Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.25.2024.2.SM

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem Nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 styczna 2024 r. wpłynął Państwo wniosek z 11 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem Nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 marca 2024 r. (wpływ 13 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina nabyła w... na podstawie decyzji Wojewody… prawo własności nieruchomości nr… (dalej: Nieruchomość) zabudowanej zbiornikiem… (dalej: Zbiornik), który powstał w... Zbiornik stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682; dalej: Prawo budowlane).

Ponadto, w ciągu ostatnich dwóch lat przed złożeniem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie ponosiła żadnych nakładów związanych z ulepszeniem Zbiornika, w szczególności takich, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca nie planuje również ponosić żadnych nakładów związanych z ulepszeniem przedmiotowego obiektu. Tym niemniej Zbiornik jest nadal sprawny i jest wykorzystywany do dostarczania wody.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład …Spółka z o.o. zorganizowana w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy, w tym w szczególności: pobór, uzdatnianie i dostarczanie odbiorcom wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zawieranie umów na dostawę wody i odbiór nieczystości płynnych, prowadzenie niezbędnej dokumentacji i pobieranie należności, kontrolowanie stanów technicznych oraz usuwanie awarii i usterek technicznych.

Od… Spółka korzysta z części nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem, który wykorzystuje w celu świadczenia usług dostarczania wody na terenie Gminy. Mając na uwadze rosnącą liczbę mieszkańców Gminy i zwiększenie popytu na usługi dostarczania wody, Spółka (za zgodą Gminy), na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę nr… z dnia… wydanej przez Starostę…, realizuje ze środków własnych inwestycję na Nieruchomości, w ramach której powstanie nowy Zbiornik… (budowla w rozumieniu Prawa budowlanego). Budowa ma zostać ukończona w... Spółka nie będzie występować do Gminy o zwrot poniesionych nakładów związanych z budową nowego Zbiornika. Tym samym Spółka będzie administrować nowo powstałym zbiornikiem… jak właściciel, tj. będzie jej przysługiwało w stosunku do niego władztwo ekonomiczne.

Po zakończeniu ww. inwestycji, Spółka będzie korzystać z dwóch zbiorników…, tj. zarówno ze Zbiornika jak i z nowopowstałej infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe, Gmina planuje wnieść Nieruchomość (wraz ze Zbiornikiem) aportem do Spółki jeszcze przed ukończeniem przez Spółkę budowy nowego zbiornika... W konsekwencji, w momencie dokonania aportu na Nieruchomości będzie znajdował się Zbiornik oraz rozpoczęta przez Spółkę budowa nowego zbiornika...

W ocenie Gminy aport majątku objętego wnioskiem nie będzie stanowił aportu przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przedmiotem aportu jest majątek, a nie inne prawa lub obowiązki.

Ponadto Gmina wskazała:

W zamian za wniesienie Nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem aportem do Spółki Gmina otrzyma udziały w Spółce.

Wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce będzie odpowiadać wartości Nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem, tj. będzie stanowić sumę wartości gruntu i wartości Zbiornika.

Pytanie

Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aportu) dochodzi do przeniesienia własności rzeczy będących przedmiotem tego aportu, co znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu Sądu Najwyższego z 14 marca 1991 r., III CRN 14/91. Z kolei nieruchomości (w tym również budynki, budowle, części trwale związane z gruntem) spełniają definicję towaru przewidzianą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego, Gmina, w wyniku dokonania aportu Nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem, przeniesie zatem własność towarów na spółkę kapitałową. Jednocześnie będzie to czynność odpłatna – w zamian za wniesione do Spółki rzeczy tytułem wkładu, Gmina otrzyma utworzone przez Spółkę nowe udziały.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez Gminę Nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem do spółki kapitałowej tytułem aportu, będzie czynnością podlegającą ustawie o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stanowisko takie nie jest kwestionowane przez organy podatkowe i zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 10 stycznia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.870.2021.2.MD, w której organ wskazał, że „(...) wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci działki nr 1 stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy” oraz interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 25 sierpnia 2022 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.362.2022.2.AR, w której organ wskazał, że „(...) wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel”.

Sposób opodatkowania VAT dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu uznaje się, że w przypadku transakcji, które mają za przedmiot dostawę nieruchomości zabudowanych sposób opodatkowania ustala się w oparciu o zasady przewidziane do posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli.

W tym miejscu należałoby również podkreślić, iż zgodnie z art. 47 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2023 poz. 1610; dalej: Kodeks cywilny) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zważywszy zatem, że w zaistniałym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będzie Nieruchomość zabudowana, transakcja ta powinna zostać opodatkowana według zasad przewidzianych dla posadowionego na niej Zbiornika.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 10 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1232/10. NSA stwierdził mianowicie, że tego rodzaju dostawę należy traktować jako dostawę budynku lub budowli, a do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla dostawy budynku lub budowli. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku: w świetle unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu. Związanie budynku z gruntem przewidziane jest najwyraźniej w art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c. Z unormowań powyższych wynika jednoznacznie, że budynki są częściami składowymi gruntu i mogą istnieć tylko w sytuacjach przewidzianych w Kodeksie cywilnym lub też w przepisach szczególnych (...). Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. (...) Niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego jest zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. (…) przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W związku z tym, zdaniem Gminy, przedmiotową transakcję aportu na gruncie VAT Gmina powinna rozpatrywać jako czynność stanowiącą de facto dostawę budowli, tj. Zbiornika wraz z przynależnym do niego gruntem.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W rezultacie, w zależności od tego czy od momentu pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części zgodnie z ww. definicją minęły dwa lata, nieruchomości wraz z naniesieniami będą podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (jeśli okres ten upłynął), albo nie będą kwalifikować się na zwolnienie z VAT (jeśli od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Gminy, planowane wniesienie aportem Nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem do Spółki zostanie dokonane w okresie późniejszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie, Gmina w ciągu ostatnich 2 lat nie ponosiła żadnych nakładów w związku ze Zbiornikiem. Tym samym, w ocenie Gminy, planowana dostawa spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie ww. artykule.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina może przywołać szereg interpretacji indywidualnych, przykładowo interpretację z dnia 15 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.121.2019.2.SJ, w której DKIS stwierdził: „W przedstawionej we wniosku sytuacji planowany aport budynków, nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do pierwszego zajęcia ww. budynków doszło najpóźniej w 1991 r., kiedy to Gmina przejęła budynki po likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, na przedmiotowe budynki Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Zatem, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, aport składników majątkowych ZGKiUW w postaci nieruchomości, tj. budynku administracyjnego i socjalnego, gospodarczego oraz wiaty, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy”.

Podobnie, w interpretacji z dnia 15 czerwca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.47.2020.3.AM DKIS stwierdził: „planowana dostawa budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 2, 4, 6, 9, 10, 11, 12, 13,14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 i 23 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy w stosunku do ww. budynków i budowli, znajdujących się na ww. nieruchomościach gruntowych, nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a od momentu pierwszego zasiedlenia minęły 2 lata. W konsekwencji, w odniesieniu do planowanej dostawy ww. budynków oraz budowli, znajdujących się na działkach nr 2, 4, 6, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 i 23 zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT. Jednocześnie należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowych budynków i budowli znajdujących się na ww. gruncie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Ponadto, w ocenie Gminy, na możliwość zastosowania do przedmiotowej transakcji aportu zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie powinien mieć wpływu fakt, że na Nieruchomości są obecnie prowadzone prace budowlane w zakresie budowy nowego zbiornika…. Budowa bowiem nie została zakończona (i do momentu aportu nie zostanie zakończona) i tym samym nie stanowi jeszcze budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Ponadto, nakłady w ww. zakresie są/będą ponoszone przez Spółkę i w ocenie Gminy nie stanowią/nie będą stanowić przedmiotu planowej transakcji aportu.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż planowana przez nią transakcja wniesienia do Spółki aportem Nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwo są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W… na podstawie decyzji Wojewody… nabyli Państwo prawo własności nieruchomości nr… zabudowanej zbiornikiem…, który powstał w… Na terenie Państwa Gminy funkcjonuje Zakład …Spółka z o.o. zorganizowana w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z wyłącznym (100%) udziałem Państwa Gminy w kapitale zakładowym. Od… Spółka korzysta z części nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem, który wykorzystuje w celu świadczenia usług dostarczania wody na terenie Państwa Gminy. Spółka (za Państwa zgodą Gminy), na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę nr… z dnia… wydanej przez Starostę…, realizuje ze środków własnych inwestycję na Nieruchomości, w ramach której powstanie nowy Zbiornik... Budowa ma zostać ukończona w… Spółka nie będzie występować do Państwa o zwrot poniesionych nakładów związanych z budową nowego Zbiornika. Spółka będzie administrować nowo powstałym zbiornikiem… jak właściciel, tj. będzie jej przysługiwało w stosunku do niego władztwo ekonomiczne. Planują Państwo wnieść Nieruchomość (wraz ze Zbiornikiem) aportem do Spółki jeszcze przed ukończeniem przez Spółkę budowy nowego zbiornika…. W konsekwencji, w momencie dokonania aportu na Nieruchomości będzie znajdował się Zbiornik oraz rozpoczęta przez Spółkę budowa nowego zbiornika... Jak Państwo wskazali aport majątku objętego wnioskiem nie będzie stanowił aportu przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zamian za wniesienie Nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem aportem do Spółki otrzymają Państwo udziały w Spółce. Wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce będzie odpowiadać wartości Nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem, tj. będzie stanowić sumę wartości gruntu i wartości Zbiornika.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aport w postaci Nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem, Państwo nie będą działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W tym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

‒zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zauważyć należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Okoliczności tej sprawy wskazują, że przedmiotem aportu będzie nieruchomość gruntowa nr… i znajdujący się na niej zbiornik…, który powstał w… Jak wskazano we wniosku Zbiornik stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Od… Spółka korzysta z części nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem, który wykorzystuje w celu świadczenia usług dostarczania wody na terenie Państwa Gminy. Ponadto, w ciągu ostatnich dwóch lat przed złożeniem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji nie ponosili Państwo żadnych nakładów związanych z ulepszeniem Zbiornika, w szczególności takich, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie planują Państwo również ponosić żadnych nakładów związanych z ulepszeniem przedmiotowego obiektu. Na nieruchomości rozpoczęta jest przez Spółkę budowa nowego zbiornika... Jak Państwo wskazali Spółka nie będzie występować do Państwa o zwrot poniesionych nakładów związanych z budową nowego Zbiornika. Zatem przedmiotem aportu będzie tylko zbiornik…, który powstał w… oraz działka gruntu nr…

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że warunki uprawniające do zwolnienia tej budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zostaną spełnione, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem aportu podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż (aport) gruntu, z którym związana jest ww. budowla, również będzie zwolniona od podatku.

Wobec powyższego, wniesienie przez Państwa aportem Nieruchomości zabudowanej Zbiornikiem objętej zakresem zadanego we wniosku pytania, w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Zwolnienie od podatku VAT będzie miało zastosowanie o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Stosownie do art. 14na § 2 ustawyOrdynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.