Interpretacja indywidualna z dnia 25 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.42.2024.2.MC

Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla sprzedaży działki.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla sprzedaży działki nr (...).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 marca 2024 r. (data wpływu 18 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1688, poz. 1463, poz. 572 i poz. 40) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane miejskie jednostki organizacyjne.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej geodezyjnie jako działka nr (...) o powierzchni 0,0198 ha położonej w (...). Według danych z ewidencji gruntów i budynków działka sklasyfikowana jest jako grunty orne (RIVa).

Dla przedmiotowej nieruchomości w Sądzie Rejonowym w (...) Wydziale Ksiąg Wieczystych urządzona jest księga wieczysta nr (...). Wyżej opisana działka jest składnikiem majątku Gminy na podstawie Decyzji komunalizacyjnej z 21 lutego 1991 r. (...) Wojewody (...), ale w najbliższym czasie Wnioskodawca chce ją przeznaczyć na sprzedaż.

Działka przygotowana jest dla potrzeb zbycia w drodze bezprzetargowej na poprawę warunków zagospodarowania działki przyległej. Gmina posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru (...) oraz (...) uchwalony na podstawie uchwały NR (...) RADY MIEJSKIEJ W (…) z dnia 26 sierpnia 2020 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu (...) oraz (...) - część I.

Działka nr (...) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leży w granicach obszaru stanowiącego tereny lasów, oznaczonego na rysunku planu symbolem „ZL.38”.

Zgodnie z par 33 ww. uchwały dla terenów oznaczonych na rysunku planu miejscowego symbolami od ZL.1 do ZL.37 - tereny lasów ustala się:

1)przeznaczenie terenów: lasy

2)parametry oraz wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:

a)zakaz zabudowy dla budynków,

b)dopuszcza się lokalizację budowli,

c)minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej dla terenu: 95%,

d)maksymalna wysokość budowli: 10,0 m.

Działka jest niezabudowana.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie przejęcia działki na podstawie ww. decyzji komunalizacyjnej.

Działka jest wydzierżawiana.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytanie nr 1: czy wykorzystywali/wykorzystują Państwo działkę nr (...) wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług, wskazano:

„Działka była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.

Działka była wydzierżawiana na cele rolnicze.

Umowa dzierżawy nr (…) obowiązująca od 1 października 2012 r. do 30 września 2015 r. z przeznaczeniem na cele rolne.

Umowa dzierżawy nr (…) obowiązująca od 28 stycznia 2019 r. do 30 września 2020 r. z przeznaczeniem na cele rolne.

Umowa dzierżawy (…) obowiązująca od 1 sierpnia 2022 r. do 30 września 2024 r. z przeznaczeniem na cele rolne.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatków od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dzierżawa działki Nr (...) przeznaczonej na cele rolnicze była zwolniona od podatku od towarów i usług.

Działka znajduje się w sąsiedztwie terenów leśnych.”

W odpowiedzi na pytanie nr 2: jakim dokładnie symbolem (symbolami) jest oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren, na którym położona jest działka nr (...) - we wniosku pojawiają się niespójności w tym zakresie (we wniosku wskazano: „Działka nr (...) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leży w granicach obszaru stanowiącego tereny lasów, oznaczonego na rysunku planu symbolem „ZL.38”” oraz jednocześnie wskazano „Zgodnie z par 33 ww. uchwały dla terenów oznaczonych na rysunku planu miejscowego symbolami od ZL.1 do ZL.37 - tereny lasów ustala się (…)”, wskazano:

„Teren, na którym położona jest działka nr (...) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczony jest symbolem ZL.38 - teren lasów.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3: jakie jest, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie podstawowe terenu, stanowiącego działkę nr (...), wskazano:

„Podstawowym przeznaczeniem terenu stanowiącego działkę nr (...) jest las.”

W odpowiedzi na pytanie nr 4: jakie jest, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie uzupełniające terenu, stanowiącego działkę nr (...), wskazano:

„W planie zagospodarowania przestrzennego jest brak wskazania przeznaczenia uzupełniającego terenu, stanowiącego działkę (...).”

W odpowiedzi na pytanie nr 5: jakie są, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu, stanowiącego działkę nr (...), wskazano:

„Zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu stanowiącego działkę nr (...):

a)zakaz budowy dla budynków,

b)dopuszcza się lokalizację budowli,

c)minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej dla terenu: 95%,

d)maksymalna wysokość zabudowy dla budowli: 10,0m.”

W odpowiedzi na pytanie nr 6: czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki (...) są wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania, tj. linie rozgraniczające oddzielające część działki przeznaczoną pod zabudowę od części działki nieprzeznaczonej pod zabudowę, wskazano:

„Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przez działkę (...) przebiega linia rozgraniczająca teren ZL od terenów dróg publicznych.”

Pytania

1)Czy planowana sprzedaż ww. działki powinna być w całości zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, podlegająca w całości opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku?

2)W przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę opisanej we wniosku działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a w konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości według właściwej stawki podatku Wnioskodawca zadaje pytanie czy planowana sprzedaż powinna być w całości zakwalifikowana na potrzeby naliczenia podatku VAT, czy też z uwagi na to, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania terenu minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej dla terenu wynosi 95%, planowana sprzedaż powinna być w całości zakwalifikowana na potrzeby naliczenia podatku VAT, czy też tylko w pozostałych 5%?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. działki z uwagi, na to, iż jest terenem w którym dopuszcza się lokalizację budowli zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż powinna być w całości zakwalifikowana na potrzeby naliczenia podatku VAT, bez względu na to, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania terenu minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej dla terenu wynosi 95%.

Uzasadnienie

1. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle lub ich części oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane miejskie jednostki organizacyjne.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej geodezyjnie jako działka nr (...) o powierzchni 0,0198 ha położonej w (...). Według danych z ewidencji gruntów i budynków działka sklasyfikowana jest jako grunty orne (RIVa). Dla przedmiotowej nieruchomości w Sądzie Rejonowym w (...) Wydziale Ksiąg Wieczystych urządzona jest księga wieczysta nr (...).

Wyżej opisana działka jest składnikiem majątku Gminy na podstawie Decyzji komunalizacyjnej z 21 lutego 1991 r. (…) Wojewody (...), ale w najbliższym czasie Wnioskodawca chce ją przeznaczyć na sprzedaż. Działka przygotowana jest dla potrzeb zbycia w drodze bezprzetargowej na poprawę warunków zagospodarowania działki przyległej. Gmina posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru (...) oraz (...) uchwalony na podstawie uchwały NR (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia 26 sierpnia 2020 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu (...) oraz (...) - część I.

Działka nr (...) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leży w granicach obszaru stanowiącego tereny lasów, oznaczonego na rysunku planu symbolem „ZL.38”.

Zgodnie z par 33 ww. uchwały dla terenów oznaczonych na rysunku planu miejscowego symbolami od ZL.1 do ZL.37 - tereny lasów ustala się:

1)przeznaczenie terenów: lasy

2)parametry oraz wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:

a)zakaz zabudowy dla budynków,

b)dopuszcza się lokalizację budowli,

c)minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej dla terenu: 95%,

d)maksymalna wysokość budowli: 10,0 m.

Ww. działka jest wydzierżawiana. Działka jest niezabudowana. W skład działki wchodzą grunty orne. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na mocy art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jak wynika z okoliczności sprawy, oznaczenie symbolem „ZL.38” - oznacza, że ww. działka leży w granicach obszaru stanowiącego tereny lasów.

1)przeznaczenie terenów: lasy

2)parametry oraz wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:

a)zakaz zabudowy dla budynków,

b)dopuszcza się lokalizację budowli,

c)minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej dla terenu: 95%,

d)maksymalna wysokość budowli: 10,0 m.

Z uwagi na powyższe okoliczności ww. działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Na ww. działce wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszcza się lokalizacje budowli, zatem ich zbycie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, obejmuje dostawę terenów niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. gdy grunty te nie są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Elementem, który determinuje ww. zwolnienie od podatku VAT przy dostawie gruntów jest charakter zbywanego gruntu (tj. czy stanowi on teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czy też teren niezabudowany inny niż teren budowlany), przy czym ocena czy grunty te stanowią tereny budowlane na gruncie ustawy o VAT wymaga, oprócz analizy ich podstawowego przeznaczenia określonego w przedmiotowym stanie faktycznym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, również uwzględnienia zapisów dotyczących przeznaczenia dopuszczalnego (uzupełniającego) tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Zatem sama możliwość (dopuszczenie) lokalizacji budowli na ww. gruncie, a więc możliwość zabudowy, niezależnie od tego, że stanowi to uzupełnienie podstawowej (niebudowlanej) funkcji tego gruntu oznacza, że grunty te w istocie stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

W tym miejscu należy także wskazać, że świetle art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 2020, poz. 1740, z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu. Działka nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę od momentu nabycia do momentu sprzedaży wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto, Wnioskodawca wszedł w posiadanie ww. działki na podstawie Decyzji komunalizacyjnej Wojewody (...). Tego rodzaju czynność nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zatem nie można z tego względu powiedzieć, że Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie miał takiego prawa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę opisanej we wniosku działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a w konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości według właściwej stawki podatku.

2. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego:

• miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku
• decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego

W analizowanej sprawie, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania terenu minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej dla terenu wynosi 95%.

Zgodnie z § 3 pkt 22 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225) przez teren biologicznie czynny - należy przez rozumieć teren o nawierzchni urządzonej w sposób zapewniający naturalną wegetację roślin i retencję wód opadowych, a także 50% powierzchni tarasów i stropodachów z taką nawierzchnią oraz innych powierzchni zapewniających naturalną wegetację roślin, o powierzchni nie mniejszej niż 10 m², oraz wodę powierzchniową na tym terenie.

Zdaniem Wnioskodawcy uwzględnienie w MPZP dla przedmiotowej działki obowiązku uwzględnienia przy zabudowie 95 % minimalnej powierzchni biologicznie czynnej nie zmienia kwalifikacji działki jako spełniającej definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wymóg dotyczący utrzymania minimalnej powierzchni biologicznie czynnej, jako element szczegółowych warunków zabudowy regulowanej planem nie powinien zatem w żaden sposób rzutować na kwalifikację całości danej działki ewidencyjnej jako działki przeznaczonej pod zabudowę, a w konsekwencji za jej uznanie w całości jako terenu budowlanego dla potrzeb regulacji VAT.

W związku z powyższym, z uwagi na przeznaczenie ww. działki pod zabudowę w myśl ustaleń MPZP, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa działka będzie spełniać w całości definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym jej zbycie na rzecz nabywcy będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy pomimo, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania terenu minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej dla terenu wynosi 95%, sprzedaż opisanej we wniosku działki nr (...) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz powinna być w całości zakwalifikowana jako dostawa gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i w całości opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.), zwanej dalej ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, natomiast w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zatem należy wskazać, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie niezabudowanych gruntów wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Tym samym z ww. zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będą dostawy gruntów o charakterze wyłącznie rolnym, leśnym, itp.

Elementem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę, będzie uznany za teren budowlany. Pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej geodezyjnie jako działka nr (...). Według danych z ewidencji gruntów i budynków działka sklasyfikowana jest jako grunty orne. Działka znajduje się w sąsiedztwie terenów leśnych. Działka jest składnikiem Państwa majątku na podstawie decyzji komunalizacyjnej z 21 lutego 1991 r. Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie przejęcia działki na podstawie ww. decyzji komunalizacyjnej. Działka była wydzierżawiana na cele rolnicze (umowa dzierżawy nr (…) obowiązująca od 1 października 2012 r. do 30 września 2015 r. z przeznaczeniem na cele rolne, umowa dzierżawy nr (…) obowiązująca od 28 stycznia 2019 r. do 30 września 2020 r. z przeznaczeniem na cele rolne oraz umowa dzierżawy (…) obowiązująca od 1 sierpnia 2022 r. do 30 września 2024 r. z przeznaczeniem na cele rolne).

Teren, na którym położona jest działka nr (...) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczony jest symbolem ZL.38 - teren lasów.

Podstawowym przeznaczeniem terenu stanowiącego działkę nr (...) jest las. W planie zagospodarowania przestrzennego jest brak wskazania przeznaczenia uzupełniającego terenu, stanowiącego działkę (...).

Jednocześnie, zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu stanowiącego działkę nr (...) są następujące:

a)zakaz budowy dla budynków,

b)dopuszcza się lokalizację budowli,

c)minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej dla terenu: 95%,

d)maksymalna wysokość zabudowy dla budowli: 10,0 m.

Ponadto, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przez działkę (...) przebiega linia rozgraniczająca teren ZL od terenów dróg publicznych.

W najbliższym czasie planują Państwo przeznaczyć działkę na sprzedaż.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości wskazać należy, że skoro ustawa nie precyzuje konkretnych terenów przeznaczonych pod zabudowę, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy. Jednocześnie ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który teren, będący przedmiotem opodatkowania VAT, ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. W omawianej sprawie należy zatem uwzględnić zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym poza przeznaczeniem terenu na las jest również ustalone, że dla działki nr (...) dopuszcza się lokalizację budowli.

Tym samym, sama możliwość wybudowania budowli na przedmiotowym terenie stanowiącym działkę nr (...)oznacza, że cała działka stanowi teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

Dla powyższego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia okoliczność, że zgodnie z zasadami kształtowania zabudowy oraz wskaźnikami zagospodarowania terenu stanowiącego działkę nr (...) minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej dla terenu wynosi 95%. W rozpatrywanej sprawie z opisu sprawy wynika, że działka nr (...) w całości jest przeznaczona pod zabudowę. W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie, czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki (...) są wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania, tj. linie rozgraniczające oddzielające część działki przeznaczoną pod zabudowę od części działki nieprzeznaczonej pod zabudowę, wskazali Państwo, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przez działkę nr (...) przebiega linia rozgraniczająca teren ZL od terenów dróg publicznych. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla terenu stanowiącego działkę nr (...) nie określono linii rozgraniczających części działki, na której dopuszcza się lokalizację budowli od części działki przeznaczonej na powierzchnie biologicznie czynną.

W konsekwencji, w opisanym we wniosku przypadku sprzedaż całości nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej geodezyjnie jako działka nr (...) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować zastosowanie zwolnienia od podatku dla tej dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Z opisu sprawy wynika, że będąca przedmiotem planowanej sprzedaży działka jest składnikiem Państwa majątku na podstawie decyzji komunalizacyjnej z 21 lutego 1991 r. (przejęli Państwo tę działkę na podstawie ww. decyzji komunalizacyjnej). Zatem, przy nabyciu przez Państwa działki nr (...) podatek VAT nie wystąpił. Tym samym, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa ta nie była objęta tym podatkiem. Z powyższego wynika więc, że w opisanym przypadku nie jest spełniony jeden z warunków koniecznych dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dla planowanej przez Państwa transakcji sprzedaży działki nr (...) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem sprzedaż działki nr (...) będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Jednocześnie stosownie do art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Stosownie do art. 42a ustawy:

Zatem wydana interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zastosowania dla planowanej sprzedaży działki nr (...) zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Interpretacja ta nie rozstrzyga natomiast w zakresie ustalenia stawki podatku VAT właściwej dla sprzedaży działki nr (...).

Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).