Interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.142.2024.1.IM

Opodatkowanie wynagrodzenia pokrytego środkami z dotacji stawką ryczałtu 3%.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 14 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 14 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, sklasyfikowaną w PKD pod numerem 85.10.Z. Jest Pani organem prowadzącym Niepubliczne Przedszkole X (dalej: Przedszkole) na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek oświatowych. Przychody przedszkola to opłaty czesnego, opłaty wpisowe, opłaty za dodatkowe zajęcia edukacyjne, opłaty za wyżywienie.

Przedszkole otrzymuje również dotację oświatową z Urzędu Miasta. Dotacja oświatowa jest przeznaczana, zgodnie z art. 35 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, w tym na Pani wynagrodzenie, która prowadzi przedszkole i ze względu na posiadane wykształcenie i kwalifikacje pełni funkcję dyrektora tej placówki.

Wybrała Pani od 1 stycznia 2022 r. opodatkowanie przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2022 poz. 2540 ze zm.) o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostało przesłane do Urzędu Skarbowego właściwego dla Pani w dniu 18 lutego 2022 roku.

Z tytułu pełnienia funkcji dyrektora otrzymuje Pani wynagrodzenie finansowane środkami z dotacji oświatowej zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1aa ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Pytanie

Czy wynagrodzenie pokryte środkami z dotacji oświatowej podlega opodatkowaniu stawką podatku ryczałtowego w wymiarze 3%, o której mowa w art. 12 ust. 7 pkt e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pani stanowisko w sprawie

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych uregulowane są w przepisach ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm. dalej: ryczałt).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: PIT) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. Z powyższego przepisu wynika zasada, iż dotacje oświatowe otrzymywane przez przedszkola niepubliczne z budżetu jednostek samorządu terytorialnego są wolne od podatku dochodowego. Jednocześnie ust. 36 wprowadza wyjątek: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. Oznacza to, że zwolnienie dotacji od podatku nie obejmuje tej części dotacji, która jest przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność oświatową. Jednocześnie jednak treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż dotacja przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność oświatową nadal posiada prymat „dotacji”, jednakże w tej części jedynie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Tym samym w odniesieniu do wynagrodzenia osoby fizycznej pokrytego dotacją oświatową swoje zastosowanie znajduje art. 12 ust. 7 pkt e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przychodem są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13 i ust. 9.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawkę podatku ryczałtowego w wymiarze 3% odnosi się wprost do przychodów z tytułu dotacji.

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, będący lex specialis wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36 – który to spod zwolnienia wyłącza wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność oświatową (a więc będącej organem prowadzącym) wypłacone z dotacji.

Mając powyższe na uwadze, wynagrodzenie takiej osoby (organu prowadzącego) pokryte jest dotacją, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to z kolei sprawia, że takie wynagrodzenie pozostaje opodatkowane stawką ryczałtu w wymiarze 3%.

W Pani ocenie wynagrodzenie pokryte środkami z dotacji oświatowej podlega opodatkowaniu stawką podatku ryczałtowego w wymiarze 3%, o której mowa w art. 12 ust.1 pkt 7 pkt e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych są uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm).

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2023 r.:

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.:

Przepis ten wskazuje na przychody z działalności ustalane m.in. w myśl art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyznacza zarówno moment powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również rodzaje przychodów kwalifikowanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dlatego dotacja otrzymana przez podatnika prowadzącego szkołę lub inną placówkę edukacji niepublicznej, również w części, w której ma ona stanowić wynagrodzenie za pełnioną w niej funkcję dyrektora, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że:

Ponadto, możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z kolei zgodnie z art. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1400) wynika, że:

Na podstawie art. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych:

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w brzmieniu obowiązującym do końca 31 grudnia 2023 r.):

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.):

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zatem, w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg różnych stawek, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą – Przedszkole. Przychody Przedszkola to opłaty czesnego, opłaty wpisowe, opłaty za dodatkowe zajęcia edukacyjne, opłaty za wyżywienie. Otrzymuje Pani również dotację oświatową z Urzędu Miasta na realizację zadań placówek wychowania przedszkolnego, w tym Pani wynagrodzenie za prowadzenie Przedszkola i pełnienie funkcji dyrektora. Od 1 stycznia 2022 jest Pani na ryczałcie.

Odnosząc powyższy opis do zacytowanych przepisów prawa podatkowego, dotacja w części przeznaczonej na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w postaci przedszkola i pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora tej placówki stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie taka dotacja ma ścisły związek z prowadzeniem przedszkola, dzięki czemu jest możliwe zakwalifikowanie jej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest zatem przychodem ze świadczenia usług przedszkolnych, czyli przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też stwierdzam, że stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od dotacji otrzymanej na prowadzenie punktu przedszkolnego – na podstawie powołanej ustawy o finansowaniu zadań oświatowych – w części, w jakiej dotacja ta nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w przypadku, gdy dotacja ta jest przeznaczona na Pani wynagrodzenie), wynosi 3% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Reasumując – Pani wynagrodzenie pokryte środkami z dotacji oświatowej podlega opodatkowaniu stawką podatku ryczałtowego w wymiarze 3%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego x Wielkopolski. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).