Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.32.2024.2.ID

Częściowy dział spadku, w skład którego wchodzi przedsiębiorstwo w spadku nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniesienie aportem udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do przyszłej spółki jawnej nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· ustalenia, czy częściowy dział spadku, w skład którego wchodzi przedsiębiorstwo w spadku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

· skutków podatkowych wniesienia aportem udziałów w przedsiębiorstwie w spadu do spółki jawnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2024 r. (wpływ 27 lutego 2024 r.) oraz pismem z 7 marca 2024 r. (wpływ 7 marca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani (…).

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Pan (…)

Pan (…).

Opis zdarzenia przyszłego

Złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy potencjalnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej jako podatek VAT) częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności oraz opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportu.

(…) r. zmarł Ojciec Wnioskodawcy. W skład spadku po zmarłym Ojcu wchodzi przedsiębiorstwo, które prowadzone było w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej zwane: „przedsiębiorstwem”). Przedsiębiorstwo stanowiło majątek wspólny małżeński Spadkodawcy i Matki Wnioskodawców. Udziały w majątku wspólnym Spadkodawcy i Matki Wnioskodawcy były równe, w związku z czym do spadku wchodzi udział w przedsiębiorstwie w wysokości 1/2 części.

Celem zapewnienia płynności funkcjonowania przedsiębiorstwa, ustanowiono zarząd sukcesyjny. Majątek Ojca Wnioskodawcy dziedziczony jest przez pięciu spadkobierców – przez małżonkę oraz czwórkę dzieci.

Następujące składniki materialne i niematerialne stanowią przedsiębiorstwo w spadku:

· samochód osobowy,

· samochody ciężarowe,

· naczepy ciężarowe,

· należności (wierzytelności),

· środki finansowe na rachunkach bankowych,

· komputery i inne ruchomości,

· zezwolenia i koncesje,

· tajemnice przedsiębiorstwa,

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spadkobiercy planują dokonać częściowego działu spadku (wraz ze zniesieniem współwłasności) na rzecz trzech spadkobierców – trojga dzieci zmarłego, w tym Wnioskodawcy.

Wyżej opisana czynność działu spadku odbędzie się bez spłat na rzecz Matki Wnioskodawcy oraz ze spłatą na rzecz czwartego dziecka zmarłego.

Działalność przedsiębiorstwa w spadku ma być kontynuowana w formie spółki jawnej, do której mają przystąpić trzej wspólnicy w tym Wnioskodawca (trzech spadkobierców, na rzecz których zostanie dokonany częściowy podział spadku). Tych trzech spadkobierców wniesie do przyszłej spółki jawnej aportem swój udział w przedsiębiorstwie. Dwóch pozostałych spadkobierców (żona zmarłego oraz czwarte dziecko zmarłego) nie wstąpi do przyszłej spółki jawnej.

Uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:

1. Zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku jest (…) (Wnioskodawca).

2. Czy składniki (udziały) nabyte przez Zainteresowanych w wyniku częściowego podziału spadku będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.)?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Tak

3. Czy składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku, które w wyniku podziału spadku nabędą Zainteresowani, będą stanowiły organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie w spadku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Tak

4. Kiedy dojdzie do wniesienia aportem do spółki jawnej udziałów w przedsiębiorstwie w spadku, tj. czy w tym samym momencie co nabycie przez trzech spadkobierców udziałów w przedsiębiorstwie w wyniku częściowego działu spadku, czy też spadkobiercy będą prowadzili działalność pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Najpierw dojdzie do nabycia przez trzech spadkobierców udziałów w przedsiębiorstwie w wyniku częściowego działu spadku, a następnie (tuż po tym zdarzeniu) dojdzie do wniesienia aportem do spółki jawnej udziałów w przedsiębiorstwie w spadku. Pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami spadkobiercy nie będą prowadzili działalności.

5. Czy w oparciu o składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w spadku Spółka jawna (utworzona przez Zainteresowanych) będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Tak

6. Czy działalność gospodarcza realizowana dotychczas przez przedsiębiorstwo w spadku będzie kontynuowana przez Spółkę jawną (utworzoną przez Zainteresowanych) w tym samym zakresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Tak

7. Spadkobiercy objęte wspólnością udziały w spadku przed zniesieniem współwłasności nabyli na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z (…) r.

8. Czy spółka jawna, którą planują utworzyć Zainteresowani, będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Tak

9. Żaden z Zainteresowanych nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pytania

1.Czy częściowy dział spadku, w skład którego wchodzi przedsiębiorstwo w spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy wniesienie aportem udziału w przedsiębiorstwie w spadku do przyszłej spółki jawnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, częściowy dział spadku, w skład którego wchodzi przedsiębiorstwo w spadku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że zniesienie współwłasności i częściowy dział spadku jest naturalną konsekwencją nabycia praw w wyniku otrzymania spadku po zmarłym Ojcu, które podlega opodatkowaniu (bądź zwolnieniu z opodatkowania w ściśle określonych przypadkach) na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W niniejszej sprawie, z uwagi na dopełnienie formalności związanych ze złożeniem zgłoszenia SD-Z2, nabycie spadku w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niniejszy wniosek nie obejmuje swoim zakresem podatku od spadków i darowizn, lecz podatek VAT.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich, a w konsekwencji ustaje wspólność majątku spadkowego. Na skutek zniesienia współwłasności i działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. W związku z powyższym, z chwilą zniesienia współwłasności i częściowego działu spadku pozostali spadkobiercy utracą własność udziałów nabytych przez nich w spadku (w odniesieniu do przedsiębiorstwa).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, przepis art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Przepis art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy VAT podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

a) zarządu sukcesyjnego albo

b) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Artykuł 15 ust. 1b ustawy VAT wskazuje, że podatnika, o którym mowa w ust. 1a ustawy, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W art. 17 ust. 1i ustawy VAT wskazano, że podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przepis art. 17 ust. 1j ustawy VAT stanowi, że podatnika, o którym mowa w ust. 1i ustawy, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że: celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Mając na uwadze, że Wnioskodawcy i innym spadkobiercom zależy na kontynuacji działalności przedsiębiorstwa pozostałego po zmarłym ojcu Wnioskodawcy, planowane jest częściowy dział spadku, a następnie powołanie spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów ww. czynność nie kreuje po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, gdyż nie będzie miała miejsca dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę lub też wykonana przez Niego jakakolwiek usługa.

Podsumowując, na Wnioskodawcach, którzy w ramach częściowego działu spadku otrzymają udział w przedsiębiorstwie po zmarłym Spadkodawcy, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu nabycia przedsiębiorstwa w spadku.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z 11 marca 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.808.2021.2.AW.

Ad 2

Wyżej przywołane przepisy należy odnieść także do pytania nr 2.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma tym samym miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Co istotne w niniejszej sprawie, prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 Kodeksu cywilnego Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom – niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom; co do przedmiotu współwłasności, żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność. Udziały w przedsiębiorstwie w spadku nie stanowią same w sobie odrębnego kompleksu majątkowego zdolnego działać. Przedsiębiorstwo w spadku jest jedno, lecz posiada nie jednego, ale dwóch właścicieli.

Z kolei w ocenie Wnioskodawcy dla uznania występowania przedsiębiorstwa w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie.

Dla oceny zagadnienia warto zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, z której wynika, że dostawa udziału w rzeczy powinna być traktowana na tle ustawy o VAT jak dostawa całej rzeczy. Wprawdzie rzeczona uchwała dotyczy nieruchomości, niemniej znajduje ona zastosowanie także do zbycia (aportu) udziału w przedsiębiorstwie. Jak już bowiem wskazywano, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 809/11.

Jednocześnie czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo rozciąga się na wszystkie jego składniki (art. 55² Kodeksu cywilnego). Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spadkobiercy wniosą aportem swoje udziały w przedsiębiorstwie w spadku do spółki jawnej, w której obejmą udziały.

Spadkobiercy mają zamiar prowadzenia tej samej działalności co wcześniej przedsiębiorstwo w spadku, co oznacza, że przedsiębiorstwo w spadku będzie kontynuować dotychczasową działalność w ramach spółki jawnej, wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu i nie nastąpi zmiana jego funkcjonalności i profilu działalności przedsiębiorstwa.

Przekazana masa będzie zdolna do kontynuowania działalności gospodarczej i faktycznie tak będzie wykorzystywana. W wyniku aportu nie nastąpi zmiana substancji biznesowej przedsiębiorstwa w spadku, w szczególności jego składu, funkcjonowania oraz celu gospodarczego. Wszelkie składniki aportowanego przedsiębiorstwa w spadku będą wyodrębnione w prowadzonej działalności przyszłej spółki jawnej na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej.

Na moment wniesienia ułamkowych części przedsiębiorstwa w spadku, zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność. W szczególności spółka jawna nie będzie musiała podejmować żadnych szczególnych działań w celu kontynuacji przedsiębiorstwa, poza formalną zmianą stron umów uprzednio zawartych przez przedsiębiorstwo. Spółka jawna korzystać będzie bowiem z ułatwień, jakie przyznają przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym co do przejęcia w szczególności zezwoleń, decyzji etc., właśnie w przypadku wniesienia do ww. spółki aportem przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio przez dotychczasowych współwłaścicieli w spadku.

Powyższe oznacza, że przedmiotem świadczenia ze strony Spadkobierców będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność iż czynność prawna przeniesienia przedsiębiorstwa w spadku zostanie dokonana z poziomu jej spadkobiercy (aport do spółki jawnej) pozostanie bez wpływu na to, iż przedmiotem tej czynności w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym oraz ustawy o VAT będzie przedsiębiorstwo jako całość.

Celem ustawodawcy było bowiem wyłączenie spod reżimu opodatkowania VAT takich transakcji, które zmierzają do kontynuacji działalności opodatkowanej w oparciu o dotychczasowe składniki majątku. Uznanie, że wniesienie udziałów w przedsiębiorstwa w spadku aportem do przyszłej spółki jawnej powinno być opodatkowane podatkiem VAT, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT i w efekcie do zakłócenia konkurencji.

Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów w ocenie Wnioskodawców upoważnia zatem do wniosku, że skoro przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, to powoływanej regulacji z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się także do zbycia udziału w przedsiębiorstwie w spadku.

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że wniesienie przez nich udziału w przedsiębiorstwie w spadku do spółki jawnej, jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach z 19 października 2022 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.452.2022.1.PRM, z 13 marca 2023 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.2.2023.2.AMA czy też z 22 marca 2022 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.443.2021.5.KK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: Kodeks cywilny). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest – zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego – że:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Z kolei, przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Z kolei przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Natomiast na mocy art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Z kolei na mocy art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z treścią przepisu art. 13 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Z kolei art. 14 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że:

W myśl art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Na mocy art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Z kolei, stosownie do art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1a ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 1b ustawy:

Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 17 ust. 1i ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1j ustawy:

Jak wynika z opisu sprawy (…) r. zmarł Ojciec Zainteresowanych. W skład spadku po zmarłym Ojcu Zainteresowanych wchodzi przedsiębiorstwo, które prowadzone było w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo stanowiło majątek wspólny małżeński Spadkodawcy i Matki Zainteresowanych. Udziały w majątku wspólnym Spadkodawcy i Matki Zainteresowanych były równe, w związku z czym do spadku wchodzi udział w przedsiębiorstwie w wysokości 1/2 części. Celem zapewnienia płynności funkcjonowania przedsiębiorstwa ustanowiono zarząd sukcesyjny. Majątek Ojca dziedziczony jest przez pięciu spadkobierców – małżonkę i czwórkę dzieci. Spadkobiercy planują dokonać częściowego działu spadku wraz ze zniesieniem współwłasności na rzecz trzech spadkobierców – trojga dzieci, w tym Pani. Dział spadku odbędzie się bez spłat na rzecz Matki Zainteresowanych oraz ze spłatą na rzecz czwartego dziecka zmarłego. Działalność przedsiębiorstwa w spadku ma być kontynuowana w formie spółki, do której mają przystąpić trzej wspólnicy, w tym Pani. Tych trzech spadkobierców wniesie do przyszłej spółki jawnej aportem swój udział w przedsiębiorstwie. Żona zmarłego oraz czwarte dziecko zmarłego nie wstąpią do przyszłej spółki jawnej.

W pierwszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy częściowy dział spadku, w skład którego wchodzi przedsiębiorstwo w spadku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

W analizowanej sprawie wskazała Pani, że z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpili Państwo jako przyszli nabywcy udziałów przedsiębiorstwa w spadku, które mają otrzymać w ramach zniesienia współwłasności i częściowego działu spadku. W wyniku zniesienia współwłasności i częściowego działu spadku trzech spadkobierców otrzyma udziały w przedsiębiorstwie w spadku, które zostaną wniesione aportem do spółki jawnej. Zależy Państwu na kontynuacji działalności przedsiębiorstwa w tym samym zakresie.

Jak więc wynika z powyższego opisu sprawy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności otrzymają Państwo udziały w przedsiębiorstwie. Zatem dla ww. transakcji będą Państwo występowali jako nabywcy.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Panią, że ww. czynność nie kreuje po Państwa stronie obowiązku podatkowego, gdyż nie będzie miała miejsca dostawa towarów lub też wykonana przez Państwa jakakolwiek usługa.

Podsumowując, częściowy dział spadku, w skład którego wchodzi przedsiębiorstwo w spadku nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą skutków podatkowych wniesienia aportem udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do spółki jawnej.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy:

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Na mocy art. 55¹Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 55²Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że:

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto – zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 – sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Zatem – stosownie do powołanych orzeczeń – zbycie przedsiębiorstwa powinno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny – a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

W powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-497/01, TSUE wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 1038¹ Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z treści wniosku celem zapewnienia płynności funkcjonowania przedsiębiorstwa po zmarłym Ojcu Zainteresowanych ustanowiono zarząd sukcesyjny. Zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku jest Pani. Spadkobiercy planują dokonać częściowego działu spadku wraz ze zniesieniem współwłasności na rzecz trzech Zainteresowanych – trojga dzieci, w tym Pani. Dział spadku odbędzie się bez spłat na rzecz Matki Zainteresowanych oraz ze spłatą na rzecz czwartego dziecka zmarłego. Trzech Zainteresowanych w wyniku częściowego działu spadku wraz ze zniesieniem współwłasności wniosą aportem swoje udziały w przedsiębiorstwie w spadku do spółki jawnej, w której obejmą udziały. Spadkobiercy mają zamiar kontynuowania przez spółkę jawną działalności gospodarczej w tym samym zakresie co realizowana dotychczas działalność przez przedsiębiorstwo w spadku. Składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku, które w wyniku działu spadku nabędą Zainteresowani będą stanowiły organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Spółka jawna w oparciu o składniki majątku, składające się na przedsiębiorstwo w spadku będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Udziały nabyte przez Zainteresowanych w wyniku częściowego działu spadku będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Spółka jawna, którą planują utworzyć Zainteresowani będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii uznania, że czynność wniesienia przez trzech Zainteresowanych udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do spółki jawnej będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy należy ponownie wskazać, że, co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście analizowanej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze spadkobierców ma zamiar przekazać część, a nie całość przedsiębiorstwa w spadku, zaś udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednak w przedmiotowej sprawie nie można pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy (Spadkodawcy) w dotychczasowym zakresie, odziedziczyła małżonka Spadkodawcy oraz czwórka dzieci stając się jednocześnie w częściach ułamkowych właścicielami przedsiębiorstwa w spadku. Dział spadku wraz ze zniesieniem współwłasności odbędzie się na Państwa rzecz. Dział spadku odbędzie się bez spłaty na rzecz Państwa Matki oraz ze spłatą na rzecz czwartego dziecka, zatem w wyniku działu spadku Państwo będą współwłaścicielami udziałów przedsiębiorstwa w spadku. Celem wniesienia udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do spółki jawnej, będzie kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa w dotychczasowym zakresie.

Zatem, ułamkowe części składników majątku, które podlegać będą przekazaniu przez małżonkę Spadkodawcy oraz czwarte dziecko Spadkodawcy na skutek działu spadku oraz zniesienia współwłasności, o ile same w sobie nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani ZCP zgodnie art. 2 pkt 27e ustawy, to jednak łącznie wraz z udziałami należącymi do Państwa będą stanowić przedsiębiorstwo. W ten sposób Państwo uzyskają całość dotychczas funkcjonującego przedsiębiorstwa w spadku stając się jego właścicielami. Jednocześnie przedmiotowa czynność umożliwi Państwu kontynuowanie dotychczas prowadzanej działalności przedsiębiorstwa w spadku w ramach utworzonej spółki jawnej.

W konsekwencji, wniesienie przez Państwa przysługujących Im udziałów w przedsiębiorstwie w spadku, w celu dalszej kontynuacji działalności gospodarczej ww. przedsiębiorstwa – które w momencie nabycia przez spółkę jawną będą stanowiły całość przejmowanego majątku, a zatem będą spełniały definicję – co również Państwo wskazali – przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując wniesienie aportem udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do przyszłej spółki jawnej nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazuję również, że sformułowanie użyte przez Państwa we własnym stanowisku, tj. „(…) na podstawie art. 6 ust. 1 (…)” uznano za oczywistą omyłkę pisarską. Z okoliczności sprawy wynika, że właściwym było powołanie art. 6 pkt 1 ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani (…) (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).