Interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.788.2023.2.MK

Podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży Pionu Handlowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z ww. transakcją.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży Pionu Handlowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z ww. transakcją.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2024 r. (data wpływu 8 lutego 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

...spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

 ... Spółka Akcyjna

Opis stanu faktycznego

... Sp. z o.o. (dalej: "..." lub "Sprzedający") oraz ...Sp. z o.o. ("SP" lub "Nabywający”)", (dalej razem jako: "Wnioskodawcy") są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawcy są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

... prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów alkoholowych. W ramach ... wyodrębniono Pion Handlowy przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych polegających na wsparciu sprzedaży produktów ... w kraju i za jego granicami. Zarząd ... podjął wewnętrzną uchwałę dotyczącą formalnego wydzielenia Pionu Handlowego (dalej: "Uchwała Zarządu") w celu potwierdzenia oraz rozpoznania jego istnienia w ramach ....

Na mocy Uchwały Zarządu, do Pionu Handlowego formalnie przypisane zostały odpowiednie zasoby materialno-osobowe umożliwiające prowadzenie dedykowanej działalności, w tym:

•pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z działaniami wykonywanymi przez Pion Handlowy w łącznej liczbie kilkudziesięciu osób, w tym osoby na stanowiskach dyrektorskich, kierowniczych oraz specjalistycznych, a także wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników. W szczególności, do Pionu Handlowego zostali przypisani:

-Dyrektorzy (ds. Sprzedaży Kanału Tradycyjnego, Ogólnopolskich Sieci Lokalnych, Kluczowych Klientów, Rozwoju Sieci w Kanale Nowoczesnym, Handlowy, Marketingu),

-Kierownicy (ds. Sprzedaży Kanału Tradycyjnego, Sieci Lokalnych, Brand Manager),

-Specjaliści (ds. sprzedaży, marketingu, eksportu),

-Przedstawiciele handlowi,

-Kontrolerzy (biznesowy, finansowy, kosztów),

-Grafik, rzecznik patentowy, asystenci;

•środki trwałe (tj. laptopy, tablety, telefony), które są wykorzystywane przez tych pracowników,

•prawa i obowiązki wynikające z umów leasingów samochodów wykorzystywanych przez tych pracowników,

•prawa i obowiązki wynikające z innych umów, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Handlowego (tj. umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz umowa najmu powierzchni biurowej).

Wraz z formalnym wydzieleniem, Pion Handlowy uzyskał zatem wewnętrzną i organizacyjną strukturę.

Dla celów zarządczych / księgowych możliwa była również identyfikacja w księgach ... składników majątkowych przypisanych do Pionu Handlowego, jak również kosztów związanych z działalnością Pionu Handlowego. Z uwagi na fakt, że Pion Handlowy prowadził działalność polegającą na wsparciu sprzedaży produktów ... (a więc nie świadczył usług na rzecz klientów zewnętrznych) - do Pionu Handlowego nie przypisywano przychodów.

W grudniu 2023 r. miała miejsce sprzedaż Pionu Handlowego przez ... do Nabywającego. Cena sprzedaży została ustalona na podstawie kalkulacji przygotowanej przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny. Nabyty Pion Handlowy natychmiast po dokonaniu transakcji zaczął być wykorzystywany przez SP w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności do odpłatnego świadczenia usług na rzecz ... polegających na wsparciu sprzedaży produktów ... w kraju i za jego granicami. Przedmiotowa transakcja jest pierwszym etapem integracji biznesowej SP oraz ....

W efekcie sprzedaży Pionu Handlowego pracownicy przypisani do Pionu Handlowego zostali przeniesieni do Nabywającego w trybie przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Ponadto SP nabył zasoby przypisane do działalności Pionu Handlowego, czyli:

• środki trwałe (tj. laptopy, tablety, telefony), które są wykorzystywane przez tych pracowników,

• prawa i obowiązki wynikające z umów leasingów samochodów wykorzystywanych przez tych pracowników. Przy czym kilka umów leasingu nie zostało przeniesionych do Nabywającego z uwagi na fakt, że kończyły się w miesiącu w którym dokonano transakcji.

Ponadto Wnioskodawcy wystąpili o zgodę na przeniesienie na SP praw i obowiązków wynikających z pozostałych umów przypisanych do Pionu Handlowego, tj. umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych (oraz przepisanie numerów telefonów wykorzystywanych przez przejętych pracowników), jak również umowy najmu powierzchni biurowej.

Wnioskodawcy oczekują obecnie na odpowiedź kontrahentów w tym zakresie. Nie można całkowicie wykluczyć braku zgody niektórych kontrahentów - w szczególności w zakresie umowy najmu (umowa najmu wygasa bowiem niedługo po dokonaniu transakcji, i nie będzie przedłużana). Tym nie mniej brak uzyskania takich zgód w żaden sposób nie wpływa na możliwość funkcjonowania Pionu Handlowego w strukturach SP, w szczególności nie wpływa na możliwość odpłatnego świadczenia przez SP usług polegających na wsparciu sprzedaży produktów ... w kraju i za jego granicami.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka pragnie wyjaśnić, że w oparciu wyłącznie o zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Pion Handlowy jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wsparciu sprzedaży produktów ... w kraju i za jego granicami. Potwierdzeniem jest tutaj fakt, że zaraz po dokonaniu przedmiotowej transakcji Spółka rozpoczęła świadczenie takich usług wsparcia sprzedaży na rzecz ... – przy wykorzystaniu tych składników.

Jednocześnie jak wskazano w opisie stanu faktycznego - Wnioskodawcy wystąpili do kontrahentów o zgodę na przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów przypisanych do Pionu Handlowego, tj. w szczególności umów leasingowych na samochody wykorzystywane przez pracowników Pionu Handlowego, umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych (przeniesienie numerów telefonów wykorzystywanych przez przejętych pracowników) jak również umowy najmu powierzchni biurowej.

Spółka pragnie zaznaczyć, że ze względu na procedury compliance kontrahentów – np. konieczność weryfikacji Spółki pod kątem AML – okazało się, że prawa i obowiązki z niektórych z tych umów (np. umowy leasingowe) zostały / zostaną przeniesione (scedowane) na Spółkę z opóźnieniem. W rezultacie w okresie przejściowym – tj. do czasu otrzymania formalnej zgody na przeniesienie – kontrahenci kontynuowali fakturowanie ... z tego tytułu. Tym niemniej w takim okresie przejściowym Spółka w dalszym ciągu miała zagwarantowane prawo do korzystania z tych składników do świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz ... – na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Spółką i ... w tym zakresie.

Ponadto Spółka pragnie uzupełnić opis stanu faktycznego o fakt, że 2 Dyrektorów przypisanych do Pionu Handlowego – jeszcze przed dokonaniem przedmiotowej sprzedaży Pionu Handlowego – podpisało z ... porozumienia o rozwiązaniu umów o pracę z określonym okresem wypowiedzenia.

W rezultacie, prawa i obowiązki wynikające z tych porozumień o rozwiązaniu umów o pracę zostały przeniesione do Spółki wraz z przeniesieniem zakładu pracy. Jednocześnie po transakcji Spółka zwolniła te osoby z obowiązku świadczenia pracy do czasu upływu okresu wypowiedzenia.

Spółka pragnie wyjaśnić, że zaraz po dokonaniu przedmiotowej transakcji Nabywca kontynuował – w oparciu o nabyty zespół składników stanowiących Pion Handlowy – działalność w takim samym zakresie w jakim była ona prowadzona przez Sprzedawcę, tj. w zakresie wsparcia sprzedaży produktów ....

Jednocześnie jednak Spółka pragnie podkreślić, że celem przedmiotowej transakcji jest / była integracja (koncentracja) różnych (rozproszonych dotychczas) działów wsparcia sprzedaży Grupy w jednym podmiocie, w celu wypracowania najbardziej efektywnej struktury wparcia sprzedaży dla całej Grupy w Polsce. W oczywisty zatem sposób z biegiem czasu ta działalność ulegała stopniowej zmianie/ modyfikacji – część przejętych osób podjęła decyzję o odejściu (byli Oni zastępowani przez pracowników Nabywcy, czy też osoby nowo zatrudnione), Nabywca zaczął wykorzystywać swoje własne zasoby do świadczenia usług wsparcia sprzedaży produktów ..., z drugiej strony część składników nabytego Pionu Handlowego zaczęła być wykorzystywana do wsparcia sprzedaży innych marek, część nabytych składników stała się zbędna, itd. Bez zmiany pozostał jednak ogólny charakter tej działalności, tj. wsparcie w zakresie sprzedaży.

Pytania

1.Czy opisana sprzedaż przez ... Pionu Handlowego na rzecz Nabywającego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

2.W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była pozytywna to czy Nabywający ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z transakcji nabycia Pionu Handlowego od ...?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych opisany Pion Handlowy, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja zbycia Pionu Handlowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, gdyby jednak sprzedaż Pionu Handlowego przez ... na rzecz Nabywającego nie została uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, Nabywającemu - w związku z faktem, iż będzie wykorzystywał Pion Handlowy do prowadzenia na terytorium Polski działalności podlegającej opodatkowaniu VAT - powinno przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

VI. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (wspólne) dla Pytania 1. i Pytania 2.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego".

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Identyczna definicja znajduje się również w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT").

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ustawodawca definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") dla celów podatku VAT, posłużył się kryterium funkcjonalno-przedmiotowym. Przede wszystkim, aby mieć do czynienia z ZCP, składniki majątkowe muszą być funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto, powinny one umożliwiać prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników przedsiębiorstwa, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przedmiotem szerokiej analizy judykatury. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku o sygn. II FSK 79/17 z dnia 11 kwietnia 2019 r. stwierdził, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)".

W konsekwencji, na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o szeroką praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, z perspektywy uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny zostać spełnione łącznie następujące warunki:

A.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

B.istnieje wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

C.istnieje wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

D.zespół tych składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych,

E.ten organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony dla realizacji określonych zadań gospodarczych jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Zainteresowanych, w analizowanym stanie faktycznym, w przypadku Pionu Handlowego wszystkie powyższe warunki zostały spełnione.

Poniżej przedstawiono analizę poszczególnych, wskazanych w punktach A-E przesłanek wraz z uzasadnieniem ich spełnienia w odniesieniu do Pionu Handlowego.

A.Zespół składników materialnych, niematerialnych i osobowych, obejmujący również zobowiązania

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować składniki materialne, niematerialne i osobowe (w tym również zobowiązania). Podkreśla się również, że: "w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa" (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 listopada 2016 r. sygn. 3063-ILPP2-1.4512.75.2016.2.AWa).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem sumą poszczególnych składników, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Z tego też względu, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole przeznaczonym do realizacji określonych celów gospodarczych, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność tego samego podmiotu gospodarczego.

Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że: "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana". Powyższy pogląd jest również zbieżny z praktyką organów podatkowych. Znajduje on bowiem potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.802.2019.4.MGO, w której organ podatkowy podkreślił, że "zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)". Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.620.2019.2.MO.

Ponadto, w wydanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego odnoszących się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także czynnik osobowy. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW) podtrzymał, iż: "elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza". Analogiczne wnioski są zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.426.2019.1.TKU. Podobnie, znaczenie czynnika osobowego jako wpływającego na istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało podniesione przez m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1. AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-37/16-2/EK).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, rozważany warunek istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych został w analizowanym stanie faktycznym spełniony. Przedmiotem transakcji sprzedaży był bowiem zespół składników materialnych, niematerialnych i osobowych, składający się z:

•pracowników organizacyjnie i funkcjonalnie związanych z działaniami wykonywanymi przez Pion Handlowy w łącznej liczbie kilkudziesięciu osób, w tym osób na stanowiskach dyrektorskich, kierowniczych oraz specjalistycznych, a także wszelkich zobowiązań i należności pracowniczych dotyczących powyższych pracowników (nastąpiło w tym zakresie przejście zakładu pracy),

•środków trwałych (tj. laptopy, tablety, telefony), które są wykorzystywane przez tych pracowników,

•prawa i obowiązki wynikające z umów leasingów samochodów wykorzystywanych przez tych pracowników,

•prawa i obowiązki wynikające z innych umów które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Handlowego (tj. umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz umowa najmu powierzchni biurowej).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż opisany powyżej przedmiot transakcji (tj. Pion Handlowy) stanowi pewną całość niestanowiącą zbioru przypadkowych składników majątkowych, lecz zorganizowany zespół składników materialnych, niematerialnych oraz osobowych. Równocześnie należy wskazać, iż składniki te są powiązane ze sobą w sposób umożliwiający prowadzenie działalności polegającej na wsparciu sprzedaży produktów ... w kraju i za jego granicami. Na zespół ten składają się bowiem pracownicy wykonujący zadania w ramach Pionu Handlowego, aktywa oraz wartości niematerialne i prawne związane z wykonywaniem tych zadań oraz prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez ... funkcjonalnie związanych z działalnością Pionu Handlowego.

Wobec powyższego, w opinii Zainteresowanych, w odniesieniu do działalności Pionu Handlowego, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych należy uznać za spełnioną.

B.Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie natomiast z praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi w sytuacji, gdy ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd. O wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK oraz z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD, z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.661.2019.2.JO.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

O wyodrębnieniu organizacyjnym Pionu Handlowego w ramach przedsiębiorstwa ... świadczą zdaniem Zainteresowanych następujące elementy przedstawione w opisie stanu faktycznego:

•Na mocy Uchwały Zarządu dokonane zostało formalne wydzielenie Pionu Handlowego w ramach .... Wydzielenie Pionu Handlowego uzasadnione było tym, iż działalność ta jest odrębnie identyfikowana dla celów wewnętrznego zarządzania,

•Na mocy Uchwały Zarządu nastąpiło formalne przypisanie m.in. personelu, aktywów, praw i obowiązków do działalności Pionu Handlowego,

•Na mocy Uchwały Zarządu Pion Handlowy uzyskał wewnętrzną i organizacyjną strukturę.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Zainteresowanych, działalność Pionu Handlowego spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w ramach wewnętrznej struktury Sprzedającego.

C.Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o VAT, nie zawarto regulacji odnoszących się do rozumienia aspektu wyodrębnienia finansowego. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale określoną możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych do obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP.

Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.563.2019.2.TKU, w której Organ stwierdził, że: "wyodrębnienie finansowe przejawia się tym, że zaprowadzono ewidencję zdarzeń gospodarczych, tak aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do Oddziału". Analogiczne stanowisko wyraził np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW.

W konsekwencji, o wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę, że dla celów zarządczych / księgowych możliwa była identyfikacja w księgach ... składników majątkowych przypisanych do Pionu Handlowego, jak również kosztów związanych z działalnością Pionu Handlowego, zdaniem Zainteresowanych, warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT został również spełniony. Bez wpływu na taką klasyfikację pozostaje w szczególności to, że w uwagi na fakt, że Pion Handlowy prowadził działalność polegającą na wsparciu sprzedaży produktów ... w kraju i za jego granicami (a więc nie świadczył usług na rzecz klientów zewnętrznych) - nie przypisywano mu przychodów. O samej możliwości generowania takich przychodów bezsprzecznie świadczy bowiem fakt, że zaraz po nabyciu Pion Handlowy zaczął być wykorzystywany przez SP do odpłatnego świadczenia usług wsparcia sprzedaży produktów ..., skutkującego powstaniem przychodów z tego tytułu.

D.i E. Wyodrębnienie funkcjonalne - realizacja określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Zespół składników majątkowych, niemajątkowych i osobowych stanowi ZCP, jeżeli spełnia także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to - również niezdefiniowane wprost w prawie podatkowym - należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z 26 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Wr 1823/15 "Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych".

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa - w zakresie, do którego składniki te są nabywane. Jednoznacznie potwierdził to m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 6 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH stwierdzając, że "wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa".

Podobny pogląd zaprezentował także NSA w wyroku z 25 czerwca 2016 r. o sygn. I FSK 572/14, w którym stwierdził, że "Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku".

W tym kontekście warto również zaznaczyć, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi kontynuować prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie w jakim prowadził ją zbywca. W wyroku NSA z 27 sierpnia 2019 r. o sygn. I FSK 1265/17, Sąd jasno stwierdził, że "(...) nie ma jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalność gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. (...) Istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalność gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć".

W świetle powyższego należy przyjąć, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego, mając na uwadze zasoby osobowo- majątkowe przypisane do Pionu Handlowego, nie powinno ulegać wątpliwości, iż stanowi on zorganizowany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli świadczenia usług polegających na wsparciu sprzedaży produktów ... w kraju i za jego granicami. Powyższe oznacza, iż Pion Handlowy stanowił funkcjonalnie wyodrębnioną w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych mu zadań.

W tym miejscu należy również wskazać, że po przeprowadzeniu analizowanej transakcji sprzedaży, Nabywający kontynuował prowadzenie określonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nabytego, zareagowanego zespołu składników osobowo-majątkowych przypisanych do działalności Pionu Handlowego, tj. usług związanych ze wsparciem sprzedaży produktów ....

Bez wpływu na powyższe pozostaje również ewentualny brak zgody niektórych kontrahentów - na przeniesienie praw i obowiązków z określonych umów - jako że, nawet w przypadku braku takich zgód - SP był / będzie w stanie kontynuować działalność w zakresie świadczenia wspomnianych już usług wsparcia sprzedaży produktów ....

Niezależnie od powyższych rozważań, należy zauważyć, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do ustawy o VAT art. 19 Dyrektywy VAT. A zatem interpretacja zakresu ZCP nie może abstrahować od unijnych regulacji w tym zakresie i stosownego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym kontekście, na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever. Wyrok ten dotyczył sprawy, której przedmiotem była kwalifikacja dla celów VAT transakcji zbycia zapasu towarów, wyposażenia sklepu, a także wydzierżawienia nabywcy lokalu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza. W omawianym wyroku TSUE w pierwszej kolejności wskazał na cel regulacji unijnych wyłączających z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny, charakter tego wyłączenia. Zgodnie z tezą wyroku, wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP "ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT" oraz "stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej". Przy czym, co istotne, Trybunał wskazał, iż "kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej". Dla przykładu TSUE podkreślił, że jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości. W rezultacie, w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi.

Mając na uwadze powyższe, również w oparciu o regulacje unijne, kluczowym elementem weryfikacji, czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia definicję ZCP jest ustalenie możliwości wykonywania określonej działalności przez przenoszone zasoby - czyli, w przedmiotowej sprawie, działalności związanej z usługami wsparcia sprzedaży produktów ....

Reasumując, mając na uwadze przedstawione argumenty, zdaniem Zainteresowanych, zbywany zespół składników majątkowych, wartości niematerialnych i osobowych, skupionych w Pionie Handlowym, spełnia wszystkie przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowa transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Gdyby wbrew stanowisku wskazanemu przez Zainteresowanych w zakresie Pytania nr 1 sprzedaż Pionu Handlowego nie została jednak uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja zawarta w ramach umowy sprzedaży pomiędzy ... jako sprzedającym i SP jako kupującym podlegałaby podatkowi VAT to SP przysługiwało by prawo odliczenia tego podatku VAT.

Elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o ewentualnym prawie do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Pionu Handlowego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Pion Handlowy będzie służył Nabywającemu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Na dzień dokonania transakcji Nabywający był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełniał ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Pionu Handlowego, Nabywający zaczął wykorzystywać nabyte składniki majątkowe Pionu Handlowego do prowadzenia działalności która podlega opodatkowaniu VAT, w szczególności świadczenia na rzecz ... odpłatnego wsparcia sprzedaży produktów ....

W świetle powyższego po zawarciu umowy sprzedaży i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej faktyczne dokonanie transakcji, Nabywającemu powinno przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Pionu Handlowego, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Pion Handlowy będzie służył Nabywającemu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - w przypadku uznania, że transakcja sprzedaży Pionu Handlowego powinna podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (co jak wykazano w stanowisku Zainteresowanych odnośnie pytania nr 1 nie powinno mieć miejsca), Nabywający powinien mieć prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Pionu Handlowego lub też będzie mieć prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod którym to pojęciem rozumie się:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W tym miejscu wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration  de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części,  a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że ... Sp. z o.o. oraz ...Sp. z o.o., są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zainteresowani są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. ... prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów alkoholowych. W ramach ... wyodrębniono Pion Handlowy przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych polegających na wsparciu sprzedaży produktów ... w kraju i za jego granicami. Zarząd ... podjął wewnętrzną uchwałę dotyczącą formalnego wydzielenia Pionu Handlowego w celu potwierdzenia oraz rozpoznania jego istnienia w ramach .... Na mocy Uchwały Zarządu, do Pionu Handlowego formalnie przypisane zostały odpowiednie zasoby materialno-osobowe umożliwiające prowadzenie dedykowanej działalności, w tym:

•pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z działaniami wykonywanymi przez Pion Handlowy w łącznej liczbie kilkudziesięciu osób, w tym osoby na stanowiskach dyrektorskich, kierowniczych oraz specjalistycznych, a także wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników. W szczególności, do Pionu Handlowego zostali przypisani:

-Dyrektorzy (ds. Sprzedaży Kanału Tradycyjnego, Ogólnopolskich Sieci Lokalnych, Kluczowych Klientów, Rozwoju Sieci w Kanale Nowoczesnym, Handlowy, Marketingu),

-Kierownicy (ds. Sprzedaży Kanału Tradycyjnego, Sieci Lokalnych, Brand Manager),

-Specjaliści (ds. sprzedaży, marketingu, eksportu),

-Przedstawiciele handlowi,

-Kontrolerzy (biznesowy, finansowy, kosztów),

-Grafik, rzecznik patentowy, asystenci;

•środki trwałe (tj. laptopy, tablety, telefony), które są wykorzystywane przez tych pracowników,

•prawa i obowiązki wynikające z umów leasingów samochodów wykorzystywanych przez tych pracowników,

•prawa i obowiązki wynikające z innych umów, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Handlowego (tj. umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz umowa najmu powierzchni biurowej).

Wraz z formalnym wydzieleniem, Pion Handlowy uzyskał zatem wewnętrzną i organizacyjną strukturę. Dla celów zarządczych / księgowych możliwa była również identyfikacja w księgach ... składników majątkowych przypisanych do Pionu Handlowego, jak również kosztów związanych z działalnością Pionu Handlowego. W grudniu 2023 r. miała miejsce sprzedaż Pionu Handlowego przez ... do Nabywającego. Nabyty Pion Handlowy natychmiast po dokonaniu transakcji zaczął być wykorzystywany przez nabywcę w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności do odpłatnego świadczenia usług na rzecz ... polegających na wsparciu sprzedaży produktów ... w kraju i za jego granicami. W efekcie sprzedaży Pionu Handlowego pracownicy przypisani do Pionu Handlowego zostali przeniesieni do Nabywającego w trybie przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. W oparciu wyłącznie o zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Pion Handlowy jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wsparciu sprzedaży produktów ... w kraju i za jego granicami. Po dokonaniu przedmiotowej transakcji Nabywca kontynuował – w oparciu o nabyty zespół składników stanowiących Pion Handlowy – działalność w takim samym zakresie w jakim była ona prowadzona przez Sprzedawcę, tj. w zakresie wsparcia sprzedaży produktów ....

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania wyodrębnionego Pionu Handlowego, będącego przedmiotem sprzedaży, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedmiotowy Pion Handlowy, wyodrębniony w ramach Spółki, jak wynika z wniosku, stanowił zespół składników wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie oraz przeznaczony był/jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto nabywca wykorzystuje nabyty Pion Handlowy do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie co ....

Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie Pion Handlowy jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie oraz nabywca kontynuuje prowadzoną dotychczas przez ... działalność gospodarczą, to przedmiotowa transakcja stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji transakcja sprzedaży Pionu Handlowego w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę ww. rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, tj. uznanie, że sprzedaż Pionu Handlowego stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji transakcja sprzedaży Pionu Handlowego w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prawidłowość Państwa stanowiska w zakresie warunkowo postawionego pytania nr 2 nie podlega ocenie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

...spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).