Interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.683.2023.1.KS

Zwolnienie od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 lutego 2024 r., wpływ 26 lutego 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 10 grudnia 2002 r. W skład Powiatu wchodzą jednostki organizacyjne. Jedną z nich jest Szkolne Schronisko Młodzieżowe (…), działające na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie niektórych publicznych placówek systemu oświaty (Dz. U. z 2023 r. poz. 651). Szkolne Schronisko Młodzieżowe jest jednostką budżetową Powiatu i podlega obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w ramach Powiatu. Organem prowadzącym jest Powiat (…), organem nadzorującym placówkę jest Kurator Oświaty (…).

Stosownie do § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 30 marca 2023 r. w sprawie niektórych publicznych placówek systemu oświaty (Dz. U. z 2023 r. poz. 651): „Placówkami oświatowo-wychowawczymi są szkolne schroniska młodzieżowe:

a)całoroczne,

b)sezonowe.

Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia: „Do zadań szkolnego schroniska młodzieżowego należy:

1)upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku,

2)prowadzenie poradnictwa i informacji krajoznawczo-turystycznej,

3)zapewnienie dzieciom i młodzieży oraz ich opiekunom tanich miejsc noclegowych,

4)zapewnienie opieki i wychowania dzieciom i młodzieży przebywającym w szkolnym schronisku młodzieżowym”.

Dlatego też, oprócz typowej usługi zakwaterowania osób zainteresowanych, Szkolne Schronisko Młodzieżowe (…) ma możliwość organizowania całorocznych pobytów dla grup dzieci szkolnych zarówno ze szkół publicznych, jak i niepublicznych, m.in. w formie wycieczek szkolnych, czy też tzw. „zielonych szkół”. Organizacja pobytu nie jest związana z wykonywaniem zadania własnego Powiatu, a jedynie wynika z możliwości jaką dają przepisy prawa oświatowego. Powiat działa natomiast we własnym imieniu i na własny rachunek, jak również korzysta z własnej bazy noclegowej.

Podstawową usługą świadczoną przez (...) Schronisko (…) w ramach organizacji pobytu jest zapewnienie noclegu. Dodatkowo udostępniane jest również wsparcie wychowawców w nim zatrudnionych, polegające na organizacji zajęć o charakterze, np. integracyjnym, turystycznym, zgodnie w Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie niektórych publicznych placówek systemu oświaty (Dz. U. z 2023 r. poz. 651).

Głównym celem pobytu dzieci i młodzieży w SSM jest rekreacja, integracja, regeneracja sił fizycznych i psychicznych, połączona z pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenie przyszłego

W odpowiedzi na pytanie:

1)Jakie konkretnie usługi Państwo świadczą (poprzez Schronisko) i które konkretnie usługi są przedmiotem pytania, tj. czy przedmiotem wątpliwości są tylko usługi noclegowe czy również inne usługi, a jeżeli także inne usługi to jakie konkretnie (należało wymienić i opisać tak aby możliwe było ich wyodrębnienie oraz wskazać na czym te usługi polegają)?

2)Czy przedmiotem świadczenia są wyłącznie usługi noclegowe bez uzupełnienia o dodatkowe świadczenia?

3)Czy usługa organizacji pobytu oferowana jest także w formie pakietu, tj. dwóch lub więcej świadczeń za jedną cenę?

4)Czy każda z oferowanych usług ma własną cenę?

5)Na czym dokładnie polega organizacja zajęć o charakterze, np. integracyjnym, turystycznym (proszę opisać w sposób szczegółowy na czym to świadczenie polega)?

6)W jaki sposób (na jakich warunkach i od czego zależy ich wysokość) kalkulowane są opłaty, jeśli świadczą Państwo (poprzez Schronisko) również inne usługi niż usługi noclegowe (proszę odnieść się odrębnie do każdej świadczonej usługi będącej przedmiotem zapytania)?

7)Czy ewentualne opłaty wnoszone przez rodziców/opiekunów dzieci obejmować będą wyłącznie zwrot kosztów w kwocie równej wartości poniesionego przez Powiat wydatku (tj. w wysokości równej poniesionym przez Powiat kosztom organizacji wypoczynku), czy też zwrot kosztów następuje w kwocie wyższej – obejmującej dodatkowo narzuconą przez Powiat marżę lub inne opłaty (jakie?).

8)Czy w związku z organizacją wypoczynku dla dzieci i młodzieży Powiat, poprzez Schronisko, działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (jeśli tak to należało wskazać, na podstawie których konkretnie przepisów)?

9)Czy świadczona przez Państwa usługa organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży stanowi usługę w zakresie opieki nad dziećmi wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – jeśli tak, to należało podać z jakich konkretnie przepisów i jakich ustaw/aktów normatywnych wynikają te formy i zasady?

10)Czy wszystkie usługi, które składają się na organizację wypoczynku dla dzieci i młodzieży będą świadczyć Państwo we własnym zakresie, czy też będą one nabywane dla bezpośredniej korzyści uczestników od innych podmiotów?

11)Jeżeli nie wszystkie usługi, wchodzące w skład organizacji wypoczynku będą Państwo świadczyć we własnym zakresie, to prosimy dokładnie wskazać, które z tych usług będą Państwa usługami własnymi, a które będą nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników?

12)Jakie świadczenia w ramach organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży będą wykonywane (zapewniane) przez Państwa we własnym zakresie?

13)Czy w ramach usług organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży będą świadczyć Państwo usługi ściśle związane z usługą podstawową? Jeśli tak, to należało wskazać jakie to są konkretnie usługi.

14)Czy wszystkie usługi ściśle związane z usługą podstawową będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej i na czym ta niezbędność będzie polegała?

15)Czy głównym celem usług ściśle związanych z usługą podstawową, będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Państwa poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia?

wskazali Państwo:

1)Główną usługą świadczoną poprzez Schronisko jest usługa noclegowa, zgodnie z rozporządzeniem (Dz. U. 2022 r., poz. 1782) schronisko świadczy również usługi związane z upowszechnianiem wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku oraz zapewnia opiekę i wychowanie dzieciom i młodzieży przebywającym w schronisku.

2)Usługa noclegowa może być uzupełniona o dodatkowe świadczenia wynikające z zapisów rozporządzenia § 7. Do zadań szkolnego schroniska młodzieżowego należy:

1.upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku,

2.prowadzenie poradnictwa i informacji krajoznawczo-turystycznej,

3.zapewnienie dzieciom i młodzieży oraz ich opiekunom tanich miejsc noclegowych,

4.zapewnienie opieki i wychowania dzieciom i młodzieży przebywającym w schronisku.

3)Usługa organizacji pobytu nie jest oferowana w formie pakietu.

4)Nie dotyczy.

5)Zgodnie z ww. zapisami rozporządzenia, wychowawcy schroniska prowadzą z dziećmi i młodzieżą zajęcia o charakterze turystycznym (spacery, gry terenowe), zajęcia integracyjne np. gry, zabawy, zajęcia integrujące zespół klasowy.

6)Korzystający podczas pobytu ponoszą opłatę wyłącznie za nocleg, w ramach której mają zapewnioną opiekę wychowawców, jak również organizację zajęć o charakterze turystycznym i integracyjnym.

Pytania od nr 7 do nr 15 dotyczą organizacji wypoczynku przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe, w kwestii którego Powiat (…) otrzymał interpretację indywidualną wraz z odniesieniem do interpretacji ogólnej. Pytanie skierowane w tym wniosku odnosi się do pobytów odbywających się w okresie poza wakacjami, feriami i przerwami świątecznymi, czyli takimi, które na mocy prawa oświatowego nie są wypoczynkiem. Nie mniej jednak, w związku z tym, iż Szkolne Schronisko Młodzieżowe oprócz pobytów świadczy usługi organizacji wypoczynku, przesłali Państwo odpowiedzi do niniejszych pytań, zwracając uwagę, by nie były one wiążące w kwestii złożonego wniosku.

7)Opłaty wnoszone przez rodziców obejmują wyłącznie zwrot kosztów organizacji wypoczynku. Powiat nie narzuca dodatkowej marży ani dodatkowych opłat.

8)Powiat, poprzez Schronisko, działa jako jednostka objęta systemem oświaty na podstawie § 2 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie niektórych publicznych placówek systemu oświaty (Dz. U. z 2023 r. poz. 651). Możliwość organizacji wypoczynku wynika z art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

9)Usługa organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe stanowi usługę w zakresie opieki nad dziećmi wykonywaną w formach i na zasadach określonych w art. 92a, 92c oraz 92d Ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2022 r. poz. 2230), jak również z Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r. poz. 452) oraz Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz.910),

10)Nie wszystkie usługi w ramach organizacji wypoczynku Powiat świadczy we własnym zakresie.

11)Szkolne Schronisko Młodzieżowe w ramach usług własnych, zgodnie z art. 92 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. zapewnia zakwaterowanie oraz opiekę. Do usług nabywanych od innych podatników należą usługi wyżywienia, transportu oraz wejść do obiektów związanych z realizacją programu.

12)Szkolne Schronisko Młodzieżowe w ramach usług własnych, zgodnie z art. 92 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. zapewnia zakwaterowanie oraz opiekę.

13)Do usług ściśle związanych z usługą podstawową należy zaliczyć usługę wyżywienia, jak również opiekę i organizację zajęć prowadzoną przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną.

14)Wszystkie usługi ściśle związane z usługą podstawową są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Niezbędność ta polega na konieczności wypełnienia obowiązków nałożonych na organizatora wypoczynku stosownymi przepisami prawa - art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2022 r. poz. 2230).

15)Świadczenie usług związanych z usługą podstawową, nie ma celu uzyskania dodatkowego dochodu, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, a jedynie ma na celu spełnienie wymogów przepisów prawa regulujących organizację analizowanego wypoczynku.

Pytanie

Czy usługi świadczone przez Powiat (…) za pośrednictwem swojej jednostki, tj. Szkolnego Schroniska Młodzieżowego (…) polegające na organizacji pobytu dla dzieci i młodzieży ze szkół niepublicznych, działając na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie niektórych publicznych placówek systemu oświaty (Dz. U. z 2023 r. poz. 651), mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, usługi świadczone przez Powiat (…) za pośrednictwem swojej jednostki, tj. Szkolnego Schroniska Młodzieżowego (…), polegające na organizacji pobytu dla dzieci i młodzieży ze szkół niepublicznych, działając na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2023r. w sprawie niektórych publicznych placówek systemu oświaty (Dz. U. z 2023 r. poz. 651), mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy od podatku towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a)w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 oraz z 2022 r. poz. 655),

b)przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi do 3 lat.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty - organizatorami wypoczynku mogą być:

1)szkoły i placówki,

2)przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 548),

3)osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a)niezarobkowym albo

b)zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Analizując powyższe regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust.1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

O tym, że Szkolne Schronisko Młodzieżowe ma status placówki  oświatowo-wychowawczej, stanowi § 2 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie niektórych publicznych placówek systemu oświaty (Dz. U. z 2023 r. poz. 651), zgodnie z którym: „Placówkami oświatowo-wychowawczymi są szkolne schroniska młodzieżowe:

a)całoroczne,

b)sezonowe.

Stosownie natomiast do § 5 ww. rozporządzenia: „Do zadań szkolnego schroniska młodzieżowego należy:

1)upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku,

2)prowadzenie poradnictwa i informacji krajoznawczo-turystycznej,

3)zapewnienie dzieciom i młodzieży oraz ich opiekunom tanich miejsc noclegowych,

4)zapewnienie opieki i wychowania dzieciom i młodzieży przebywającym w szkolnym schronisku młodzieżowym”.

W miejscu tym należy wskazać również zapis art. 2 pkt 3 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900) zgodnie z którym „System oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego.” Opłaty pobierane przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe (…) kalkulowane są w oparciu o koszt utrzymania miejsca zakwaterowania oraz koszt zapewnienia wymaganej kadry.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że usługi polegające na organizacji pobytu dla dzieci i młodzieży ze szkół niepublicznych, świadczone przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe w formach i na zasadach określonych przepisami o systemie oświaty, w sytuacji gdy spełnione są wymagania przewidziane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w zakresie form i zasad tego wypoczynku, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że jednostka samorządu terytorialnego, w tym powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto należy mieć na uwadze, że wyłączenie podmiotów wskazanych w art. 13 Dyrektywy z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE):

Ponadto:

Podobnie stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza:

Wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym). Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107):

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym:

Skoro – jak wskazują powołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. powiat) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej Prawem oświatowym:

Jak stanowi art. 2 ust. 1-3 ustawy Prawo oświatowe:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

Zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1872 ze zm.):

W myśl § 7 ww. rozporządzenia:

 Na mocy § 77 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 30 marca 2023 r. w sprawie niektórych publicznych placówek systemu oświaty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 651):

Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia:

Jak stanowi § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia:

Zgodnie z § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Przepis § 80 ust. 4 ww. rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 81 tego rozporządzenia:

Stosownie do § 84 ww. rozporządzenia:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W skład Powiatu wchodzą jednostki organizacyjne. Jedną z nich jest Szkolne Schronisko Młodzieżowe, działające na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie niektórych publicznych placówek systemu oświaty. Szkolne Schronisko Młodzieżowe jest jednostką budżetową Powiatu i podlega obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w ramach Powiatu. Oprócz typowej usługi zakwaterowania osób zainteresowanych, Szkolne Schronisko Młodzieżowe ma możliwość organizowania całorocznych pobytów dla grup dzieci szkolnych zarówno ze szkół publicznych, jak i niepublicznych, m.in. w formie wycieczek szkolnych, czy też tzw. „zielonych szkół”. Organizacja pobytu nie jest związana z wykonywaniem zadania własnego Powiatu, a jedynie wynika z możliwości jaką dają przepisy prawa oświatowego. Powiat działa natomiast we własnym imieniu i na własny rachunek, jak również korzysta z własnej bazy noclegowej. Podstawową usługą świadczoną przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe (…) w ramach organizacji pobytu jest zapewnienie noclegu. Dodatkowo udostępniane jest również wsparcie wychowawców w nim zatrudnionych, polegające na organizacji zajęć o charakterze np. integracyjnym, turystycznym, zgodnie w Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie niektórych publicznych placówek systemu oświaty. Głównym celem pobytu dzieci i młodzieży jest rekreacja, integracja, regeneracja sił fizycznych i psychicznych, połączona z pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych. Ponadto z treści wniosku wynika, że główną usługą świadczoną poprzez Schronisko jest usługa noclegowa, zgodnie z rozporządzeniem schronisko świadczy również usługi związane z upowszechnianiem wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku oraz zapewnia opiekę i wychowanie dzieciom i młodzieży przebywającym w schronisku. Usługa noclegowa może być uzupełniona o dodatkowe świadczenia wynikające z zapisów rozporządzenia § 7. Do zadań szkolnego schroniska młodzieżowego należy: upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku, prowadzenie poradnictwa i informacji krajoznawczo-turystycznej, zapewnienie dzieciom i młodzieży oraz ich opiekunom tanich miejsc noclegowych, zapewnienie opieki i wychowania dzieciom i młodzieży przebywającym w schronisku. Usługa organizacji pobytu nie jest oferowana w formie pakietu. Zgodnie z ww. zapisami rozporządzenia, wychowawcy schroniska prowadzą z dziećmi i młodzieżą zajęcia o charakterze turystycznym (spacery, gry terenowe), zajęcia integracyjne np. gry, zabawy, zajęcia integrujące zespół klasowy. Korzystający podczas pobytu ponoszą opłatę wyłącznie za nocleg, w ramach której mają zapewnioną opiekę wychowawców, jak również organizację zajęć o charakterze turystycznym i integracyjnym.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi świadczone przez Powiat za pośrednictwem swojej jednostki, tj. Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, polegające na organizacji pobytu dla dzieci i młodzieży ze szkół niepublicznych, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że świadcząc usługi za pośrednictwem swojej jednostki, tj. Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, polegające na organizacji pobytu dla dzieci i młodzieży ze szkół niepublicznych, zobowiązują się Państwo wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które dokonywane są opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Powiat na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W sytuacji, gdy usługi organizacji pobytu dla dzieci i młodzieży świadczone są dla dzieci i młodzieży ze szkół niepublicznych, nie można uznać, że Państwa działania w tym zakresie podporządkowane są ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Oznacza to, że nie działają Państwo w zakresie świadczenia ww. usług celem realizacji zadania własnego nałożonego na jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto w przypadku ww. usług realizowanych na rzecz dzieci i młodzieży ze szkół niepublicznych zachodzi związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem, a zobowiązaniem się Państwa do wykonania określonych czynności.

Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Państwa. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług organizacji pobytu dla dzieci i młodzieży w schronisku realizowanych na rzecz dzieci i młodzieży ze szkół niepublicznych, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Państwo podmiotów.

A zatem należy stwierdzić, że w zakresie organizacji pobytu dla dzieci i młodzieży ze szkół niepublicznych działają Państwo jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ustawy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można również uznać, że działają Państwo w tym zakresie w reżimie publicznoprawnym, co oznacza, że nie znajdzie zastosowania do świadczonych usług wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z ust. 17a ww. przepisu:

Ponadto z treści powyższego przepisu wynika także, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych – pod warunkiem jednak, że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Państwa, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Przy czym stosowanie zwolnień od podatku od towarów i usług ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki są/będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Wyjaśnić należy, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, aby dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W rozpatrywanej sprawie w celu rozstrzygnięcia czy usługi organizacji pobytów dla dzieci i młodzieży ze szkół niepublicznych będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa, tj. czy realizowane przez Państwa usługi będą stanowić usługi opieki na dziećmi i młodzieżą.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że główną usługą świadczoną poprzez Schronisko jest usługa noclegowa. Schronisko świadczy również usługi związane z upowszechnianiem wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku oraz zapewnia opiekę i wychowanie dzieciom i młodzieży przebywającym w schronisku. Jednocześnie sprecyzowali Państwo, że wątpliwości objęte wnioskiem dotyczą pobytów odbywających się w okresie poza wakacjami, feriami i przerwami świątecznymi, czyli takimi, które na mocy prawa oświatowego nie są wypoczynkiem.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w zakresie usług noclegowych oraz usług związanych z upowszechnianiem wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku, nie zostanie spełnione przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że nie są to usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Tylko usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, po spełnieniu dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Jednocześnie, skoro jak Państwo wskazali główną usługą świadczoną poprzez Schronisko jest usługa noclegowa oraz usługi związane z upowszechnianiem wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku, to ww. świadczenia nie stanowią usługściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, nie będą mogły również korzystać świadczone przez Państwa za pośrednictwem schroniska, usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, ponieważ nie będą one świadczone w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe.

W zakresie świadczonych przez Państwa usług opieki nad dziećmi i młodzieżą, przepisy o pomocy społecznej, przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, nie zawierają regulacji, które określają formy i zasady ich świadczenia.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2230 ze zm.):

Z brzmienia ww. regulacji wynika, że dotyczą on wypoczynku organizowanego dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączonego ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwającego nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą.

Wskazali Państwo, że wątpliwości objęte wnioskiem dotyczą pobytów odbywających się w okresie poza wakacjami, feriami i przerwami świątecznymi, czyli takimi, które na mocy prawa oświatowego nie są wypoczynkiem.

A zatem w analizowanej sprawie, również przepisy ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty nie określają form i zasad świadczenia usług opieki nad dziećmi i młodzieżą w okresie poza wakacjami, feriami i przerwami świątecznymi.

Podsumowując, świadczone przez Państwa usługi organizacji pobytów dla dzieci i młodzieży ze szkół niepublicznych, obejmujące swoim zakresem usługi noclegowe, usługi związane z upowszechnianiem wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku, opiekę i wychowanie dzieci i młodzieży przebywającym w schronisku, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem Państwa stanowisko, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).