Interpretacja indywidualna z dnia 26 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.76.2024.1.DS

Podleganie opodatkowaniu zniesienia współwłasności nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy zniesienie współwłasności nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotowym wnioskiem, Gmina (…) (Wnioskodawca) dąży do wyjaśnienia wątpliwości związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług zniesienia współwłasności nieruchomości w niżej opisanych okolicznościach.

Gminie przysługiwał udział ½ w nieruchomości położonej w miejscowości (…), stanowiącej działkę o numerze (…), o powierzchni 0,2705 ha. Pozostałymi współwłaścicielami były osoby fizyczne – małżeństwo, któremu w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej przysługiwał udział ¼ oraz inna osoba fizyczna z udziałem ¼.

14 czerwca 2022 r. Gmina zawarła z pozostałymi współwłaścicielami porozumienie dotyczące zniesienia współwłasności nieruchomości. W treści porozumienia zaznaczono, że działka (…) przeważającej części (ok. 93% powierzchni) przeznaczona jest pod teren drogi publicznej dojazdowej, części (ok. 5%) na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i w pozostałej części pod teren usług sportu i rekreacji.

Gmina oświadczyła, że dokona z urzędu podziału nieruchomości w celu wydzielenia z działki (…) działki gruntu o powierzchni ok. 200 m², zgodnie z załącznikiem graficznym do porozumienia. Wszyscy współwłaściciele oświadczyli, że na podstawie art. 210 kodeksu cywilnego, po dokonaniu wspomnianego podziału geodezyjnego nieruchomości stanowiącej działkę (…) dokonają częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości. Przewidziano, że częściowe zniesienie współwłasności nastąpi poprzez:

1)przyznanie osobom fizyczny współwłasności działki o powierzchni ok. 200 m², wydzielonej z nieruchomości stanowiącej działkę (…), zaznaczonej w załączniku do porozumienia kolorem niebieskim;

2)przyznanie Gminie prawa własności działki o powierzchni ok. 2500 m² wydzielonej z nieruchomości, stanowiącej działkę (…), zaznaczonej w załączniku do porozumienia kolorem pomarańczowym.

W omawianym porozumieniu przyjęto, że zniesienie współwłasności nastąpił bez obowiązku dokonania spłat i dopłat, natomiast Gmina poniesie koszty zawarcia podziału nieruchomości, dokumentów geodezyjnych, aktu notarialnego oraz opłat sądowych.

W wykonaniu ww. porozumienia, (...)2022 r., Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzając projekt podziału nieruchomości obejmującej działkę (…) w ten sposób, że w wyniku podziału powstały: działka nr (…) o powierzchni 0,0215 ha oraz działka nr (…) o powierzchni 0,2490 ha. W decyzji wskazano, że podział nieruchomości następuje na podstawie art. 95 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w celu realizacji roszczeń do części nieruchomości wynikających z przepisów tej ustawy lub z odrębnych ustaw.

Podano, iż podział nieruchomości oznaczonej nr działki (…) ma służyć uregulowaniu stanu prawnego części tej nieruchomości oraz umożliwić Gminie realizację celu publicznego związanego z tą nieruchomością. Przytoczono następnie zapisy planu miejscowego m.in. określające przeznaczenie dzielonej nieruchomości w około 93% pod teren drogi publicznej dojazdowej.

W decyzji podziałowej podano, że „uregulowanie stanu prawnego wydzielonych części przedmiotowej nieruchomości następować będzie w drodze umowy cywilno-prawnej w oparciu pisane z współwłaścicielami działki nr(…) (numer przed podziałem) porozumienie z dnia 14 czerwca 2022 r. dotyczące zniesienia współwłasności tej nieruchomości. Porozumienie, o którym mowa wyżej reguluje zasady podziału nieruchomości oznaczonej numerem działki (…) oraz warunki zniesienia współwłasności”. Precyzując podstawy prawne podziału wskazano również na treść art. 97 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wedle których:

-podziału nieruchomości można dokonać z urzędu, jeżeli jest on niezbędny do realizacji celów publicznych,

-do celów publicznych zalicza się wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów rządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

W treści decyzji podziałowej zwrócono również uwagę na cel w postaci uregulowania stanu prawnego zlokalizowanego na działce nr (…)ogrodzenia.

W wyniku dokonanego podziału Gminie przysługuje prawo własności w obu działkach (nr (…) oraz (…)) w wysokości ½ (wynikający z udziału w prawie własności działki nr (…) podziałem).

Obecnie, w wykonaniu wyżej omówionego porozumienia, Gmina zamierza zawrzeć z pozostałymi współwłaścicielami umowę w formie aktu notarialnego, znoszącą w części współwłasność nieruchomości, na mocy której:

1)prawo własności działki nr (…) o powierzchni 0,0215 ha przypadnie w odpowiednich częściach ułamkowych wyłącznie osobom fizycznym;

2)prawo własności działki nr (…) o powierzchni 0,2490 ha przypadnie w całości wyłącznie Gminie.

Częściowe zniesienie współwłasności nastąpi bez spłat i dopłat. Według operatu szacunkowego działka nr (…)wyceniona została na (…) zł, natomiast działka (…)— na (…) zł. W wynik częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości Gmina uzyska zatem prawo własności działki nr (…)o powierzchni i wartości większej niż wynikająca z wcześniejszego udziału Gminy w działce nr (…).

Pytania

1.Czy w związku z częściowym zniesieniem współwłasności nieruchomości, które zostanie dokonane w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Gminy wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pyt. nr 1 za nieprawidłowe:

2.Czy prawidłowe będzie przyjęcie, że w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości dokonanym w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina dokona na rzecz osób fizycznych dostawy towarów w postaci udziału wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości działki nr (…)?

3.Czy w takim wypadku podstawą opodatkowania będzie wartość udziału Gminy w prawie własności nieruchomości działki nr (…)wynikająca z zaakceptowanego przez wszystkie strony operatu szacunkowego, pomniejszona o kwotę podatku?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W związku z częściowym zniesieniem współwłasności nieruchomości, które zostanie dokonane w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Gminy nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pyt. nr 1 za nieprawidłowe:

2.Prawidłowe będzie przyjęcie, że w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości dokonanym w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina dokona na rzecz osób fizycznych dostawy towarów w postaci udziału w wysokości ½ w prawie własności nieruchomości działki nr (…).

3.Jednocześnie w takim wypadku podstawą opodatkowania będzie wartość udziału Gminy prawie własności nieruchomości działki nr (…)wynikająca z zaakceptowanego przez wszystkie strony operatu szacunkowego, pomniejszona o kwotę podatku.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy

Ad.1.

Gmina stoi na stanowisku, że w związku z częściowym zniesieniem współwłasności nieruchomości, które zostanie dokonane w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po tronie Gminy nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. płatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym w myśl art. 7 ust. 1 uptu, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Istotne jest zatem nie tylko zaistnienie dostawy towarów, ale także pozostającego w bezpośrednim związku z tą dostawą wynagrodzenia (odpłatności).

Na ukształtowanie się bieżącej praktyki interpretacyjnej co do kwalifikacji zniesienia współwłasności miał wpływ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 386/16.

NSA przyjął, analizując przepisy Kodeksu cywilnego odnoszące się do zniesienia współwłasności, że polega ono na likwidacji stosunku prawnego, jaki łączy współwłaścicieli, co w przypadku zniesienia współwłasności przez podział fizyczny rzeczy prowadzi do przyporządkowania poszczególnych udziałów we współwłasności nowo wydzielonym rzeczom, przez co współwłaściciele stają się ich wyłącznymi właścicielami. Zniesienie następuje przez podział fizyczny, chyba że jest on sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie wartości.

Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności, a w wyniku podziału powstają owe przedmioty własności – samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej poprzednio wspólnej. Wobec powyższego, w wyniku zniesienia współwłasności zmienia się zakres rzeczowy co do prawa własności współwłaściciela, który uzyskuje prawo do rozporządzania tą nową rzeczą jak właściciel. NSA dopatrzył się tu zatem dostawy towarów. Podkreślił jednak, że tak dostawa nie podlega opodatkowaniu VAT, jeśli nie ma charakteru odpłatnego.

Zaprezentowane w omówionym orzeczeniu podejście spotyka się z aprobatą w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przywołać można w tym zakresie, np. niedawno wydaną interpretację z 23 października 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.452. 2023.4.MGO, a także wcześniejsze stanowiska z dnia 29 czerwca 2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.277.2022.1.MP; z 10 lutego 2023 r., 0114-KDIP4-2.4012.488.2022.3.MC, z 5 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.394.2019.2.JF, z 8 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.286. 2020.1.KK.

Z przywołanych interpretacji wynika, że w przypadku zniesienia współwłasności wynagrodzenie może przybrać postać spłat lub dopłat.

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego celem współwłaścicieli wyrażonym w treści porozumienia z 14 czerwca 2022 r. było częściowe zniesienie współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr (…), w wyniku którego:

-wyodrębnioną fizycznie część (po podziale działka nr (…)) miała otrzymać na własność Gmina,

-wyodrębnioną fizycznie część (po podziale działka nr (…)) mieli otrzymać pozostali współwłaściciele nieruchomości.

Jakkolwiek w wyniku powyższego procesu, Gmina oraz pozostali współwłaściciele stali się właścicielami nowych rzeczy, to wobec faktu, że strony nie przewidziały spłat ani dopłat przyjąć można, że nie miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłata dostawa towarów).

Reasumując, w związku z częściowym zniesieniem współwłasności nieruchomości, które zostanie dokonane w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Gminy nie nastąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że w opisie zdarzenia przyszłego występują elementy, do których powołane orzecznictwo się wprost nie odnosi: wskutek częściowego zniesienia współwłasności, Gmina nabędzie prawo własności działki nr(…), której powierzchnia i wartość będą wyższe niż by to wynikało z uprzedniego (wynoszącego ½) udziału Gminy we własności działki nr (…). Z tego powodu sformułowano dalsze dwa pytania.

Ad. 2, Ad. 3

Zdaniem Gminy, prawidłowe będzie przyjęcie, że w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości dokonanym w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina dokona na rzecz osób fizycznych dostawy towarów w postaci udziału w wysokości ½ w prawie własności nieruchomości działki nr (…). Jednocześnie w takim wypadku podstawą podatkowania będzie wartość udziału Gminy w prawie własności nieruchomości działki nr (…), wynikająca z zaakceptowanego przez wszystkie strony operatu szacunkowego, pomniejszona kwotę podatku.

Na gruncie przywołanego wyżej art. 7 ust. 1 uptu należy określić, co w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym częściowego zniesienia współwłasności stanowić będzie przedmiot przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W związku z tym, że Gmina w wyniku omawianego zdarzenia prawnego stanie się „w całości” właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę nr (…), to nie można jednocześnie uznać, że w jakimkolwiek zakresie przeniesie prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel na rzecz osób fizycznych.

Natomiast – zważywszy na to, że po podziale nieruchomości, Gmina jest właścicielem w udziale wynoszącym ½ nieruchomości stanowiącej działkę nr (…), a przy tym w wyniku częściowego zniesienia współwłasności wskazane prawo własności w odniesieniu do działki nr (…), Gmina na rzecz osób fizycznych utraci – uznać należy, że przedmiotem dostawy towarów po stronie Gminy będzie udział w prawie własności nieruchomości obejmującej działkę nr (…) wynoszący ½ .

Zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tyłu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Interpretując przepisy o podstawie opodatkowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej często odwołuje się do dorobku orzecznictwa europejskiego. Istotne jest zatem, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako warto subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

W interpretacjach indywidualnych dotyczących zamiany nieruchomości Dyrektor KIS przyjmuje, że wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić). Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tyłu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku. W interpretacji z 11 maja 2023 r., 0114-KDIP4-2.4012.76.2023.2.MMA Dyrektor KIS wskazał podsumowując podobne do powyższych uwagi: „Jeśli zatem Państwo ustalą z nabywcą wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy będzie wartość pieniężna ustalona przez strony pomniejszona o VAT”.

Rozważana (przedstawiona w zdarzeniu przyszłym) sytuacja jest pod pewnymi względami zbliżona względem gospodarczo-ekonomicznym do zamiany nieruchomości.

Z przytoczonych względów, biorąc pod uwagę, że:

-Gmina dokonywałaby dostawy towarów obejmującej udział wynoszący ½ w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr (…),

-ustalono w operacie wartość pieniężną nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) w kwocie (…) zł, z czego wynika także wartość pieniężna udziału w prawie własności będącego przedmiotem dostawy po stronie Gminy,

należy uznać, że podstawą opodatkowania dokonywanej przez Gminę dostawy towarów stanowić powinna ustalona wartość pieniężna udziału w prawie własności nieruchomości (działki nr(…)) będącego przedmiotem dostawy.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie przyjęcie, że w związku ze zniesienie współwłasności nieruchomości dokonanym w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina dokona na rzecz osób fizycznych dostawy towarów w postaci udziału w wysokości ½ w prawie własności nieruchomości działki nr (…). Jednocześnie w takim wypadku podstawą opodatkowania będzie wartość udziału Gminy w prawie własności nieruchomości działki nr (…), wynikająca z zaakceptowanego przez wszystkie strony operatu szacunkowego, pomniejszona o kwotę podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Treść powołanego art. 7 ust. 1 ustawy wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”. Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż, czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. W konsekwencji, definicja dostawy towarów obejmuje zarówno przypadki (z pewnymi wyjątkami), gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, jak i sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne tu jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym, z przytoczonych przepisów nie wynika, aby odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musiała mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także przekazanie lub zużycie towarów oraz wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, jak również odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Przepis art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zgodnie z art. 210 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 211 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 95 pkt 4 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności. Jest bowiem oczywiste, że w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności – samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.

W wyniku umowy zniesienia współwłasności następuje podział rzeczy wspólnej, który prowadzi do likwidacji stosunku współwłasności poprzez unicestwienie bytu prawnego dotychczasowej rzeczy wspólnej (jako przedmiotu współwłasności), wyodrębnienie (powstanie) z rzeczy macierzystej nowych rzeczy oraz ich nabycie na wyłączną własność przez poszczególnych współwłaścicieli. Gdy czynność ta ma charakter umowny (wolicjonalny) pomiędzy współwłaścicielami, w ujęciu ustawy ma charakter rozporządzenia rzeczą wspólną (towarem) przez współwłaścicieli w taki sposób, który umożliwia jej podział prowadzący do uzyskania przez każdego z nich wyłącznego prawa własności do nowego towaru. Należy jednak przy tym uwzględnić, że jeżeli czynności tej nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona charakteru odpłatnego, w tym też na gruncie ustawy. Wydzielone bowiem (bez dopłaty) w wyniku zniesienia współwłasności nowe rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, co oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie uzyskuje w wyniku tej czynności przysporzenia majątkowego (ekonomicznego), a jedynie prawo umożliwiające mu dysponowanie nowym towarem jak właściciel.

Ponadto, umowy zniesienia współwłasności rzeczy przez fizyczny jej podział, z uwzględnieniem jedynie wartości udziałów współwłaścicieli, nie można utożsamiać z czynnościami zamiany udziałów w rzeczy, czy ich sprzedaży. Oznacza to, że tego rodzaju umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gminie przysługiwał udział ½ w nieruchomości, stanowiącej działkę o numerze (…), o powierzchni 0,2705 ha. Pozostałymi współwłaścicielami były osoby fizyczne – małżeństwo, któremu w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej przysługiwał udział ¼ oraz inna osoba fizyczna z udziałem ¼. 14 czerwca 2022 r. Gmina zawarła z pozostałymi współwłaścicielami porozumienie dotyczące zniesienia współwłasności nieruchomości. W treści porozumienia zaznaczono, że działka (…) w przeważającej części (ok. 93% powierzchni) przeznaczona jest pod teren drogi publicznej dojazdowej, części (ok. 5%) na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i w pozostałej części pod teren usług sportu i rekreacji. Gmina oświadczyła, że dokona z urzędu podziału nieruchomości w celu wydzielenia z działki (…) działki gruntu o powierzchni ok. 200 m². Wszyscy współwłaściciele oświadczyli, że na podstawie art. 210 kodeksu cywilnego, po dokonaniu wspomnianego podziału geodezyjnego nieruchomości stanowiącej działkę (…) dokonają częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości. Przewidziano, że częściowe zniesienie współwłasności nastąpi poprzez:

1)przyznanie osobom fizycznym współwłasności działki o powierzchni ok. 200 m², wydzielonej z nieruchomości stanowiącej działkę (…);

2)przyznanie Gminie prawa własności działki o powierzchni ok. 2500 m² wydzielonej z nieruchomości, stanowiącej działkę (…), zaznaczonej w załączniku do porozumienia kolorem pomarańczowym.

W omawianym porozumieniu przyjęto, że zniesienie współwłasności nastąpi bez obowiązku dokonania spłat i dopłat, natomiast Gmina poniesie koszty zawarcia podziału nieruchomości, dokumentów geodezyjnych, aktu notarialnego oraz opłat sądowych. W wykonaniu ww. porozumienia (...)2022 r., Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzając projekt podziału nieruchomości obejmującej działkę (…) w ten sposób, że w wyniku podziału powstały: działka nr (…) o powierzchni 0,0215 ha oraz działka nr (…) o powierzchni 0,2490 ha. W decyzji wskazano, że podział nieruchomości następuje na podstawie art. 95 pkt 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami w celu realizacji roszczeń do części nieruchomości wynikających z przepisów tej ustawy lub z odrębnych ustaw. Podano, iż podział nieruchomości oznaczonej nr działki (…) ma służyć uregulowaniu stanu prawnego części tej nieruchomości oraz umożliwić Gminie realizację celu publicznego związanego z tą nieruchomością. W wyniku dokonanego podziału Gminie przysługuje prawo własności w obu działkach (nr (…) oraz (…)) w wysokości ½ (wynikający z udziału w prawie własności działki nr (…) podziałem). Gmina zamierza zawrzeć z pozostałymi współwłaścicielami umowę w formie aktu notarialnego, znoszącą w części współwłasność nieruchomości, na mocy której:

1)prawo własności działki nr (…) o powierzchni 0,0215 ha przypadnie w odpowiednich częściach ułamkowych wyłącznie osobom fizycznym;

2)prawo własności działki nr (…) o powierzchni 0,2490 ha przypadnie w całości wyłącznie Gminie.

Częściowe zniesienie współwłasności nastąpi bez spłat i dopłat. Według operatu szacunkowego działka nr (…) wyceniona została na (…) zł, natomiast działka (…) — na (…) zł. W wynik częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości Gmina uzyska zatem prawo własności działki nr (…) o powierzchni i wartości większej niż wynikająca z wcześniejszego udziału Gminy w działce nr (…).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy związku z częściowym zniesieniem współwłasności czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionych przepisów należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne transakcje dostawy towarów i świadczenia usług. Aby mówić o dostawie towarów, musi nastąpić czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania (dysponowania) towarem jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina zamierza zawrzeć z pozostałymi współwłaścicielami umowę, znoszącą w części współwłasność nieruchomości, na mocy której prawo własności działki nr (…) przypadnie w odpowiednich częściach ułamkowych wyłącznie osobom fizycznym, natomiast prawo własności działki nr (…) przypadnie w całości wyłącznie Gminie. Działki te powstały w wyniku podziału nieruchomości wspólnej nr (…).

Należy więc stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku, na podstawie ustaleń między Państwem a pozostałymi współwłaścicielami, dojdzie do wyodrębnienia w sposób materialny posiadanych udziałów w przedmiotowych działkach, a zniesienie współwłasności nieruchomości, o których mowa we wniosku stanowi jedynie zmianę formy prawnej tytułu przypadającego do nieruchomości, nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy.

W analizowanej sprawie, zgodnie z koncepcją, w wyniku zniesienia współwłasności działka nr (…) przypadnie w ułamkowych częściach wyłącznie osobom fizycznym, natomiast działka nr (…) będzie wyłączną własnością Państwa. Jak wynika z opisu sprawy – częściowe zniesienie współwłasności nastąpi bez spłat i dopłat. W wyniku częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości Gmina uzyska zatem prawo własności działki nr (…) o powierzchni i wartości większej niż wynikająca z wcześniejszego udziału Gminy w działce nr (…).

W tym miejscu należy zauważyć, że umowne zniesienie współwłasności, polegające na podziale rzeczy wspólnej, ma charakter rozporządzenia tą rzeczą, prowadzącego do uzyskania przez każdego ze współwłaścicieli wyłącznego prawa własności do nowej rzeczy, co na gruncie podatku od towarów i usług stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny, wyrażający się zastosowaniem dopłaty pieniężnej. Nieodpłatne zniesienie współwłasności rzeczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ jeżeli czynności tej nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona charakteru odpłatnego, w tym też na gruncie VAT.

Ponadto, umowy zniesienia współwłasności rzeczy przez fizyczny jej podział, z uwzględnieniem jedynie wartości udziałów współwłaścicieli, nie można utożsamiać z czynnościami zamiany udziałów w rzeczy, czy ich sprzedaży. Oznacza to, że tego rodzaju umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jedynie w sytuacji, gdy w wyniku zniesienia współwłasności jeden ze współwłaścicieli uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze współwłaścicieli zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na to, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), na gruncie VAT miałaby miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, której odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty. W takiej bowiem sytuacji, skoro w wyniku zawartej umowy „część” pozyskanego przez współwłaściciela towaru w części przewyższającej wartość przysługującego mu udziału w rzeczy wspólnej, znalazła się w jego wyłącznym władaniu, oznacza to, że drugi współwłaściciel dokonał jej zbycia z przynależnej mu części towaru wspólnego, mającego charakter dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy za odpłatnością w wysokości ustalonej dopłaty pieniężnej.

Zatem, w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności nieruchomości przeprowadzonego na zasadach określonych we wniosku, nie dojdzie po Państwa stronie do wydania towaru ani świadczenia usług. W rozpatrywanym przypadku dojdzie jedynie do wyodrębnienia w sposób materialny posiadanych udziałów w działkach. Przedmiotowe zniesienie współwłasności nieruchomości stanowi jedynie zmianę formy prawnej tytułu przypadającego do nieruchomości. Nastąpi nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, tj. zmiana współwłasności na własność części nieruchomości. Tym samym, w analizowanych okolicznościach po Państwa stronie nie ma miejsca dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Dodatkowo, jak wynika z opisu sprawy, zmiana tytułu prawnego do nieruchomości będzie miała charakter nieodpłatny. Jak wskazano we wniosku, zniesienie współwłasności nastąpi bez spłat i dopłat.

Przy zniesieniu współwłasności nieruchomości przeprowadzonym na zasadach opisanych we wniosku nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy. Zniesienie współwłasności nieruchomości po Państwa stronie, w wyniku którego każdy ze współwłaścicieli stanie się wyłącznym właścicielem stosownej części nieruchomości, nie stanowi po stronie Gminy dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do dysponowania towarem tak jak właściciel już przed zniesieniem współwłasności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w wyniku zniesienia współwłasności na zasadach opisanych w analizowanej sprawie nie dojdzie po Państwa stronie do wydania towaru, ani do świadczenia usług, a wyłącznie do ustanowienia na rzecz współużytkowników odrębnego prawa własności nieruchomości, które obecnie przysługuje współużytkownikom w ramach ich udziałów we współwłasności ww. działek nr (…) i nr (…) użytkowanych na zasadzie ustalonego podziału do użytkowania. Tym samym, w analizowanej sprawie zniesienie współwłasności nie stanowi po Państwa stronie czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w związku z częściowym zniesieniem współwłasności nieruchomości, które zostanie dokonane w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Państwa, nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości dokonają Państwo na rzecz osób fizycznych dostawy towarów w postaci ½ w prawie własności nieruchomości – działki nr (…) oraz czy podstawą opodatkowania będzie wartość Państwa udziału w prawie własności ww. działki wynikająca z zaakceptowanego operatu szacunkowego, pomniejszona o kwotę podatku (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) – i dotyczy sytuacji, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że w niniejszej interpretacji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznane zostało za prawidłowe. Zatem, nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3, bowiem oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że „W omawianym porozumieniu przyjęto, że zniesienie współwłasności nastąpi bez obowiązku dokonania spłat i dopłat”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawcę, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej wydanie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).