Interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.686.2023.2.JKU

Zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych przez Spółkę usług diagnostycznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych przez Spółkę usług diagnostycznych (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 marca 2024 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku oznaczone nr 1) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych przez Spółkę usług diagnostycznych (pytanie oznaczone nr 1 ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 marca 2024 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku) oraz zwolnienia od podatku świadczenia usług diagnostyki mikrobiologicznej poprzez dystrybutorów (np. apteki, dietetycy), gdzie dystrybutorzy zakupują usługi na własne imię, lecz dla pacjentów (pytanie oznaczone nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 lutego 2024 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 28 lutego 2024 r. (wpływ 28 lutego 2024 r.), z 11 marca 2024 r. (wpływ 11 marca 2024 r.), 12 marca 2024 r. (wpływ 13 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1.Spółka, jako jednostka medyczna, specjalizuje się w świadczeniu usługi diagnostyki mikrobiologicznej próbek pacjentów. Działania Spółki obejmują szeroką gamę badań mikrobiologicznych, które są istotne w procesie profilaktyki, diagnozowania, leczenia oraz monitorowania stanu zdrowia pacjentów. Przeprowadzają Państwo badania w ramach Państwa działalności leczniczej, co wpisuje się w definicję usług w zakresie opieki medycznej, które mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

2.W ramach rozszerzenia Państwa działalności, Spółka planuje oferować usługę diagnostyki mikrobiologicznej również poprzez inne podmioty, które nie są podmiotami leczniczymi. Współpraca ta obejmie m.in. apteki, dietetyków oraz inne podmioty, które będą pełnić rolę dystrybutorów Państwa usług.

3.Proces świadczenia usługi będzie wyglądał następująco: Pacjent zainteresowany przeprowadzeniem badania mikrobiologicznego zgłasza się do jednego z dystrybutorów. Dystrybutor sprzedaje usługę pacjentowi, przy czym transakcja ta jest zwolniona z VAT. Następnie dystrybutor kupuje usługę diagnostyki mikrobiologicznej od Spółki, przy czym zakup ten również korzysta ze zwolnienia z VAT. Pacjent, który zakupił usługę, dostarcza swoją próbkę do Spółki, co może odbyć się za pośrednictwem dystrybutora lub bezpośrednio. Po przeprowadzeniu badania mikrobiologicznego przez Spółkę, wyniki są dostarczane do pacjenta, również bezpośrednio lub za pośrednictwem dystrybutora. Opisany proces ma na celu zapewnienie szerokiego dostępu do wysokiej jakości usług diagnostycznych, przy jednoczesnym zachowaniu zasad i procedur obowiązujących w sektorze opieki zdrowotnej.

Uzupełnienie opisu sprawy.

1.Wnioskodawca potwierdza, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co jest dokumentowane przez NIP: (…). Firma ta prowadzi aktywną działalność gospodarczą, co wymaga odpowiedniego rozliczania się z tytułu podatku VAT.

2.Firma jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy zgodnie z ustawą o działalności leczniczej. Wpis do rejestru podmiotów leczniczych został dokonany przez Wojewodę dnia 6 listopada 2023 roku. Podmiot leczniczy (…). Firma posiada identyfikator terytorialny i jest zarejestrowana z numerem REGON. Podmiot prowadzi działalność w zakresie ambulatoryjnego świadczenia zdrowotnego, co jest klasyfikowane kodem resortowym jako część xx systemu kodów identyfikacyjnych. Data rozpoczęcia działalności leczniczej to 10 listopada 2023 r. Te szczegóły podkreślają specyfikę i zakres działalności jako zakładu leczniczego.

3.Wnioskodawca oferuje innowacyjne usługi diagnostyczne, które bezpośrednio wpływają na wyżej wymienione aspekty opieki zdrowotnej. Państwa działania diagnostyczne oparte na technologii (…), co jest kluczowe dla skutecznej profilaktyki, szybkiego rozpoznawania przyczyn chorób, ich leczenia oraz monitorowania stanu zdrowia pacjentów. Technologie, których Państwo używają, pozwalają na identyfikację (…). Dzięki możliwościom, jakie oferuje diagnostyka mikrobiologiczna oparta na (…), lekarze, stomatolodzy, dietetycy, oraz inni specjaliści medyczni są w stanie dostosować terapie do indywidualnych potrzeb pacjentów, co znacząco wpływa na efektywność leczenia oraz szybkość przywracania zdrowia. Państwa usługi diagnostyczne, będąc narzędziem wspierającym decyzje terapeutyczne, nie tylko przyczyniają się do poprawy jakości życia pacjentów, ale również do zwiększenia bezpieczeństwa medycznego poprzez precyzyjne identyfikowanie zagrożeń i zapobieganie rozprzestrzenianiu się chorób. W ten sposób, Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w procesie opieki zdrowotnej, oferując usługi, które są ściśle związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

4.Odsprzedaży usług diagnostycznych dokonują różne podmioty działające w sektorze opieki zdrowotnej oraz poza nim. Są to przede wszystkim lekarze w ramach prowadzonych przez siebie gabinetów prywatnych oraz kliniki, które wykorzystują Państwa usługi w celu zapewnienia swoim pacjentom dostępu do najnowocześniejszych metod diagnostycznych. Ponadto, odsprzedaż realizowana jest także przez apteki oraz specjalistów takich jak dietetycy czy osteopaci, którzy wykorzystują wyniki Państwa badań diagnostycznych do dalszego planowania i dostosowywania indywidualnych programów zdrowotnych dla swoich klientów. Warto również zaznaczyć, że wśród podmiotów odsprzedających Państwa usługi znajdują się inni przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, która nie jest bezpośrednio związana z działalnością leczniczą. Niezależnie od profilu działalności, wszystkie te podmioty dokonują odsprzedaży usług diagnostycznych na rzecz pacjentów, mając na celu wsparcie procesów profilaktycznych, diagnostycznych oraz terapeutycznych. Celem odsprzedaży Państwa usług jest zawsze zapewnienie pacjentom dostępu do zaawansowanych badań diagnostycznych, które są kluczowe dla profilaktyki, zachowania zdrowia, szybkiego i skutecznego ratowania życia, efektywnego przywracania zdrowia oraz ogólnej poprawy stanu zdrowotnego. Współpraca z różnorodnymi podmiotami umożliwia szeroki dostęp do nowoczesnych metod diagnostycznych, co przyczynia się do podnoszenia jakości opieki zdrowotnej oraz zwiększenia efektywności działań profilaktycznych i leczniczych.

5.Usługi diagnostyki mikrobiologicznej świadczone przez Wnioskodawcę, które są świadczone bezpośrednio pacjentom oraz odsprzedawane przez Państwa innym podmiotom, są wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, podkreślili Państwo, że Państwa usługi diagnostyczne są realizowane przez wyspecjalizowaną kadrę diagnostów laboratoryjnych. Diagności laboratoryjni, wykonujący zawód w ramach Państwa działalności leczniczej, posiadają odpowiednie uprawnienia do świadczenia usług diagnostycznych zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi działalności leczniczej. Państwa specjaliści, jako diagnosty laboratorium, są kwalifikowanymi pracownikami ochrony zdrowia, którzy na podstawie ukończonych studiów oraz zdobytej licencji zawodowej mają prawo do wykonywania zawodu diagnosty laboratoryjnego. Zgodnie z polskim prawem, diagności laboratoryjni są uprawnieni do samodzielnego realizowania badań diagnostycznych, co obejmuje również usługi diagnostyki mikrobiologicznej oferowane przez Wnioskodawcę.

6.Usługi diagnostyki mikrobiologicznej świadczone przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, są wykonywane na rzecz pacjentów bezpośrednio, usługi odsprzedane innym podmiotom również są wykonywane na rzecz pacjentów pośrednio przez te podmioty. Do podmiotów tych należą lekarze, kliniki, apteki, dietetycy, osteopaci oraz inni przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, którzy nie prowadzą działalności leczniczej. Kluczowym celem odsprzedaży Państwa usług jest zapewnienie pacjentom dostępu do zaawansowanych badań diagnostycznych, wspierając tym samym procesy profilaktyki, diagnozy, leczenia i monitorowania stanu zdrowia. Wszystkie te działania są realizowane z myślą o ostatecznym beneficjencie, jakim jest pacjent, dla którego poprawa i ochrona zdrowia stanowią priorytet.

7.Państwa współpraca opiera się na jasno określonych zasadach mających na celu zapewnienie szerokiego dostępu do wysokiej jakości usług diagnostycznych. Proces świadczenia usługi diagnostyki mikrobiologicznej rozpoczyna się, gdy pacjent zainteresowany przeprowadzeniem badania zgłasza się do jednego z Państwa dystrybutorów. Dystrybutor, który może być lekarzem, apteką, dietetykiem lub innym podmiotem nie prowadzącym działalności leczniczej, nabywa usługę diagnostyki mikrobiologicznej od Wnioskodawcy. Usługa jest sprzedawana korzystając ze zwolnienia z VAT a następnie sprzedaje usługę pacjentowi. Pacjent, który zakupił usługę, dostarcza swoją próbkę do Państwa laboratorium, co może odbyć się bezpośrednio lub za pośrednictwem dystrybutora. Po przeprowadzeniu badania, wyniki są dostarczane pacjentowi, również bezpośrednio lub za pośrednictwem dystrybutora. Celem tej współpracy jest nie tylko zapewnienie dostępu do specjalistycznych badań diagnostycznych, ale również zachowanie zasad i procedur obowiązujących w sektorze opieki zdrowotnej. Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia najwyższej jakości usług diagnostycznych oraz przestrzegania wszystkich regulacji prawnych dotyczących działalności medycznej i diagnostycznej. Z kolei dystrybutorzy, współpracując z Państwem, zobowiązani są do przestrzegania ustalonych procedur przekazywania próbek i informacji, aby proces diagnostyczny przebiegał sprawnie i zgodnie z najwyższymi standardami bezpieczeństwa i higieny pracy.

8.Głównym celem usług diagnostyki mikrobiologicznej świadczonych przez Wnioskodawcę jest diagnoza, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia pacjentów. Państwa badania są niezbędnym elementem procesu diagnostycznego, umożliwiającym dokładne zidentyfikowanie patogenów i ustalenie odpowiedniego planu leczenia. Dzięki zaawansowanym metodom diagnostycznym, (…), jesteście Państwo w stanie oferować usługi wspierające profilaktykę, zachowanie zdrowia, ratowanie życia, przywracanie oraz poprawę stanu zdrowia pacjentów. Państwa działania są bezpośrednio związane z terapią i mają na celu zapewnienie pacjentom najlepszej możliwej opieki medycznej.

9.Usługi diagnostyki mikrobiologicznej świadczone przez Wnioskodawcę są niezbędne w toku prowadzonej terapii konkretnego pacjenta. Państwa badania diagnostyczne, oparte na (…), umożliwiają precyzyjną identyfikację patogenów, co jest kluczowe dla skutecznego leczenia. Usługi te wspierają profilaktykę, zachowanie zdrowia, ratowanie życia, przywracanie oraz poprawę stanu zdrowia pacjentów, stanowiąc integralną część procesu leczniczego. Dzięki ścisłej współpracy z lekarzami, dentystami, dietetykami oraz innymi specjalistami medycznymi, są Państwo w stanie dostarczać usługi diagnostyczne, które bezpośrednio przyczyniają się do opracowania i realizacji planów terapeutycznych, dopasowanych do indywidualnych potrzeb pacjentów.

10.Usługi diagnostyki mikrobiologicznej świadczone przez Wnioskodawcę nie są realizowane wyłącznie na zlecenie innych podmiotów w ramach współpracy. Chociaż część usług jest świadczona w kontekście takiej współpracy, to pacjenci również mają możliwość bezpośredniego zakupu tych usług z myślą o dalszym zgłoszeniu się do specjalistów, takich jak lekarze, stomatolodzy, dietetycy, w celu leczenia lub konsultacji. Takie działanie jest w pełni zgodne z ustawą z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, która promuje szeroki dostęp do usług medycznych służących profilaktyce, diagnozie oraz leczeniu, umożliwiając pacjentom aktywne dbanie o własne zdrowie.

11.Głównym celem świadczenia usług diagnostyki mikrobiologicznej przez Wnioskodawcę nie jest generowanie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne działania. Wnioskodawca, jako zarejestrowany podmiot leczniczy, świadczy usługi diagnostyczne mające bezpośrednią wartość kliniczną dla pacjentów. Wyniki tych badań są wykorzystywane przez lekarzy, stomatologów, dietetyków, i inne specjalizacje medyczne w celu profilaktyki, diagnozy, oraz leczenia, co podkreśla ich medyczny charakter i znaczenie. Świadczenie tych usług przez podmioty niebędące podmiotami leczniczymi nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia z VAT, a wyniki takich usług nie posiadają wartości klinicznej. Dlatego, korzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z VAT nie może być traktowane jako działanie konkurencyjne wobec tych, którzy świadczą podobne usługi z obciążeniem VAT.

12.Usługi diagnostyki mikrobiologicznej świadczone przez Wnioskodawcę stanowią integralną część usług w zakresie opieki medycznej. Są one ściśle związane z usługami opieki zdrowotnej, ponieważ służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia pacjentów. Te usługi diagnostyczne, realizowane przez wykwalifikowanych specjalistów w laboratoriach Wnioskodawcy, dostarczają niezbędnych informacji diagnostycznych, które umożliwiają dokładne rozpoznanie stanu zdrowia pacjenta, a tym samym skuteczne planowanie i wdrażanie odpowiedniej terapii. Dzięki temu, usługi te bezpośrednio przyczyniają się do ochrony i promowania zdrowia pacjentów, co w pełni odpowiada definicji usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 marca 2024 r.)

Czy Spółka, świadcząc usługi diagnostyki mikrobiologicznej, może korzystać ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, która zwalnia z podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 12 marca 2024 r.)

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jako podmiot leczniczy, w zakresie opieki zdrowotnej mającej na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, są zwolnione z VAT. Rejestracja działalności jako laboratorium diagnostyczne pod numerem REGON potwierdza, że usługi te są wykonywane w ramach działalności leczniczej, co bezpośrednio kwalifikuje Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Należy podkreślić, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym:

Zwolnienie określone w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 cyt. ww. ustawy:

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na mocy art. 2 pkt 1 ustawy z 15 września 2022 r. o medycynie laboratoryjnej (Dz. U z 2023 r. poz. 2125 ze zm.):

Z kolei na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o medycynie laboratoryjnej:

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że:

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że:

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej, ale tylko służące określonemu celowi.

Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak wynika z treści wniosku, Państwa Spółka jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy zgodnie z ustawą o działalności leczniczej i wpisana jest do rejestru podmiotów leczniczych. Spółka jako jednostka medyczna, specjalizuje się w świadczeniu usługi diagnostyki mikrobiologicznej próbek pacjentów. Działania Spółki obejmują szeroką gamę badań mikrobiologicznych, które są istotne w procesie profilaktyki, diagnozowania, leczenia oraz monitorowania stanu zdrowia pacjentów. W ramach rozszerzenia Państwa działalności, Spółka planuje oferować usługę diagnostyki mikrobiologicznej również poprzez inne podmioty, które nie są podmiotami leczniczymi. Współpraca ta obejmie m.in. apteki, dietetyków oraz inne podmioty, które będą pełnić rolę dystrybutorów Państwa usług. Proces świadczenia usługi będzie wyglądał następująco: Pacjent zainteresowany przeprowadzeniem badania mikrobiologicznego zgłasza się do jednego z dystrybutorów. Dystrybutor sprzedaje usługę pacjentowi, przy czym transakcja ta jest zwolniona z VAT. Następnie dystrybutor kupuje usługę diagnostyki mikrobiologicznej od Wnioskodawcy, przy czym zakup ten również korzysta ze zwolnienia z VAT. Pacjent, który zakupił usługę, dostarcza swoją próbkę do Wnioskodawcy, co może odbyć się za pośrednictwem dystrybutora lub bezpośrednio. Po przeprowadzeniu badania mikrobiologicznego przez Wnioskodawcę, wyniki są dostarczane do pacjenta, również bezpośrednio lub za pośrednictwem dystrybutora. Opisany proces ma na celu zapewnienie szerokiego dostępu do wysokiej jakości usług diagnostycznych, przy jednoczesnym zachowaniu zasad i procedur obowiązujących w sektorze opieki zdrowotnej. Usługi diagnostyki mikrobiologicznej świadczone przez Spółkę stanowią integralną część usług w zakresie opieki medycznej. Są one ścisłe związane z usługami opieki zdrowotnej, ponieważ służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia pacjentów. Te usługi diagnostyczne są realizowane przez wykwalifikowanych specjalistów w laboratoriach Spółki, dostarczają niezbędnych informacji diagnostycznych, które umożliwiają dokładne rozpoznanie stanu zdrowia pacjenta, a tym samym skuteczne planowanie i wdrażanie odpowiedniej terapii. Dzięki temu, usługi te bezpośrednio przyczyniają się do ochrony i promowania zdrowia pacjentów, co w pełni odpowiada definicji usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto jak wynika z opisu sprawy, usługi diagnostyki mikrobiologicznej świadczone przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, są wykonywane na rzecz pacjentów bezpośrednio, usługi odsprzedane innym podmiotom również są wykonywane na rzecz pacjentów pośrednio przez te podmioty. Do podmiotów tych należą lekarze, kliniki, apteki, dietetycy, osteopaci oraz inni przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, którzy nie prowadzą działalności leczniczej. Kluczowym celem odsprzedaży Państwa usług jest zapewnienie pacjentom dostępu do zaawansowanych badań diagnostycznych, wspierając tym samym procesy profilaktyki, diagnozy, leczenia i monitorowania stanu zdrowia. Wszystkie te działania są realizowane z myślą o ostatecznym beneficjencie, jakim jest pacjent, dla którego poprawa i ochrona zdrowia stanowią priorytet. Głównym celem usług diagnostyki mikrobiologicznej świadczonych przez Wnioskodawcę jest diagnoza, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia pacjentów. Państwa badania są niezbędnym elementem procesu diagnostycznego, umożliwiającym dokładne zidentyfikowanie patogenów i ustalenie odpowiedniego planu leczenia. Dzięki zaawansowanym metodom diagnostycznym, (…), jesteście Państwo w stanie oferować usługi wspierające profilaktykę, zachowanie zdrowia, ratowanie życia, przywracanie oraz poprawę stanu zdrowia pacjentów. Państwa działania są bezpośrednio związane z terapią i mają na celu zapewnienie pacjentom najlepszej możliwej opieki medycznej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka, świadcząc usługi diagnostyki mikrobiologicznej, może korzystać ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

§przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także

§przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy wypełniają Państwo przesłankę o charakterze podmiotowym.

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Spółka jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy zgodnie z ustawą o działalności leczniczej i wpisana jest do rejestru podmiotów leczniczych.

W rezultacie w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Państwa usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Państwa czynności w ramach usług diagnostycznych stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Rozpatrując zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Państwa ww. usług w zaistniałych okolicznościach konieczna jest ocena celu, w jakim te usługi są świadczone, innymi słowy czy wpisują się w działania mające na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że usługi diagnostyki mikrobiologicznej świadczone przez Państwa, o których mowa we wniosku, są wykonywane na rzecz pacjentów bezpośrednio, usługi odsprzedane innym podmiotom również są wykonywane na rzecz pacjentów pośrednio przez te podmioty. Do podmiotów tych należą lekarze, kliniki, apteki, dietetycy, osteopaci oraz inni przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, którzy nie prowadzą działalności leczniczej. Kluczowym celem odsprzedaży Państwa usług jest zapewnienie pacjentom dostępu do zaawansowanych badań diagnostycznych, wspierając tym samym procesy profilaktyki, diagnozy, leczenia i monitorowania stanu zdrowia. Wszystkie te działania są realizowane z myślą o ostatecznym beneficjencie, jakim jest pacjent, dla którego poprawa i ochrona zdrowia stanowią priorytet. Głównym celem usług diagnostyki mikrobiologicznej świadczonych przez Państwa jest diagnoza, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia pacjentów. Państwa badania są niezbędnym elementem procesu diagnostycznego, umożliwiającym dokładne zidentyfikowanie patogenów i ustalenie odpowiedniego planu leczenia. Dzięki zaawansowanym metodom diagnostycznym, (…), jesteście Państwo w stanie oferować usługi wspierające profilaktykę, zachowanie zdrowia, ratowanie życia, przywracanie oraz poprawę stanu zdrowia pacjentów. Państwa działania są bezpośrednio związane z terapią i mają na celu zapewnienie pacjentom najlepszej możliwej opieki medycznej.

Zatem z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że ww. usługi spełniają obie przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka jest podmiotem leczniczym, a usługi diagnostyczne, będące narzędziem wspierającym decyzje terapeutyczne, przyczyniają się do poprawy jakości życia pacjentów, do zwiększenia bezpieczeństwa medycznego poprzez precyzyjne identyfikowanie zagrożeń i zapobieganie rozprzestrzenianiu się chorób. W ten sposób, Spółka aktywnie uczestniczy w procesie opieki zdrowotnej, oferując usługi, które są ściśle związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Podsumowując, Spółka świadcząc usługi diagnostyki mikrobiologicznej (dla pacjentów oraz dla podmiotów, które następnie dokonują odsprzedaży tych usług na rzecz pacjentów), może korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, który to przepis zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania. Natomiast kwestie dotyczące oceny kompleksowości świadczenia, nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W interpretacji w ślad za Państwa wskazaniem przyjęto, że przedmiotowe usługi służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, okoliczność ta nie była przedmiotem oceny Organu. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto informujemy, że w niniejszej interpretacji wniosek został załatwiony w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych przez Spółkę usług diagnostycznych (pytanie oznaczone nr 1 ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 marca 2024 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku). Natomiast w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług diagnostyki mikrobiologicznej poprzez dystrybutorów (np. apteki, dietetycy), gdzie dystrybutorzy zakupują usługi na własne imię, lecz dla pacjentów (pytanie oznaczone nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 lutego 2024 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku), zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania z 21 marca 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.722.2023.1.JKU.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).