Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.32.2024.2.AK

Skutki podatkowe zamiany części działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 9 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 marca 2024 r. (wpływ 12 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W roku bieżącym planuje Pani wymianę części działki nr 9 w (...), z właścicielem działki nr 1 znajdującej się w tej samej miejscowości. Wymianie będą podlegać części działek o tej samej powierzchni oraz klasie ziemi. Działki te w planie zagospodarowania przestrzennego widnieją jako mieszkalno-usługowe. Forma wymiany to: działka za działkę, bez żadnych dopłat. Właścicielem działki nr 9 stała się Pani w skutek darowizny w 2022 r. Powodem wymiany jest chęć budowy domu jednorodzinnego na działce nr 9, po dokonanej zamianie. Z posiadanej obecnie działki nr 9 nie uzyskuje Pani żadnych korzyści majątkowych ani materialnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że grunty stanowiące część działki nr 9 są sklasyfikowane jak grunty orne kl. IVb. Wielkość obszaru jaką zajmuje działka nr 9 to (...) ha, natomiast część działki nr 9 podlegająca zamianie zajmuje obszar (...) ha.

Wartość otrzymanej w drodze zamiany część działki nr 1, będzie odpowiadała równowartości części działki nr 9.

Planuje Pani wybudować dom na części działki nr 9 oraz 1. W wybudowanym domu jednorodzinnym będzie realizowała Pani tylko i wyłącznie własne cele mieszkaniowe.

W planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 widnieje jako teren zabudowy mieszkalno-usługowej.

Nie jest Pani posiadaczem gospodarstwa rolnego.

W związku z zamianą działka nie utraci charakteru rolnego, nabywca nie jest rolnikiem, nie posiada gospodarstwa rolnego, będzie używał go jako ogródka.

Odpłatne zbycie w drodze zamiany części działki nr 9 nie będzie dokonane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy zamiana działki będzie podlegać opodatkowaniu?

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że zamiana nie podlega opodatkowaniu od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Zauważyć należy, że użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw rzeczowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej, nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy.

Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) umowa zamiany również stanowi ich odpłatne zbycie.

W myśl art. 603 ustawy Kodeks cywilny:

Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Innym argumentem przemawiającym za tym, iż umowa zamiany stanowi odpłatną czynność prawną, jest art. 604 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

Powyższy fakt ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany – inna rzecz.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia rzeczy (np. nieruchomości) z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową rzecz (np. nieruchomość). Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, zaś nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także określonych praw rzeczowych stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i określonych praw rzeczowych następuje po upływie tego okresu, przychód z ich zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że zamierza Pani zawrzeć umowę zamiany części działki. Z Pani strony dojdzie do zbycia części działki nr 9 – przed upływem 5 lat od daty jej nabycia w 2022 r. w drodze darowizny – w zamian za część działki nr 1. Wartość otrzymanej w drodze zamiany część działki nr 1, będzie odpowiadała równowartości części działki nr 9. Planuje Pani wybudować dom na części działki nr 9 oraz 1. W wybudowanym domu jednorodzinnym będzie realizowała Pani tylko i wyłącznie własne cele mieszkaniowe. Zamiana ta nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że zamiana (stanowiąca formę odpłatnego zbycia nieruchomości) została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki nr 9 w 2022 r. w drodze darowizny, zatem zamiana ta będzie stanowiła dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 30e ust. 2 omawianej ustawy:

Na mocy art. 30e ust. 3 wskazanej ustawy:

Z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że:

W świetle art. 19 ust. 2 przytoczonej ustawy:

Na gruncie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 19 ust. 4 przywołanej ustawy stanowi, że:

Z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e wskazanej ustawy:

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu:

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowewymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy:

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe określone w ust. 25 ww. ustawy, np. na nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego.

O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 1-2 ww. ustawy:

Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że przedmiotowy grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Wskazała Pani w sprawie, że działka nr 9 oraz działka nr 1 w planie zagospodarowania przestrzennego widnieją jako mieszkalno-usługowe.

Należy podkreślić, że ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Wskazać również należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe”, należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia gruntu w celu budowy budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował.

Zatem, poza warunkiem, że nabyta działka jest działką budowlaną, to jej nabycie musi być związane z realizacją na ww. działce „własnych celów mieszkaniowych” nabywcy. Innymi słowy poza tym, że działka musi być działką budowlaną, to nabywca powinien dokonać nabycia w celu realizacji na działce własnych celów mieszkaniowych poprzez budowę budynku mieszkalnego.

Jednocześnie samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Opisane we wniosku okoliczności wskazują, że na nabytej w drodze zamiany działce zostanie wybudowany budynek mieszkalny jednorodzinny, służący zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jej właściciela. Okoliczność ta daje możliwość skorzystania przez Panią ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że planowane odpłatne zbycie części działki nr 9 w drodze zamiany – którą otrzymała Pani w 2022 r. w formie darowizny – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowić będzie dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od uzyskanego z tego tytułu dochodu należny podatek wyniesie 19% podstawy obliczenia podatku.Podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością części działki zbywanej w drodze zamiany, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze uznałem, że nieprawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z którym zamiana nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej zauważam, że pomimo tego co wywiedziono wcześniej, iż odpłatne zbycie części działki nr 9 stanowić będzie dla Pani źródło przychodu w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w przedmiotowej sprawie wystąpi możliwość skorzystania przez Panią ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c ustawy.

Wskazała bowiem Pani w opisie sprawy, że powodem zamiany części działki nr 9 na część działki nr 1 jest zamiar wybudowania na pozostałej części działki nr 9 oraz nabytej w drodze zamiany części działki nr 1 domu jednorodzinnego w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych.

W sytuacji więc gdy w wyniku zamiany nabędzie Pani część działki nr 1, na której zamierza Pani wybudować dom jednorodzinny w związku z zamiarem zamieszkania w tym budynku, uznać należy, że poniesie Pani wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z wcześniej wskazanym przepisem art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany gruntu lub udziału w gruncie przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego.

Zatem, wartość nabytego w drodze zamiany udziału w gruncie stanowiącym część działki nr 1 stanowić będzie dla Pani wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe.

W analizowanym przypadku wartość otrzymanej w drodze zamiany części działki nr 1 będzie odpowiadała równowartości przekazanej w ramach zamiany części działki nr 9.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie będzie przysługiwało Pani prawo do zaliczenia jako wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe wartości otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w gruncie (tj. wartości części działki nr 1) przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, jako wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, z uwagi na to, że wartość nabytej w drodze zamiany części działki nr 1 odpowiada równowartości części działki nr 9, którą przekaże Pani nowemu właścicielowi, to w takim przypadku nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia części działki nr 9 w drodze zamiany.

Zgodnie bowiem, z tym co wcześniej wskazano, w sytuacji przeznaczenia całego przychodu na realizację własnego celu mieszkaniowego, cały uzyskany dochód (w tym przypadku z zamiany) korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazuję, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokona Pani odpłatnego zbycia części nieruchomości, tj. działki nr 9 w drodze zamiany będzie Pani zobowiązana, w celu skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do złożenia zeznania podatkowego PIT-39, w którym wykaże Pani uzyskany z tego tytułu przychód oraz dochód zwolniony zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).