Interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.58.2024.2.JK

Skutki uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie przyznania Dodatkowych akcji;
• prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania Dodatkowych akcji oraz w części dotyczącej opodatkowania przychodu: z tytułu sprzedaży Dodatkowych akcji i/lub otrzymania dywidendy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 16 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 stycznia 2024 r. (wpływ 26 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Uczestnik”) uczestniczy w globalnym programie motywacyjnym pod nazwą A (dalej jako: „Program motywacyjny”, „A” lub „Plan”).

Plan organizowany jest przez (…) z siedzibą na terytorium Szwajcarii (dalej jako: „(...)”).

(...) jest spółką akcyjną notowaną na szwajcarskiej giełdzie papierów wartościowych (…).

Plan oparty jest na akcjach (...).

(...) należy do grupy kapitałowej, tworzącej koncern międzynarodowy (dalej jako: „Grupa”).

Plan został skierowany do wybranych/kluczowych pracowników (...) oraz pracowników spółek zależnych (...) należących do Grupy.

Do Grupy należy również (…) sp. z o.o . (dalej jako: „Spółka”) od której Uczestnik otrzymuje przychody ze stosunku pracy.

Uczestnik posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Plan składa się z kilku etapów:

1. Wybrane osoby zaangażowane przez Grupę, w tym również Wnioskodawca otrzymują możliwość przystąpienia do Planu.
2. Uczestnik przystępuje do Planu poprzez zainwestowanie w Plan już posiadanych lub nabywanych w tym celu (po cenie rynkowej) akcji (...) – zainwestowanie polega na zablokowaniu tych akcji na koncie depozytowym na okres około 3 lat (eng. blocking period).
3. W momencie zainwestowania posiadanych akcji i zablokowania tych akcji na koncie depozytowym Uczestnik otrzymuje (w chwili tzw. grant date) warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości określonej ilości dodatkowych akcji (...) (dalej jako: „Dodatkowe akcje”).
4. Po upływie około 3 lat (tj. po upływie okresu wyczekiwania - ang. vesting period) i pod warunkiem, że Uczestnik w tym czasie spełnia określone warunki, zablokowane akcje są odblokowane, a w zamian za każdą zainwestowaną akcję, Uczestnik otrzymuje Dodatkowe akcje.

Niniejszy wniosek obejmuje stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe odnoszące się do Planu w edycjach:

• W którym warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości przyznane zostało w 2020 roku, a Dodatkowe akcje zostały przekazane Uczestnikowi w 2023 roku;
• W którym warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości przyznane zostało w 2022 roku, a Dodatkowe akcje zostaną przekazane Uczestnikowi w 2025 roku;
• oraz do przyszłych edycji Planu w kolejnych latach o ile Uczestnik uzyska możliwość przystąpienia do nich i zdecyduje się na przystąpienie.

Poniżej przedstawione są szczegółowe zasady funkcjonowania Planu.

Zasady udziału w Planie określone są w Regulaminie Planu przyjętym przez Zarząd (...) (eng. Baord of Directors). Osoby, które mogą przystąpić do Planu są corocznie wskazywane przez Komitet Planu (eng. Plan Committee) powoływany przez Zarząd (...). Osoby wskazane do udziału w Planie otrzymują notyfikację - potwierdzenie uczestnictwa (eng. Participation confirmation). Osoby mogące przystąpić do Planu, co do zasady, zajmują ważne/kluczowe stanowiska istotne dla rozwoju Spółki. Celem Planu jest utrzymanie i zwiększenie zaangażowania najważniejszych/kluczowych pracowników zatrudnionych w strukturach Grupy. Aby przystąpić do Planu, wskazane przez Komitet Planu uprawnione osoby inwestują w Plan określoną limitem liczbę akcji (...). Akcje – w celu ich zainwestowania w Plan w ramach danej edycji Planu – są nabywane przez Uczestnika po aktualnej cenie rynkowej (Uczestnik Planu przy zakupie akcji przeznaczonych do inwestycji w Plan nie jest traktowany preferencyjnie), przy czym istnieje możliwość przystąpienia do Planu również poprzez zainwestowanie akcji uzyskanych w ramach poprzednich edycji Programu motywacyjnego jako Akcje dodatkowe. Akcje zainwestowane w A przez Uczestnika, są zdeponowane na koncie depozytowym Uczestnika prowadzonym przez wskazaną szwajcarską instytucję finansową. Zainwestowane akcje muszą być złożone na koncie depozytowym przed określoną datą, tj. przed rozpoczęciem okresu blokady (eng. blocking period). Po rozpoczęciu okresu blokady (trwającym około 3 lata np. od 1 września 2023 do 30 czerwca 2026), zainwestowane akcje złożone na koncie depozytowym nie mogą być zbyte przez Uczestnika. Po okresie blokady, zainwestowane akcje ponownie przekazane zostają do swobodnej dyspozycji Uczestnika.

Zgodnie z Regulaminem Planu, Uczestnik po zainwestowaniu w Plan posiadanych przez siebie akcji (...), otrzymuje (nieodpłatnie) warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji po okresie wyczekiwania (przy założeniu, że Uczestnik w okresie wyczekiwania spełnia określone warunki). Warunkowe prawo do otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości nie ma wartości wymiernej w momencie jego przyznania. Przyjmuje ono formę przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji do otrzymania określonej ilości Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania. W konsekwencji, w okresie wyczekiwania Uczestnik nie może w jakikolwiek sposób dysponować warunkowym prawem do Dodatkowych akcji, w szczególności nie może go zbywać lub zastawiać (wyjątkiem może być przeniesienie prawa wskutek śmierci Uczestnika). W trakcie trwania okresu wyczekiwania Uczestnik nie zyskuje prawa głosu jako akcjonariusz (...) w stosunku do Dodatkowych akcji, w stosunku do których nie jest jeszcze właścicielem oraz nie ma prawa do otrzymywania dywidend lub innych wypłat o równoważnym charakterze z tytułu przyrzeczonych Dodatkowych akcji. Warunkowe prawo opisane powyżej nie stanowi papierów wartościowych lub praw, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i nie stanowi pochodnych instrumentów finansowych (praw), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Warunkowe prawo do otrzymania Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania może wygasnąć wskutek rezygnacji Uczestnika z zatrudnienia w Grupie, rozwiązania stosunku pracy z Uczestnikiem przez spółkę należącą do Grupy z przyczyn leżących po stronie Uczestnika, rozwiązania stosunku pracy z Uczestnikiem przez spółkę należącą do Grupy z przyczyn nie leżących po stronie Uczestnika (w ostatniej z sytuacji Uczestnik może zachować prawo do Dodatkowych akcji w oparciu o dyskrecjonalną decyzję (...)). W przypadku przejścia na emeryturę, śmierci lub trwałej niezdolności do pracy Uczestnika, Uczestnik zachowuje prawo do otrzymania części Dodatkowych akcji pro-rata, z uwzględnieniem okresu wyczekiwania, który upłynął do chwili wystąpienia zdarzenia tj. np. przejścia na emeryturę. Uczestnik Programu motywacyjnego otrzymuje w chwili upływu okresu wyczekiwania 0,8 Dodatkowych akcji za każdą akcję zainwestowaną w A (np. jeśli Uczestnik zainwestował 100 posiadanych lub zakupionych akcji (...), otrzymuje on w chwili upływu okresu wyczekiwania nieodpłatnie 80 Dodatkowych akcji). Uczestnik otrzymuje Dodatkowe akcje (...) pod warunkiem kontynuacji zatrudnienia w strukturze spółek należących do Grupy – w tym w Spółce. Po upływie okresu wyczekiwania, Uczestnik Programu motywacyjnego może dowolnie dysponować przyznanymi Dodatkowymi akcjami, w tym dokonać ich zbycia.

Spółka zatrudniająca Uczestnika nie posiada bezpośredniego wpływu na to, czy Uczestnik może zostać objęty Planem oraz jaki limit zainwestowanych akcji zostanie ustalony dla Uczestnika. Uprawnienie do otrzymania Dodatkowych akcji nie wynika bezpośrednio z zapisów umów o pracę lub innych wewnętrznych dokumentów prawa pracy przyjętych przez Spółkę (np. z regulaminu wynagradzania).

W konsekwencji Uczestnik, zaangażowany przez Spółkę nie posiada względem Spółki żadnych roszczeń z tytułu uczestnictwa w Planie. Spółką przenoszącą prawo własności Dodatkowych akcji na Uczestnika jest (...).

Uczestnik nie jest związany z (...) stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilno-prawnym o tożsamym charakterze. Spółka jest obciążana przez (...) kosztami uczestnictwa w Planie Uczestnika zaangażowanego przez Spółkę. (...) jest jednostką dominującą w stosunku do Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Uczestnik wraz ze Spółką oraz innymi uczestnikami Planu złożyły we wrześniu 2023 roku wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie analogicznym, do tego przedstawionego w niniejszym wniosku. Wniosek został jednak pozostawiony bez rozpatrzenia ze względu, na niemożności określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tożsamości stanów faktycznych. Wobec powyższego konieczne jest złożenie niniejszego indywidualnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

 W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania 2 z wniosku o wydanie interpretacji, program, o którym mowa we wniosku, nie stanowi systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Pytania

1. Czy w związku z udziałem w Planie, przychód na gruncie Ustawy PIT po stronie Uczestnika powstanie w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania Dodatkowych akcji?
2. Czy w związku z udziałem w Planie, przychód na gruncie Ustawy PIT po stronie Uczestnika powstanie w chwili przyznania Dodatkowych akcji w momencie upływu okresu wyczekiwania?
3. Czy w związku z udziałem w Planie, przychód na gruncie Ustawy PIT po stronie Uczestnika powstanie w chwili zbycia przez Uczestnika Dodatkowych akcji otrzymanych w ramach Planu lub w chwili otrzymania dywidendy i będzie zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych?

Pana stanowisko w sprawie

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po stronie Uczestnika w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie Ustawy PIT.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po stronie Uczestnika w chwili przyznania określonej ilości Dodatkowych akcji w momencie upływu okresu wyczekiwania nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie Ustawy PIT.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przychód na gruncie Ustawy PIT po stronie Uczestnika z tytułu udziału w Planie powstaje wyłącznie w chwili sprzedaży Dodatkowych akcji, ewentualnie w momencie otrzymania dywidendy. Przychód po stronie Uczestnika z tytułu zbycia Dodatkowych akcji przez Uczestnika i/lub otrzymania dywidendy powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany zgodnie z art. 30b Ustawy PIT w stosunku do przychodu ze zbycia Dodatkowych akcji i zgodnie z art. 30a Ustawy PIT w stosunku do otrzymanej dywidendy.

Uzasadnienie do pytania 1.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże stosownie do art. 11 ust. 2b Ustawy PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy oraz fakt, iż warunkowe prawo do otrzymania Dodatkowych akcji jest przyznawane Uczestnikowi Programu motywacyjnego nieodpłatnie, należy zbadać czy z uwagi na powołane przepisy otrzymanie takiego prawa powoduje powstanie przychodu po stronie Uczestnika, podlegającego opodatkowaniu PIT.

Wskazać należy, że warunkowe prawo do otrzymania Dodatkowych akcji po okresie wyczekiwania jest nadawane w sposób nieodpłatny, lecz nie jest przyznawane jako świadczenie w naturze, bowiem na moment przyznania prawa do nieodpłatnego otrzymania Akcji dodatkowych, prawo to jest warunkowe i nie stanowi trwałego przysporzenia po stronie Uczestnika (prawo może wygasnąć w każdym momencie wskutek zaistnienia warunków przewidzianych w Planie), jak również Uczestnik nie może swobodnie nim dysponować.

W momencie nabycia warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji dodatkowych po okresie wyczekiwania ich wartość rynkowa nie jest możliwa do ustalenia. Ustalenie wartości prawa do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji na moment jego nabycia przez Uczestnika nie jest możliwe, ponieważ jest to tylko forma przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji otrzymania w przyszłości określonej ilość. Dodatkowych akcji po spełnieniu warunków przez Uczestnika, prawo to jest warunkowe (może wygasnąć w każdej chwili z uwagi na zaistnienie warunków określonych w Planie), Uczestnik nie może nim swobodnie dysponować, nie jest przedmiotem obrotu jakiegokolwiek rynku regulowanego czy też nieregulowanego. W oparciu o powyższe należy zatem stwierdzić, że nieodpłatne otrzymanie przez Uczestnika warunkowego prawa do otrzymania Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania nie posiada wartości wymiernej z chwilą jego nadania. Tym samym należy uznać, że nieodpłatne przyznanie warunkowego prawa opisanego powyżej nie powoduje powstania przychodu dla Uczestnika, podlegającemu opodatkowaniu na gruncie przepisów Ustawy PIT.

Uzasadnienie do pytania 2.

Biorąc pod uwagę wcześniej przytoczone przepisy (a dokładniej art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust., ust. 2b Ustawy PIT) oraz fakt, iż Dodatkowe akcje są przyznawane Uczestnikowi nieodpłatnie, należy zbadać czy z uwagi na powołane przepisy otrzymanie Dodatkowych akcji powoduje powstanie przychodu po stronie Uczestnika, podlegającego opodatkowaniu PIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawodawca w przepisach Ustawy PIT uregulował zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach Programów motywacyjnych.

Tym samym w myśl art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Dodatkowo, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11a Ustawy PIT dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 11b Ustawy PIT przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku, którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Równocześnie, na podstawie art. 24 ust. 12a Ustawy PIT przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego, za program motywacyjny w rozumieniu Ustawy PIT można uznać taki system wynagradzania, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście;
• w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną lub spółkę będącą jednostką dominującą w stosunku do tej spółki podatnik bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki, z którą łączy go stosunek prawny lub stosunek cywilnoprawny lub akcji spółki w stosunku do niej dominującej.
• emitent akcji (które są obejmowane) jest spółką akcyjną, z siedzibą lub zarządem znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, Plan nie spełnia wszystkich powyższych warunków uznania go za program motywacyjny w rozumieniu Ustawy PIT, jako że nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, mimo że Plan nie spełnia warunków przewidzianych w art. 24 ust. 11 i dalsze Ustawy PIT a uprawniających do zastosowania odroczenia opodatkowania do momentu zbycia akcji (względnie otrzymania dywidendy), nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu po stronie Uczestnika w momencie przyznania Dodatkowych akcji. Wynika to przede wszystkim z faktu, że, akcje jako papiery wartościowe generują przychód (dochód) dopiero w przyszłości w postaci otrzymywanej przez akcjonariusza dywidendy lub w chwili sprzedaży akcji, w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy ceną jej zbycia, a ceną nabycia akcji (powiększoną o wydatki na jej nabycie np. opłaty transakcyjne).

Oznacza to, że samo przyznanie Dodatkowych akcji Wnioskodawcy po upływie okresu wyczekiwania nie generuje przychodu, gdyż w tym momencie korzyść jest jedynie potencjalna i może (ale nie musi) zrealizować się w przyszłości. Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę, że przyjęcie, że w momencie przyznania Dodatkowych akcji powstaje przychód po stronie Uczestnika, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. po raz pierwszy w momencie powstania rzekomego świadczenia o charakterze nieodpłatnym oraz po raz drugi w momencie sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji.

Powyższe bezpośrednio wynika z zapisów zawartych w art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, zgodnie z którymi dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Analizując zatem literalne brzmienie art. 30b ust. 2 pkt 1 należy dojść do wniosku, że nie odwołuje się on do treści art. 22 ust. 1d Ustawy PIT, uprawniającego do rozpoznania jako koszt podatkowy (w chwili sprzedaży rzeczy otrzymanej nieodpłatnie/częściowo odpłatnie) wartości przychodu określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego/częściowo odpłatnego świadczenia. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa oznaczałaby, że przychód, podlegający opodatkowaniu PIT w momencie przyznania Dodatkowych akcji Uczestnikowi nie będzie mógł być uznany za koszt podatkowy w momencie zbycia Dodatkowych akcji, ponieważ katalog kosztów zawarty w art. 30b ust. 2 pkt 1 posiada charakter zamknięty i nie zawarto w nim kwalifikowania kosztów na zasadach określonych w art. 22 ust. 1d Ustawy PIT.

W rezultacie prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Tak między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r. (sygn. II FSK 2701/19):

Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają.

Jednocześnie w tym samym wyroku organ zwraca uwagę, że:

Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje.

Tożsame stanowisko zostało także potwierdzone w: 

• wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2020 r. (sygn. II FSK 1610/18);
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2023 r. (sygn. I SA/Gl 1487/22);
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2022 r. (sygn. III SA/Wa 2409/21).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie można uznać, że przyznanie Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania będzie prowadzić do powstania przychodu dla Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów Ustawy PIT. Tym samym przyznanie Dodatkowych akcji nie będzie wiązało się z jakimikolwiek konsekwencjami na gruncie PIT dla Uczestnika.

Uzasadnienie do pytania 3.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 lit. a) Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 1 (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.) od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie, w przypadku otrzymania dywidendy, taki przychód podlega klasyfikacji podatkowej na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, gdzie zgodnie z powołanym przepisem od przychodów uzyskanych z tytułu dywidend pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Biorąc pod uwagę rozważania zawarte w uzasadnieniu do pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu powstaje dopiero w momencie sprzedaży Dodatkowych akcji. Jest to uzasadnione tym, że akcje jako specyficzny rodzaj przychodu generują przychód (dochód) dopiero w przyszłości w postaci otrzymywanej przez akcjonariusza dywidendy lub w chwili sprzedaży akcji, w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy ceną jej zbycia, a ceną nabycia akcji (powiększoną o wydatki na jej nabycie np. opłaty transakcyjne).

Zdaniem Wnioskodawcy przychód, który powstaje w momencie otrzymania dywidendy z tytułu posiadanych Dodatkowych akcji lub przychód powstały w wyniku odpłatnego zbycia Dodatkowych akcji powinien zostać zakwalifikowany na gruncie przepisów Ustawy PIT jako przychód uzyskiwany z tytułu kapitałów pieniężnych.

Zbycie akcji należy zakwalifikować na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19% podatkiem. Natomiast otrzymana dywidenda, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, podlegałaby opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania jedynym momentem, w którym następuje zdarzenie powodujące powstanie przychodu po stronie Uczestnika z tytułu udziału w Planie jest sprzedaż Dodatkowych akcji lub otrzymanie dywidendy z tytułu posiadanych Dodatkowych akcji.

Analogiczne stanowisko jak w niniejszym wniosku, zostało potwierdzone dla jednej z wcześniejszych edycji Planu, która miała miejsce przed zmianą przepisów art. 24 ust. 11 i dalsze ustawy o PIT (tj. przed rokiem 2018) w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2019 r. o sygn. IPPB2/4511-791/15/18-8/S/LS, oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2017 r. o sygn. S-ILPB2/4511-1-849/15/16-S/JK, oraz interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2017 r. o sygn. S-ILPB2/4511-1-850/15/16-S/JK.

Mechanizm działania samego Planu był analogiczny (pomimo, pewnych różnic w zakresie zasad przystąpienia do Planu, które jednak nie wpływają na ostateczną konkluzję) - uczestnicy otrzymywali dodatkowe akcje nieodpłatnie. We wskazanej interpretacji z dnia 4 stycznia 2019 r. potwierdzono stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym:

(...) w przypadku A, w momencie (i) otrzymania Akcji po preferencyjnej cenie, (ii) nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji nie powstaje jakikolwiek przychód po stronie Wnioskodawcy dla celów PDOF i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki w zakresie PDOF. Jednocześnie dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji/Dodatkowych akcji będzie on zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć ten przychód jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany według stawki liniowej w wysokości 19%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie przyznania Dodatkowych akcji;
• prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania Dodatkowych akcji oraz w części dotyczącej opodatkowania przychodu: z tytułu sprzedaży Dodatkowych akcji i/lub otrzymania dywidendy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

• pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
• niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „ w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in.:

• dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…) (art. 17 ust. 1 pkt 4),
• przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Natomiast do innych źródeł przychodu – stosownie do art. 20 ust. 1 cyt. ustawy – suweren podatkowy zaliczył:

w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W tym miejscu wskazać należy na regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”. Należy mieć na uwadze, że regulacje te dotyczą przesunięcia momentu powstania przychodu, ale tylko wyłącznie z tytułu nabycia akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 analizowanej ustawy

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany w art. 24 ust. 11b ustawy jako system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Co istotne, powołane przepisy mają zastosowanie, jeśli spółki, których akcje są obejmowane lub nabywane przez uprawnionych, mają siedzibę lub zarząd na terytorium:

• państwa członkowskiego Unii Europejskiej,
• państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub
• państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania

(art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Elementem definicji programu motywacyjnego jest wymóg, aby program był „utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia” odpowiednio przez:

– spółkę akcyjną, od której osoby uprawnione w ramach programu uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

– spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do ww. spółki.

Podstawą funkcjonowania programu musi być więc uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Program zatem jest „utworzony” na podstawie takiej uchwały, gdy:

– decyzja o utworzeniu programu motywacyjnego jest podjęta przez walne zgromadzenie spółki oraz

– decyzja ta jest podjęta w formie uchwały walnego zgromadzenia.

Skoro jednak z opisu sprawy wynika, że opisany program nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki należy stwierdzić, że nie mamy do czynienia z programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika natomiast, że:

Posiadając nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, będąc zatrudnionym w polskiej spółce bierze Pan udział w programie (opartym na akcjach) organizowanym przez spółkę szwajcarską. Spółka Pana zatrudniająca nie posiada bezpośredniego wpływu na to, czy Pan może zostać objęty Planem oraz jaki limit zainwestowanych akcji zostanie ustalony dla Pana. Uprawnienie do otrzymania Dodatkowych akcji nie wynika bezpośrednio z zapisów umów o pracę lub innych wewnętrznych dokumentów prawa pracy przyjętych przez Spółkę (np. z regulaminu wynagradzania). Uczestnik (Pan) przystępuje do Planu poprzez zainwestowanie w Plan już posiadanych lub nabywanych w tym celu (po cenie rynkowej) akcji spółki szwajcarskiej. Zainwestowanie polega na zablokowaniu tych akcji na koncie depozytowym na okres około 3 lat. W momencie zainwestowania posiadanych akcji i zablokowania tych akcji na koncie depozytowym Uczestnik (Pan) otrzymuje warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości określonej ilości dodatkowych akcji spółki szwajcarskiej. Warunkowe prawo do otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości nie ma wartości wymiernej w momencie jego przyznania. Przyjmuje ono formę przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji do otrzymania określonej ilości Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania. W konsekwencji, w okresie wyczekiwania Uczestnik (Pan) nie może w jakikolwiek sposób dysponować warunkowym prawem do Dodatkowych akcji, w szczególności nie może go zbywać lub zastawiać (wyjątkiem może być przeniesienie prawa wskutek śmierci Uczestnika). Warunkowe prawo opisane powyżej nie stanowi papierów wartościowych lub praw, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i nie stanowi pochodnych instrumentów finansowych (praw), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Po upływie około 3 lat i pod warunkiem, że Uczestnik (Pan) w tym czasie spełnia określone warunki, zablokowane akcje są odblokowane, a w zamian za każdą zainwestowaną akcję, Uczestnik (Pan) otrzymuje Dodatkowe akcje.

Pana wątpliwości budzi, czy w związku z udziałem w opisanym programie przychód podatkowy po Pana stronie powstanie dopiero w momencie zbycia uzyskanych dodatkowych akcji i wypłaty dywidendy na nie przypadającej.

Mając na uwadze powyższy opis zauważyć należy, że samo przyznanie Panu warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji dodatkowych nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Na dzień przyznania prawa nie wchodzi Pan w żadne prawa akcjonariusza. Warunkowe prawo do otrzymania dodatkowych akcji w przyszłości nie ma wartości wymiernej w momencie jego przyznania. Przyjmuje ono formę przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji do otrzymania określonej ilości Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania.

W konsekwencji w momencie przyznania warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości dodatkowych akcji nie powstaje po Pana stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie natomiast otrzymanie przez Pana nieodpłatnie w ramach opisanego programu akcji dodatkowych podmiotu szwajcarskiego spowoduje po Pana stronie wystąpienie przysporzenia majątkowego. W momencie nieodpłatnego nabycia akcji podmiotu szwajcarskiego po Pana stronie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich darmym nabyciem nie ponosi takich wydatków w całości. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Pana przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc skoro w momencie otrzymania dodatkowych akcji dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest ustalenie źródła tego przychodu.

Skoro z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że został Pan objęty programem motywacyjnym organizowanym przez spółkę szwajcarską i dodatkowe akcje otrzyma Pan od podmiotu, z którym nie jest związany stosunkiem pracy, czy umową cywilnoprawną, to uzyska przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te musi Pan sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Natomiast uzyskanie dywidendy i zbycie dodatkowych akcji spowoduje powstanie odrębnych przychodów.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw.

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30a ust. 7 ustawy:

Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy:

Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Na mocy art. 30a ust. 2 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 1-5, 10a i 11a-11f stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pobierany przez płatnika co wynika z treści art. 41 ust. 1 i 4 ustawy.

Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to – zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy – podatnik wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych:

1) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,

2) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),

3) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni,

4) z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny,

5) z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych

- podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 3 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w momencie uzyskania dywidendy – z tytułu posiadania akcji dodatkowych – uzyska Pan przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zbycie tych akcji spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).