Interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.681.2023.2.AKR

Prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową części magazynowej budowli, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu wykorzystania magazynu do czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz odliczenie w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy dla roku w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia ww. części magazynowej budowli.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową części magazynowej budowli, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu wykorzystania magazynu do czynności opodatkowanych i zwolnionych,

-nieprawidłowe w części dotyczącej odliczenia w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy dla roku w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia ww. części magazynowej budowli.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową części magazynowej budowli, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu wykorzystania magazynu do czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz odliczenia w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy dla roku w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia ww. części magazynowej budowli.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2024 r. (wpływ 8 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 marca 2020 r. zarejestrowaną w CEIDG.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej: ustawa o PIT) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy.

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz pytanie interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w branży związanej z nieruchomościami. Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność opodatkowaną podatkiem VAT (najem krótkoterminowy) oraz działalność zwolnioną (sprzedaż nieruchomości na rynku wtórnym).

Dla celów jego działalności niezbędny jest Wnioskodawcy magazyn, tj. miejsce do przechowywania materiałów budowlanych oraz garaż.

W związku z tym, Wnioskodawca w maju 2022 r. rozpoczął budowę budowli przeznaczonej w 50% na magazyn i w 50% na garaż. Budowla ta nie jest trwale związana z gruntem, z tego względu nie spełnia definicji budynku.

Wnioskodawca ze względu na przeznaczenie budowli stosował proporcję w zakresie rozliczenia podatku VAT, od nakładów inwestycyjnych ponoszonych na wybudowanie części magazynowej (50% powierzchni całej budowli) nie odliczał podatku, ponieważ przechowywane w nim materiały służyły wyłącznie do działalności zwolnionej, natomiast od części garażowej (50% powierzchni całej budowli) odliczał 50% podatku VAT ze względu na tzw. użytek mieszany samochodu, który był w nim garażowany.

Wnioskodawca sukcesywnie ponosił kolejne nakłady inwestycyjne, a budowla nie została jeszcze oddana do użytkowania, inwestycja jest nadal realizowana.

Natomiast w maju 2023 r., Wnioskodawca zdecydował się na zmianę przeznaczenia dot. użytkowania części magazynowej. Od momentu zmiany przeznaczenia, część magazynowa służy Wnioskodawcy zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, tj. do działalności mieszanej.

W związku z tym, Wnioskodawca wydatki dotyczące części magazynowej, poniesione od momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia rozlicza na podstawie proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca z tego względu zastanawia się nad możliwością oraz sposobem dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę części magazynowej za okres od maja 2022 r. do kwietnia 2023 r., tj. wydatków poniesionych przed zmianą decyzji przeznaczenia magazynu.

Doprecyzowanie opisu sprawy

W odpowiedzi na pytania z wezwania do uzupełnienia wniosku:

1.Czy obiekt przeznaczony w przyszłości na magazyn i garaż będzie stanowił budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2023 r., poz. 682 ze zm.)?

Stosownie do art. 3 pkt 3 ww. ustawy:

2.Czy jest Pan w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi (wykazane na fakturach) – w związku z budową obiektu, do części magazynowej oraz garażu?

3.Czy w związku z poniesieniem wydatków związanych z budową części magazynowej obiektu doszło/dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy lub/oraz wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza/będzie przekraczała 15.000 zł?

4.Czy w związku z tym, że część magazynowa obiektu będzie służyła Wnioskodawcy zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oaz zwolnionych od podatku od towarów i usług, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów tych czynności?

5.Czy dokonał już Pan korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych za okres od maja 2022 r. do kwietnia 2023 r. na budowę części magazynowej? Jeśli nie, to dlaczego?

wskazał Pan, że:

1.Obiekt przeznaczony na magazyn i garaż będzie stanowił budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – nie jest on związany z gruntem.

2.Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować nabyte towary i usługi zarówno do części magazynowej, jak i do garażowej. Obiekt został podzielony na pół, oznacza to, że 50% wydatków przypada na każdą z części.

3.W związku z poniesieniem wydatków dojdzie do wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, wytworzony środek trwały będzie podlegał amortyzacji, a jego wartość będzie przekraczała 15 000 zł.

4.Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, tj. działalności opodatkowanej i zwolnionej, a w sytuacji, kiedy nie byłby w stanie zostanie przez niego zastosowana odpowiednia proporcja.

5.Wnioskodawca nie dokonał korekty podatku naliczonego, ponieważ ma wątpliwości w jaki sposób powinien jej dokonać, z tego względu wystąpił z wnioskiem.

Pytania

1.Czy w odniesieniu do ponoszonych od maja 2022 r. do kwietnia 2023 r. wydatków związanych z budową części magazynowej budowli, która pierwotnie miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego od tych wydatków, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu wykorzystania magazynu do czynności opodatkowanych i zwolnionych?

2.Czy korekta od wydatków od których mowa w pyt. 1 powinna być dokonana w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, dla roku w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on dokonać korekty podatku naliczonego w trybie korekty jednorazowej w miesiącu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia użytkowania części magazynowej, od wydatków inwestycyjnych, które ponosił w okresie od maja 2022 r. do kwietnia 2023 r. związanych z budową części magazynowej budowli, które pierwotnie miały być wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Art. 91 Ustawy o VAT [Korekta kwoty podatku naliczonego]

1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

1a. Podatnik może nie dokonywać korekty, o której mowa w ust. 1, jeżeli różnica między proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego nie przekracza dwóch punktów procentowych.

1b. W przypadku gdy proporcja ustalona dla zakończonego roku podatkowego jest mniejsza niż proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, przepis ust. 1a stosuje się pod warunkiem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z:

1.różnicy między ustalonymi proporcjami oraz

2.korekty, o której mowa w ust. 2, z wyłączeniem korekty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł – nie przekracza 10 000 zł.

2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

2a. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4. W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2.zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

7e. Podatnik, który ponownie skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 albo art. 113 ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

8. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Biorąc pod uwagę, że do zmiany przeznaczenia użytkowania części magazynowej doszło przed oddaniem budowli do użytkowania, a Wnioskodawca na bieżąco nie dokonywał odliczenia całości podatku VAT w związku z trwającą inwestycją, to ma on prawo do korekty przewidzianej w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, korekty dokonuje się od poczynionych nakładów również, kiedy doszło do zmiany przeznaczenia przed oddaniem inwestycji do użytkowania.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie korekty, o której mowa w pyt. 1 powinno zostać dokonane w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, właściwą dla roku, w którym podjęto decyzje o zmianie przeznaczenia.

Art. 90 Ustawy o VAT [Odliczanie częściowe podatku]

1.W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2.Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie wydatków ponoszonych w związku z działalnością zwolnioną oraz opodatkowaną, odliczenia podatku VAT dokonuje się z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji.

Z tego względu, biorąc pod uwagę charakter użytkowania części magazynowej budowli przedstawiony w stanie faktycznym, nie ulega wątpliwości, że proporcja będzie miała w tym przypadku zastosowanie. Biorąc pod uwagę moment dokonania korekty podatku VAT, tj. miesiąc podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia, zdaniem Wnioskodawcy właściwą do zastosowania proporcją będzie ta właściwa dla roku, w którym Wnioskodawca dokona korekty, a nie ta właściwa ze względu na rok poniesienia wydatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

-prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową części magazynowej budowli, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu wykorzystania magazynu do czynności opodatkowanych i zwolnionych,

-nieprawidłowe w części dotyczącej odliczenia w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy dla roku w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia ww. części magazynowej budowli.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Powyższe oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność opodatkowaną podatkiem VAT (najem krótkoterminowy) oraz działalność zwolnioną (sprzedaż nieruchomości na rynku wtórnym).

Dla celów działalności Wnioskodawcy niezbędny jest magazyn, tj. miejsce do przechowywania materiałów budowlanych oraz garaż. W związku z tym, Wnioskodawca w maju 2022 r. rozpoczął budowę budowli przeznaczonej w 50% na magazyn i w 50% na garaż. Budowla ta nie jest trwale związana z gruntem, z tego względu nie spełnia definicji budynku.

Wnioskodawca ze względu na przeznaczenie budowli stosował proporcje w zakresie rozliczenia podatku VAT, od nakładów inwestycyjnych ponoszonych na wybudowanie części magazynowej (50% powierzchni całej budowli) nie odliczał podatku, ponieważ przechowywane w nim materiały służyły wyłącznie do działalności zwolnionej, natomiast od części garażowej (50% powierzchni całej budowli) odliczał 50% podatku VAT ze względu na tzw. użytek mieszany samochodu, który był w nim garażowany.

Wnioskodawca sukcesywnie ponosił kolejne nakłady inwestycyjne, a budowla nie została jeszcze oddana do użytkowania, inwestycja jest nadal realizowana.

Natomiast w maju 2023 r. Wnioskodawca zdecydował się na zmianę przeznaczenia dot. użytkowania części magazynowej. Od momentu zmiany przeznaczenia, część magazynowa służy Wnioskodawcy zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, tj. do działalności mieszanej.

Obiekt przeznaczony na magazyn i garaż będzie stanowił budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – nie jest on związany z gruntem.

Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować nabyte towary i usługi zarówno do części magazynowej, jak i do garażowej. Obiekt został podzielony na pół, oznacza to, że 50% wydatków przypada na każdą z części.

W związku z poniesieniem wydatków dojdzie do wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, wytworzony środek trwały będzie podlegał amortyzacji, a jego wartość będzie przekraczała 15 000 zł.

Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, tj. działalności opodatkowanej i zwolnionej. W sytuacji, kiedy Wnioskodawca nie byłby w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności to zastosuje odpowiednią proporcję.

Wnioskodawca nie dokonał korekty podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w odniesieniu do ponoszonych od maja 2022 r. do kwietnia 2023 r. wydatków związanych z budową części magazynowej budowli, która pierwotnie miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu wykorzystania magazynu do czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy oraz poprzez korektę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Według art. 86 ust. 13 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 14 ustawy:

Ustawodawca umożliwił zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Z kolei od 1 lipca 2023 r. ww. przepis ma brzmienie:

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

Na podstawie o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Z treści art. 91 ust. 7d ustawy wynika, że:

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenie towaru, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Tym samym, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług celem budowy części magazynowej Wnioskodawca nabył na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia. Bowiem na etapie prowadzonej budowy przedmiotowej budowli przeznaczonej w 50% na magazyn i w 50% na garaż Wnioskodawca podjął decyzję o wykorzystaniu części magazynowej, stanowiącej środek trwały, do wykonywania czynności opodatkowanych. Wcześniej, część magazynowa przeznaczona była wyłącznie do działalności zwolnionej Wnioskodawcy.Zatem nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania towarów i usług nabytych do budowy części magazynowej przez Wnioskodawcę z czynności zwolnionych na czynności zwolnione i opodatkowane, która spowodowała zmianę w zakresie prawa do odliczenia.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie korekta wieloletnia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, bowiem środek trwały przed zmianą jego przeznaczenia nie został oddany do użytkowania.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że w analizowanym przypadku nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków trwałych.

Zatem, w przypadku towarów i usług nabytych do wytworzenia m.in. towarów zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł oraz nieruchomości, jeżeli zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru (środka trwałego, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł oraz nieruchomości) do użytkowania dokonuje się korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy. Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z częścią magazynową budowli, powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia środków trwałych na cele wykonywanej działalności gospodarczej.

Podsumowując, w odniesieniu do ponoszonych od maja 2022 r. do kwietnia 2023 r. wydatków związanych z budową części magazynowej budowli, która pierwotnie miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego od tych wydatków, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu wykorzystania magazynu do czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę części magazynowej budowli, w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy dla roku w którym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia ww. części magazynowej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują jednak zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w maju 2022 r. rozpoczął budowę budowli przeznaczonej w części na magazyn. Od nakładów inwestycyjnych ponoszonych na wybudowanie tej części budowli Wnioskodawca nie odliczał podatku, ponieważ przechowywane w nim materiały służyły wyłącznie do działalności zwolnionej. W maju 2023 r. Wnioskodawca zdecydował się na zmianę przeznaczenia użytkowania części magazynowej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, tj. do działalności mieszanej. W związku z tym, że część magazynowa obiektu służy Wnioskodawcy zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług, to w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nie byłby w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności zastosuje odpowiednią proporcję.

Zauważyć należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu art. 90 ustawy nie jest ostateczna. Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku m.in. do bieżącego wstępnego rozliczania podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy.

Wskazać należy, że w analizowanym przypadku, w momencie dokonywania przez Pana korekty deklaracji w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poczynionych w okresie od maja 2022 r. do kwietnia 2023 r. na nabycie towarów i usług na budowę części magazynowej budowli (związanej ze zmianą przeznaczenia użytkowania ww. części budowli do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej) powinien Pan zastosować proporcję ostateczną (realną) obliczoną dla roku 2022.

Pokreślić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w 2022 roku, z tytułu których otrzymał Pan faktury w 2022 roku, powinien Pan zastosować proporcję właściwą za ten rok.

W odniesieniu do wydatków poniesionych w okresie od stycznia 2023 r. do momentu kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia części magazynowej budowli, z tytułu których otrzymał Pan faktury w roku 2023, powinien Pan dokonać w 2024 roku korekty odliczonego podatku naliczonego w oparciu o realny wskaźnik proporcji obliczony dla roku 2023.

Podsumowując, w momencie dokonywania przez Pana korekty deklaracji w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poczynionych w okresie od maja 2022 r. do kwietnia 2023 r. na nabycie towarów i usług na budowę części magazynowej budowli powinien Pan zastosować proporcję ostateczną (realną) obliczoną dla roku 2022. Natomiast, w odniesieniu do wydatków poniesionych za okres od stycznia 2023 r. do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia części magazynowej budowli powinien Pan dokonać korekty podatku naliczonego w 2024 r. w oparciu o realną proporcję obliczoną dla roku 2023.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2, zgodnie z którymwłaściwą do zastosowania proporcją będzie ta właściwa dla roku, w którym Wnioskodawca dokona korekty jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego. Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno -skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).