym to planem dla części tych nieruchomości objętych planem przewidziano przeznaczenie pod drogi publiczne – ulica ekspresowa – (...) (oznaczenie 9.KDE). Podpisała Pani wraz z pozostałymi współwłaścicielami przedwstępną warunkową umowę sprzedaży,  w której zostało udzielone pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi właściwymi urzędami, gestorami organami oraz właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomościami 1 i 2 w celu uzyskania wszelkich zaświadczeń, warunków technicznych  i ewentualnych dokumentów w zakresie, w jakim będzie to niezbędne do ubiegania się przez Kupującego o udzielenie wszelkich pozwoleń, w tym pozwolenia budowlanego, a także decyzji o środowiskowych, uwarunkowaniach realizacji inwestycji, związanych z zamiarem realizacji przez Kupującego inwestycji, polegającej na budowie budynku lub budynków wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną. Udzieliła Pani także Kupującemu pełnomocnictwa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowalne w zakresie uzyskania odpowiednich zgód, decyzji. 

W konsekwencji powyższego należy wskazać, że ww. Nieruchomość 1 i 2 będzie spełniała, na dzień transakcji, definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, dostawa tych Nieruchomości nr 1 i 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Z przepisu tego wynika że, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie,  o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające  z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu  (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”. 

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wynika z opisu sprawy prawo do udziałów w Nieruchomości 1 nabyła Pani w drodze dziedziczenia po ojcu oraz na podstawie prawomocnej ugody sądowej w sprawie częściowego działu spadku. Prawo do udziałów w Nieruchomości 2 nabyła Pani w drodze dziedziczenia po ojcu. Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 lub że takie prawo Pani nie przysługiwało, skoro przy nabyciu udziałów w ww. Nieruchomościach nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać przez Panią odliczeniu. Oznacza to, że nie zostały spełnione również warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. 

W konsekwencji powyższego planowana przez Panią dostawa udziałów w Nieruchomości 1 i 2 nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, planowane zbycie przez Panią udziałów w Nieruchomości 1 i 2 nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a także pkt 2 ustawy. Oznacza to, że będzie ona opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, ze względu na udzielenie przez Panią Kupującemu, przed sprzedażą udziałów w Nieruchomości nr 1 i 2, pełnomocnictwa opisanego we wniosku i upoważnienie Go do wykonania wszystkich czynności zawartych w tym pełnomocnictwie, niezależnie czy Kupujący jako pełnomocnik wykona je czy też nie, to w związku ze sprzedażą udziałów w ww. Nieruchomościach należy uznać Panią za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą  w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem planowana przez Panią sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie na Pani ciążył obowiązek naliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Ww. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie na Pani ciążył obowiązek naliczenia podatku VAT z tego tytułu, niezależnie od tego, czy Kupujący – na bazie udzielonego mu w umowie przedwstępnej pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomością na cele budowalne – jeszcze przed dniem dostawy podejmie na własny koszt i ryzyko działania przygotowawcze celem realizacji inwestycji, w szczególności przed dniem dostawy uzyska pozwolenie na budowę lub decyzję środowiskową.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: 

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. 

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej: 

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego  został złożony przez Panią, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).