Interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1109.2023.2.EC

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

• w części dotyczącej możliwości zaliczenia straty w środkach obrotowych w związku z zawartymi umowami na zakup sprzętu elektronicznego - jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 18 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 lutego 2024 r. (data wpływu 21 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od 2013 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą dla której głównym kodem PKD jest kod 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem. Jednocześnie zaznacza Pan, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje działania również w innych obszarach, m.in. w obrocie nieruchomościami, wynajmie i dzierżawie samochodów osobowych oraz występuje w roli inwestora udostępniając innym podmiotom środki pieniężne.

Z początkiem 2024 r. planuje Pan zmienić dotychczasową formę opodatkowania ze zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na zasady przewidziane w art. 30c ustawy o PIT. Takie działanie jest podyktowane charakterem prowadzonej działalności gospodarczej, dla której może Pan stosować korzystniejsze zasady opodatkowania niż te wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - uzyskał Pan interpretację indywidualną, która potwierdza, iż część z jego dochodów może korzystać z 5% stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje Pan z wieloma podmiotami - z niektórymi z nich współpraca ma charakter okazjonalny, a z innymi powtarzający się. Jednym z Pana kontrahentów była Spółka (dalej jako: Spółka lub Kontrahent), z którą współpraca odbywała się na wielu płaszczyznach.

Pierwsza z umów została zawarta w 2019 r. na podstawie, której wynajmował Pan na rzecz Spółki samochody, które przez nią były dalej udostępniane. Z tytułu świadczonych przez Pana usług otrzymywał Pan wynagrodzenie, które było uiszczane terminowo aż do listopada 2021 r. W tym okresie wystawił Pan z tego tytułu blisko 60 faktur VAT na kwotę 240 000 zł - Kontrahent opłacał terminowo wszystkie faktury poza ostatnią wystawioną z końcem 2021 r.

Mając na uwadze dotychczas dobrze układającą się współpracę w 2020 r. zawarł Pan ze Spółką trzy umowy inwestycyjne:

• w marcu na kwotę 250 000 zł,
• w kwietniu na kwotę 130 000 zł oraz
• w czerwcu na kwotę 145 000 zł.

Każda z umów została zawarta na okres 72 miesięcy (licząc od daty jej zawarcia) i przewidywała różne stopy zwrotu - od 8% do 15%. Spółka otrzymane od Pana środki była zobowiązana inwestować w sposób zgodny z wcześniejszymi ustaleniami. Umowa przewidywała, że środki będą przeznaczane m.in. na rozwój firmy, w tym pozyskiwanie nowych klientów, marketing oraz zatrudnienie nowych osób do projektów prowadzonych przez Spółkę.

Ponadto w okresie od kwietnia 2022 do stycznia 2023 r. zawarł Pan ze Spółką kilka umów na dostawę sprzętu elektronicznego, który miał być wykorzystywany w Pana działalności. Spółka została wybrana na dostawcę sprzętu ze względu na kilka okoliczności. Po pierwsze osobiście znał Pan osobę odpowiedzialną za sprawy Spółki i dotychczasowa współpraca nie wskazywała na złe zamiary Spółki. Po drugie Spółka jako sprzedawca sprzętu elektronicznego miała bardzo dużo pozytywnych opinii od innych klientów, co potwierdzała jedna z największych platform sprzedażowych w Polsce, na której Spółka była promowana jako sprzedawca miesiąca/miesięcy. Zawarte przez Pana umowy zakładały współpracę długoterminową - umowy inwestycyjne zostały zawarte na okres 72 miesięcy, a sprzęt miał być dostarczony po kilku miesiącach od momentu złożenia zamówienia, przez co wykrycie oszustwa miało miejsce dopiero po kilku miesiącach.

Po wykryciu pierwszych nieprawidłowości podejmował Pan szereg działań, które miały na celu wyegzekwowanie jego należności zarówno z tytułu umów inwestycyjnych, zamówionych towarów oraz nieopłaconej faktury z tytułu wynajmu samochodów osobowych. Pierwotnie podejmowano próby kontaktu, które jednak nie przynosiły oczekiwanego rezultatu - przedstawiciel Spółki przekładał spotkania lub odwlekał termin wywiązania się ze zobowiązań.

W związku z tym wystosował Pan do Spółki wezwanie do zapłaty z tytułu należności wynikającej z umowy o wynajem samochodów. Jednakże ze względu na bezskuteczność powyższych działań za pośrednictwem swojego pełnomocnika złożył Pan pozew o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, w konsekwencji czego Sąd Rejonowy wydał taki nakaz. Po uprawomocnieniu wyroku oraz nadaniu klauzuli wykonalności zwróci się Pan do komornika celem wyegzekwowania środków.

Jednocześnie podjęto kroki prawne w związku ze zobowiązaniami Spółki z tytułu umów inwestycyjnych oraz umów o dostawę sprzętu elektronicznego. Złożył Pan zawiadomienie o oszustwie do organów ścigania, a osoba odpowiedzialna za sprawy Spółki została zatrzymana w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym. W trakcie postępowania wykazano, że poszkodowanych podmiotów jest znacznie więcej - składając zeznania na Komisariacie Policji uzyskał Pan informację, iż oszustwo opiewa na kwotę 33 mln PLN. Mając na uwadze skalę oszustwa Spółki zdaje sobie Pan sprawę, że nie odzyska środków przekazanych w związku z umowami inwestycyjnymi oraz umowami o dostawę sprzętu elektronicznego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Od 1 stycznia 2024 r. prowadzi Pan Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów.

Koszty uzyskania przychodu są rozliczane metodą memoriałową - z wyjątkiem kosztów składek ZUS, które są kosztem w dacie ich zapłaty (kasowo).

Aktualnie nie dysponuje Pan protokołem szkód, bowiem postępowanie w sprawie osób odpowiedzialnych za oszustwo jest jeszcze w toku. Ze względu na skalę oszustwa (wartość szkody oszacowano na kilkadziesiąt milionów złotych) konieczne jest zgromadzenie obszernego materiału dowodowego. Niemniej jednak osoba odpowiedzialna za oszustwo przebywa w areszcie tymczasowym, a z informacji uzyskanych od komornika wynika, że Spółka nie posiada majątku, który mógłby być źródłem zaspokojenia roszczeń. Dlatego też w najbliższym czasie komornik planuje wydać postanowienie, w którym wskaże na brak majątku Spółki. Na podstawie dokumentu otrzymanego do komornika zostanie sporządzony protokół szkód.

Z informacji udzielonych przez komornika wynika, że postępowanie przez niego prowadzone jest na końcowym etapie (brak majątku Spółki, z którego mógłbym dochodzić swoich roszczeń), w związku z czym na przestrzeni najbliższego miesiąca komornik planuje wydać postanowienie o nieściągalności długu.

Współpraca ze Spółką dotyczyła nabycia sprzętu elektronicznego. Transakcja zakupu była dokonywana za pośrednictwem strony internetowej Spółki.

Sprzęt elektroniczny został zakupiony przez sklep internetowy, którego właścicielem była Spółka, w konsekwencji czego nie posiada Pan umowy pisemnej na dostawę sprzętu. Płatność za zakupiony sprzęt nastąpiła od razu po złożeniu zamówienia - środki zostały przelane na konto Spółki, co znajduje potwierdzenie w potwierdzeniach zapłaty. Spółka zobowiązała się dostarczyć sprzęt w terminie 3-6 miesięcy.

Spółka wystawiła fakturę VAT na zakupiony sprzęt. Na podstawie otrzymanej faktury wydatek na nabycie sprzętu elektronicznego został ujęty w kosztach uzyskania przychodu.

Na podstawie umów inwestycyjnych przekazał Pan Spółce środki pieniężne z przeznaczeniem na rozwój działalności Spółki. Umowy inwestycyjne nie zawierały zapisu, który ograniczałby cel inwestycyjny - co wynikało z szerokiego obszaru działalności Spółki. Z rozmów biznesowych wynikało, że pozyskane środki miały być przeznaczone na:

• rozwój wypożyczalni samochodów co w Pana ocenie było działaniem w pełni racjonalnym, bowiem współpracował Pan ze Spółką w tym zakresie,
• rozwój sklepu internetowego, w ramach którego sprzedawano sprzęt elektroniczny najpopularniejszych marek (…), a także innych artykułów edukacyjno- rozrywkowych, np. (…).

Ponadto na podstawie zawartych umów inwestycyjnych Spółka zobowiązała się do comiesięcznych wypłat odsetek na Pana rzecz, które stanowiły umówiony %. Po wygaśnięciu umów Spółka zobowiązała się do zwrotu przekazanych jej środków.

Przekazanie środków nie odbywało się w ramach zawartej umowy pożyczki. Środki zostały przekazane na podstawie umowy inwestycyjnej - Spółka była zobowiązana wykorzystać środki do rozwoju swojej działalności. W zamian za udostępniony kapitał miał Pan otrzymywać comiesięczne odsetki, a po zakończeniu inwestycji miał nastąpić zwrot udostępnionego kapitału. Niestety nie otrzymał Pan żadnych z należnych odsetek, a odzyskanie udostępnionego kapitału również nie będzie możliwe ze względu na zaistniałą sytuację.

Zgodnie z zapisami umownymi Spółka zobowiązała się do comiesięcznej wypłaty zysków na Pana rzecz - zgodnie z ustaloną stopą zwrotu w danej umowie. Ponadto po wygaśnięciu umowy Spółka zobowiązała się do zwrotu otrzymanych środków. Niestety Spółka nie dokonała żadnej wypłaty comiesięcznego zysku powołując się na trudną sytuację rynkową spowodowaną pandemią COVID-19.

Spółka na podstawie zawartej umowy była uprawniona do inwestowania środków pieniężnych. Takie wykorzystanie środków pieniężnych miało skutkować osiągnięciem zysku, w którym miałby Pan swój udział otrzymując comiesięczną kwotę odsetek.

Pytania

1)Czy strata jaką poniósł Pan w związku z przekazaniem Spółce środków z tytułu umów inwestycyjnych oraz umów o dostawę sprzętu elektronicznego będzie mogła być ujęta jako koszt uzyskania przychodu?

2)W którym momencie będzie Pan uprawniony do ujęcia wspomnianej straty w kosztach uzyskania przychodów?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Pana zdaniem, będzie Pan uprawniony do zaliczenia tych strat do kosztów uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z definicją wskazaną w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami mogą być wszelkie racjonalne wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, które nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Wskazuje Pan, że poniesione przez niego wydatki nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, a jednocześnie w momencie ich poniesienia nie miał Pan podstaw by sądzić, że jego Kontrahent jest oszustem. Na moment zawarcia umów inwestycyjnych oraz umów o dostawę sprzętu elektronicznego Kontrahent wywiązywał się ze swoich zobowiązań, a opinie innych klientów wskazywały na jego rzetelność.

Ad 2.

Pana zadaniem, będzie Pan uprawniony do ujęcia tej straty w kosztach uzyskania przychodów na podstawie protokołu strat po uprawdopodobnieniu, iż skala oszustwa Spółki uniemożliwia odzyskanie utraconych środków, co będzie miało miejsce po zgromadzeniu materiału dowodowego przez organy ścigania.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą jako koszt uzyskania przychodów może ująć wydatek, który spełnia następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym należy pamiętać, że związek przyczynowy między poniesieniem wydatku, a osiągnieciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Przeprowadzona ocena takiego związku powinna wykazywać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu danego źródła przychodów. Dlatego też kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i te które są z nimi związane jedynie pośrednio, jeśli tylko podatnik wykaże, że wydatki te zostały poniesione w sposób racjonalny, nawet jeśli ostatecznie podatnik nie osiągnie przychodu. Z kolei koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które podatnik poniósł, aby dane źródło przychodów mogło istnieć w przyszłości, co umożliwi osiąganie przychodów z tego właśnie źródła. Natomiast kosztami służącymi zabezpieczeniu źródła przychodów są wydatki poniesione na ochronę istniejących źródeł przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Ponadto należy podkreślić, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może być wynikiem zaniedbań lub działań sprzecznych z prawem.

Odnosząc się do powyższego wskazuje Pan, że spełnił wszystkie warunki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W pierwszej kolejności zauważa, że środki przekazane Spółce na podstawie umów inwestycyjnych oraz umów na dostawę sprzętu elektronicznego pochodziły z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto mając na uwadze rozmiar oszustwa jakiego dopuściła się Spółka oraz liczbę podmiotów poszkodowanych jest Pan świadomy, że nie odzyska od swojego Kontrahenta przekazanych mu środków. Dodatkowo wie Pan, że Spółka nie posiada majątku, który mógłby być źródłem zaspokojenia roszczeń osób poszkodowanych. Zawarcie umów inwestycyjnych oraz umów o dostawę sprzętu elektronicznego nastąpiło w ramach prowadzonej przez Pana działalności, co pozwala uznać, że wydatki te są powiązane z jego działalnością gospodarczą. Nadto wskazuje Pan, że umowy inwestycyjne zostały zawarte celem zainwestowania środków obrotowych, w wyniku czego miał Pan otrzymać odsetki od udzielonego kapitału.

Z kolei na podstawie umowy o dostawę sprzętu elektronicznego miał Pan nabyć sprzęt, który miał być udostępniany odpłatnie innym podmiotom oraz wykorzystywany bezpośrednio przez Pana w jego działalności.

W Pana ocenie poniesione wydatki są również właściwie udokumentowane, bowiem przekazanie środków nastąpiło na podstawie zawartych umów inwestycyjnych, a zapłata za sprzęty elektroniczne została uiszczona na podstawie Pana zamówień. Ponadto gromadzi Pan wszelką dokumentację związaną z poniesionymi stratami (m.in. korespondencję z organami ścigania).

Na końcu Wnioskodawca wskazuje, że strata będąca wynikiem nierzetelności kontrahenta, któremu podatnik wypłacił środki w ramach współpracy nie stanowi żadnego z wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2021 r. 0114-KDIP2-1.4010.412.2020.2.KS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „aby uznać, że Spółka działa racjonalnie i staranie w celu niedopuszczenia do wyłudzenia środków pieniężnych niezbędne jest wykazanie, że już na etapie udzielania pożyczki uczyniła wszystko, aby do wyłudzenia nie doszło.”

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora KIS wskazuje Pan, że w jego ocenie działał racjonalnie i nie miał podstaw by przypuszczać, że jego Kontrahent jest podmiotem nierzetelnym. W tym miejscu jeszcze raz wskazuje, że Spółka nie była dla niego nowym kontrahentem - przed zawarciem umów inwestycyjnych oraz zamówieniem sprzętu elektronicznego współpracował Pan ze Spółką, w wyniku czego wystawił na jej rzecz blisko 60 faktur na łączną kwotę 240 000 zł. Ponadto przed zawarciem umów o dostawę sprzętu weryfikował opinie innych klientów Spółki, a ich liczba oraz treść wskazywała na rzetelność tego podmiotu. Ponadto wskazuje Pan, że Dyrektor KIS już wielokrotnie zajmował stanowisko w sprawie ujmowania strat z tytułu oszustwa w kosztach uzyskania przychodów, czego przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2023 r. 0112-KDIL2-2.4011.666.2022.2.AG, w której wskazano: „Na podstawie całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzam, że poniesiona przez Panią strata środków pieniężnych powstała na skutek zdarzenia nieprzewidywalnego była wynikiem działalności cyberprzestępców. Podjęła Pani wszelkie możliwe w okolicznościach sprawy działania zmierzające do odzyskania utraconych środków, jak również dysponuje Pani stosownymi dokumentami potwierdzającymi podjęcie tych działań oraz posiada Pani dokument z Policji i Prokuratury o umorzeniu postępowania wobec niewykrycia sprawcy czynu. Stąd strata, o której mowa we wniosku, stanowi - w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.”

Podsumowując powyższe stoi Pan na stanowisku, że strata jaką poniósł w związku z zawarciem umów inwestycyjnych oraz umów o dostawę sprzętu elektronicznego będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów, bowiem działanie jego Kontrahenta miało charakter nieprzewidywalny, a Pan dochował należytej staranności dobierając kontrahenta do współpracy. Należy podkreślić, że współpraca z Kontrahentem trwała już wcześniej, i nic nie wskazywało na złe zamiary Spółki, a ponadto kwoty wcześniej otrzymywanych należności wskazywały na dobrą kondycję finansową Spółki. Dodatkowo w Pana ocenie nie bez znaczenia jest fakt, że na moment zawierania umów o dostawę sprzętu elektronicznego opinie o Spółce jako dostawcy sprzętu były pozytywne, co również dowodzi, że zachował Pan szczególną ostrożność rozpoczynając współpracę w tym zakresie.

Z kolei odnosząc się do momentu ujęcia straty w kosztach uzyskania przychodów wskazuje Pan, że w jego ocenie będzie do tego uprawniony na podstawie posiadanych przez niego dokumentów oraz po zakończeniu postępowania przygotowawczego, w którym zostaną zgromadzone dowody w sprawie Spółki.

Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o PIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe regulacje wskazuje Pan, że strata powstała w wyniku oszustwa jego Kontrahenta będzie stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów na dzień ujęcia go w księgach rachunkowych. Z kolei jego ujęcie w księgach będzie możliwe w momencie gdy wina Spółki oraz odzyskanie środków zostanie udowodnione, co w Pana ocenie będzie możliwe po zgromadzeniu materiału dowodowego wskazującego na winę Spółki. Jednocześnie wskazuje Pan, że na powyższą okoliczność sporządzi protokół strat, w którym wykaże stratę poniesioną z tytułu oszustwa Spółki. Słuszność powyższego stanowiska potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2021 r. 0113-KDIPT2-1.4011.948.2021.1.MM, w podsumowaniu której czytamy: „W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję, Prokuraturę.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika lub podległych pracowników działających - co do zasady - na rzecz i w interesie przedsiębiorstwa.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

• całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
• okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
• udokumentowania straty,
• podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej.

Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Jak wynika z powyższego, jednym z warunków uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodów jest stwierdzenie, że strata powstała pomimo dochowania przez podatnika należytej staranności. Ponadto istotnym warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywność, czyli rzeczywiste i bezzwrotne poniesienie przez podatnika.

Zaznaczyć należy, że tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być również uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania, np. policję (umorzenie dochodzenia), komornika sądowego (postanowienie) itp.

Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych tylko wydatek będący wynikiem przestępczej działalności powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek będący wynikiem przestępczej działalności nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów oraz braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

W sytuacji, gdy wydatek będący wynikiem działalności przestępczej powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniona przez niego strata może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Z uwagi na specyfikę kosztów wynikających z kradzieży każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy przy tym rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika w kontekście stosowanych środków bezpieczeństwa i dochowania należytej staranności.

Rozważając kwestię momentu ujęcia ww. Wydatków w kosztach podatkowych należy wskazać na treść art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5c:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6 ww. Ustawy:

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6b ww. Ustawy:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (a więc u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć przy tym należy, że definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie pamiętać należy, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów przyjmuje się dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu w księgach.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalnosci gospodarczej, zawarł Pan ze Spółką trzy umowy inwestycyjne oraz umowy na dostawę sprzętu elektronicznego, który miał być wykorzystywanay w Pana działalności. Sprzęt elektroniczny został zakupiony przez sklep internetowy, którego właścicielem była Spółka, w konsekwencji czego nie posiada Pan umowy pisemnej na dostawę sprzętu. Płatność za zakupiony sprzęt nastąpiła od razu po złożeniu zamówienia - środki zostały przelane na konto Spółki, co znajduje potwierdzenie w potwierdzeniach zapłaty. Spółka zobowiązała się dostarczyć sprzęt w terminie 3-6 miesięcy.

Spółka wystawiła fakturę VAT na zakupiony sprzęt. Na podstawie otrzymanej faktury wydatek na nabycie sprzętu elektronicznego został ujęty w kosztach uzyskania przychodu. Spółka została wybrana na dostawcę sprzętu ze względu na wcześniejszą Pana współpracę ze Spółką. Miała również dużo pozytywnych opinii od innych klientów. Zawarte przez Pana umowy zakładały współpracę długoterminową - umowy inwestycyjne zostały zawarte na okres 72 miesięcy, a sprzęt miał być dostarczony po kilku miesiącach od momentu złożenia zamówienia, przez co wykrycie oszustwa miało miejsce dopiero po kilku miesiącach.

Po wykryciu pierwszych nieprawidłowości podejmował Pan szereg działań, które miały na celu wyegzekwowanie jego należności zarówno z tytułu umów inwestycyjnych, zamówionych towarów oraz nieopłaconej faktury z tytułu wynajmu samochodów osobowych. Podjęto kroki prawne w związku ze zobowiązaniami Spółki z tytułu umów inwestycyjnych oraz umów o dostawę sprzętu elektronicznego. Złożył Pan zawiadomienie o oszustwie do organów ścigania, a osoba odpowiedzialna za sprawy Spółki została zatrzymana w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym. W trakcie postępowania wykazano, że poszkodowanych podmiotów jest znacznie więcej - składając zeznania na Komisariacie Policji uzyskał Pan informację, iż oszustwo opiewa na kwotę 33 mln PLN. Z informacji udzielonych przez komornika wynika, że postępowanie przez niego prowadzone jest na końcowym etapie (brak majątku Spółki, z którego mógłbym dochodzić swoich roszczeń), w związku z czym na przestrzeni najbliższego miesiąca komornik planuje wydać postanowienie o nieściągalności długu.

Tym samym kierując się treścią wniosku oraz stanem prawnym obowiązującym w jego zakresie należy stwierdzam, że nie może Pan zaliczyć w koszty uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych z umów na nabycie sprzętu elektronicznego, gdyż jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku wydatek ten na podstawie faktury był już zaliczony w koszty uzyskania przychodów. Ten sam wydatek nie podlega zaliczeniu w koszty dwa razy. U podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów wydatek poniesiony na nabycie towarów, przed zaistniałą stratą został już zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w dacie powstania straty nie obciąża się nią kosztów po raz drugi.

Natomiast w odniesieniu do zawartych umów inwestycyjnych - będzie Pan mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazaną we wniosku stratę w środkach obrotowych wynikającą z zawartych umów inwestycyjnych, po zakończeniu postępowania tj. w momencie uzyskania ostatecznej informacji o niemożności odzyskania środków, o których mowa we wniosku.

Na podstawie całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzam, że poniesiona przez Pana strata środków pieniężnych powstała na skutek zdarzenia nieprzewidywalnego była wynikiem działalności przestępców. Podjął Pan wszelkie możliwe w okolicznościach sprawy działania zmierzające do odzyskania utraconych środków, jak również będzie dysponował Pan stosownymi dokumentami potwierdzającymi podjęcie tych działań oraz będzie posiadał Pan dokument od komornika (postanowienie). Stąd strata dotycząca zawartych umów inwestycyjnych stanowi - w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Strata jako zdarzenie losowe stanowi dla Pana pośredni koszt uzyskania przychodu. Datą poniesienia kosztu podatkowego będzie data wydania postanowienia przez komornika. Postanowienie z tą datą będzie bowiem stanowiło dokument uprawdopodabniający poniesioną stratę a prawidłowe udokumentowanie straty poniesionej w związku z kradzieżą jest jednym z podstawowych warunków zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważam, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. To na podatniku ciąży również obowiązek wykazania, iż dochował on należytej staranności wybierając kontrahenta, jak również podjął wszelkie możliwe w określonych okolicznościach czynności w celu odzyskania utraconych środków pieniężnych. Wykazanie ww. okoliczności jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

 Interpretacja dotyczy:

•  zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, interpretacje te dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).