Interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.436.2018.9.JS

Ustalenie, czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji na rzecz Mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania; ustalenie, czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; brak prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy; nieopodatkowanie wpłat otrzymanych od Mieszkańców; brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji na rzecz Mieszkańców; nieopodatkowanie czynności przeniesienia własności instalacji na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1249/19 (data wpływu wyroku 23 listopada 2023 r., data zwrotu akt 3 stycznia 2024 r.)

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części:

-ustalenia, czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

-braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących towarów i usług nabywanych przez Państwa z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

i nieprawidłowe w części:

-ustalenia, czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji na rzecz Mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Państwa od Mieszkańców na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatku VAT dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

-prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji, w proporcji w jakiej kwota netto wpłat dokonanych przez Mieszkańców pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat netto dokonanych przez Mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);

-nieopodatkowania czynności przeniesienia własności instalacji na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-ustalenia, czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji na rzecz Mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-ustalenia, czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

-braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących towarów i usług nabywanych przez Państwa z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

-opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Państwa od Mieszkańców na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatku VAT dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

-ustalenia, czy otrzymane wpłaty od Mieszkańców są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

-prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji, w proporcji w jakiej kwota netto wpłat dokonanych przez Mieszkańców pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat netto dokonanych przez Mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);

-nieopodatkowania czynności przeniesienia własności instalacji na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 lipca 2018 r. (wpływ 25 lipca 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: „Wnioskodawca”), będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zawarła w dniu 01.12.2017 umowę nr ... o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 (dalej: „umowa dotacyjna”). Umowa została zawarta z Województwem ..., a projekt, który został dofinansowany, funkcjonuje pod nazwą: „...” (dalej: „Projekt”) oraz został zakwalifikowany do dofinansowania na podstawie Uchwały podjętej przez Instytucję zarządzającą w dniu 11 września 2017 nr ... w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020.

Dofinansowanie Projektu ze środków unijnych stanowi 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu oraz pokrywa ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach Projektu. Kwota dofinansowania Projektu wpłynie na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony przez Wnioskodawcę.

Projekt realizowany przez Wnioskodawcę będzie polegał na zaprojektowaniu i wykonaniu (...) (dalej: „Instalacje”).

Projekt będzie realizowany w trybie zaprojektuj – wybuduj. Nadzór inwestorski nad zaprojektowaniem i pracami budowlanymi będzie zlecony podmiotowi zewnętrznemu (inspektorowi nadzoru). Wszelkie działania związane z realizacją Projektu będą podejmowane za zgodą wójta Gminy, który w sprawach realizacji Projektu będzie podejmował ostateczne decyzje.

Wnioskodawca będzie zawierał umowy z wykonawcami robót realizujących inwestycję, a zakup będzie udokumentowany fakturą VAT wystawioną na Wnioskodawcę.

Celem, jaki chce osiągnąć Wnioskodawca realizując Projekt, jest ograniczenie oddziaływania energetyki na środowisko oraz poprawa efektywności energetycznej poprzez wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w budynkach prywatnych oraz w budynku użyteczności publicznej na terenie Wnioskodawcy.

Nowe źródła ciepła mają produkować niezbędną ilość ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej oraz energię elektryczną na potrzeby własne właścicieli nieruchomości, na których zostaną zainstalowane. Wnioskodawca będzie monitorował, czy energia uzyskana za pomocą zainstalowanych kolektorów słonecznych jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne Mieszkańców.

Ponadto Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej innej niż realizacja zadań własnych.

Chcąc przystąpić do Projektu mieszkaniec Gminy (dalej: Mieszkaniec”) podpisał z Wnioskodawcą umowę, w której:

-zobowiąże się do wniesienia wkładu własnego na realizację inwestycji, w wysokości … - … zł, wskazanej w umowie zawartej pomiędzy nim a Wnioskodawcą,

-oświadczy, że posiada tytuł prawny do nieruchomości, na której mają zostać zainstalowane kolektory,

-wskaże, ile osób zamieszkuje na stałe w budynku zlokalizowanym na nieruchomości, na której mają zostać zainstalowane kolektory oraz

-oświadczy, że na terenie nieruchomości, na której mają zostać zainstalowane kolektory nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub też, że jeżeli na tej nieruchomości jest prowadzona działalność gospodarcza, nie będzie używał ciepłej wody podgrzewanej za pomocą kolektorów słonecznych do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Mieszkańcami jest ustalanie wzajemnych zobowiązań prawnych, organizacyjnych i finansowych związanych z budową instalacji kolektorów słonecznych w budynku mieszkalnym Uczestnika Projektu (Mieszkańca) w ramach Projektu „...”. Realizacja inwestycji na nieruchomościach będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych Mieszkańców. Wysokość wpłat dokonywanych przez Mieszkańców będzie ustalana wyłącznie przez Wnioskodawcę, bez udziału i kontroli podmiotu przyznającego dotację oraz niezależnie od tego, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację Projektu zostały faktycznie poniesione i niezależnie od ich wysokości. Brak wpłaty przewidzianej w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Mieszkańcem jest przesłanką do rozwiązania tej umowy.

Dotacja jest przyznana na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Wnioskodawcę, a umowa dotacyjna nie zawiera klauzuli wiążącej udzielenie dotacji z wpłatami dokonanymi przez Mieszkańców. Wysokość i terminy tych wpłat ustala wyłącznie Wnioskodawca.

Źródłem finansowania Projektu będą więc: dotacja ze środków europejskich, wkład własny Wnioskodawcy oraz wkład Mieszkańców Gminy, którzy zdecydowali się przystąpić do Projektu. W ramach procedury zarządzania Projektem Wnioskodawca będzie realizował m.in. zadania wskazane poniżej:

-prowadzenie sprawozdawczości oraz monitoring Projektu,

-zawieranie umów z wykonawcą w zakresie realizacji Projektu,

-zapewnienie promocji Projektu,

-prowadzenie obsługi finansowo-księgowej Projektu, w tym otwarcie oddzielnego rachunku bankowego dla Projektu,

-dysponowanie środkami finansowymi dla zapewnienie płynności finansowej realizacji Projektu.

Po zakończeniu prac instalacyjnych wszystkie urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez cały czas trwania Projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia przekazania płatności końcowej. Tym samym, w trakcie ww. 5-cio letniego okresu właścicielem infrastruktury będzie Wnioskodawca, a jej użytkownikiem będzie właściciel nieruchomości. W okresie trwania Projektu wszystkie czynności serwisowe wynikające z gwarancji wykonane będą przez firmę wykonującą instalację wyłonioną przez Wnioskodawcę, a właściciel nieruchomości nie będzie wykorzystywał energii uzyskanej z kolektorów do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Po upływie 5-cio letniego okresu całość instalacji przejdzie nieodpłatnie na własność właściciela nieruchomości. Przeniesienie prawa własności jest obligatoryjne pod rygorem zwrotu kosztów całej instalacji, jednakże jest to decyzja Wnioskodawcy, a nie postanowienie wynikające z umowy dotacyjnej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.Wpłaty uiszczane przez Mieszkańców nie będą takie same, wpłata na piece różni się od wpłat na kolektory (wpłaty na kolektory będą mniejsze niż wpłaty na piece).

2.Wkład własny Mieszkańców chcących przystąpić do Projektu ma/będzie miał charakter obowiązkowy.

3.Świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców w ramach zawartych umów cywilnoprawnych polega/będzie polegać na zabezpieczeniu realizacji całego Projektu „... – II etap.

4.Na pytanie tut. Organu o treści: „Jakie czynności składają się/będą składać się na zakres usługi, za którą Mieszkańcy uiszczają/będą uiszczać wkład własny na rzecz Gminy?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że Gmina przygotowuje wniosek aplikacyjny o dofinansowanie Projektu „...”. Gmina wyłania dostawcę i wykonawcę budowy instalacji kolektorów słonecznych. Gmina sprawuje bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac. Gmina przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu.

W okresie trwałości Projektu (tj. 5 lat od daty otrzymania płatności końcowej ) obsługa techniczna, konserwacja oraz bieżąca eksploatacja powstałej infrastruktury będzie zadaniem własnym Wnioskodawcy. Infrastruktura powstała w ramach Projektu objęta będzie okresem gwarancji oraz usługi serwisowej. Wszelkie czynności serwisowe wynikające z gwarancji wykonywane będą przez firmę wykonującą instalacje (wyłonioną przez Wnioskodawcę w trybie konkurencyjnym zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych).

Gmina będzie także odpowiedzialna za stan powstałej infrastruktury oraz za utrzymanie celów Projektu przez jego okres trwałości tj. 5 lat od daty otrzymania płatności końcowej. Środki na pokrycie kosztów eksploatacji, utrzymania i bieżących prac konserwacyjnych w powstałej infrastrukturze będą zabezpieczone corocznie w budżecie Wnioskodawcy na każdy kolejny rok użytkowania.

Przez okres 5 lat licząc od odbioru końcowego Gmina jest właścicielem instalacji kolektorów i pieców a Mieszkaniec użycza tylko swojego pomieszczenia do montażu tych urządzeń. Dopiero po 5 latach przekazuje instalacje na własność Mieszkańcowi.

5.Według Wnioskodawcy usługą główną wykonywaną na rzecz Mieszkańców będzie przede wszystkim poprawa efektywności energetycznej budynków prywatnych oraz budynku użyteczności publicznej na terenie Gminy poprzez zastosowanie i wykorzystanie odnawialnych zasobów energetycznych do produkcji energii.

Poprawa stanu środowiska poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń do atmosfery, gleby i wód oraz redukcję ilości wytwarzanych odpadów na terenie Gminy.

Zmniejszenie zapotrzebowania na energię pochodzącą ze źródeł konwencjonalnych nieodnawialnych w budynkach prywatnych oraz w budynku użyteczności publicznej na terenie Gminy.

Wzrost efektywności kosztowej budynków prywatnych oraz budynku użyteczności publicznej na terenie Gminy w powiązaniu ze wzrostem ich efektywności ekologicznej przy jednoczesnym zmniejszeniu ponoszonych nakładów finansowych na ich utrzymanie.

Ograniczenie strat ciepła prowadzące do zmniejszenia poziomu kosztów eksploatacyjnych poprzez modernizację prywatnych budynków mieszkalnych oraz budynku użyteczności publicznej na terenie Gminy – instalacje czystych źródeł energii (OZE).

Wnioskodawcy trudno jest wskazać, która z wykonywanych przez niego czynności będzie stanowić usługę główną, gdyż według Wnioskodawcy każda z tych czynności jest jednakowo ważna dla powodzenia realizowanego Projektu.

6.Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od liczby zamontowanych instalacji.

7.Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od liczby nieruchomości biorących udział w Projekcie.

8.W trakcie realizacji Projektu Wnioskodawca może zostać zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Może się to zdarzyć w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dofinansowanie jest:

a)Wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

b)Wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych.

c)Pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

9.W przypadku niezrealizowania Projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

10.Uczestnik Projektu może zrezygnować z umowy w przypadku wystąpienia nieprzewidzianych zdarzeń losowych lub siły wyższej uniemożliwiających wywiązanie się Uczestnika Projektu z obowiązków wynikających z dalszej umowy.

Gmina może odstąpić od umowy z Mieszkańcem w przypadku stwierdzenia przez projektanta, że kolektor słoneczny nie da wymaganego efektu. Ponadto umowa ulegnie rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w przypadku, gdy Mieszkaniec nie dokona wpłaty stanowiącej jego wkład własny (umowa z Mieszkańcem).

11.Właścicielem budynku urzędu gminy jest Wnioskodawca.

12.Czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Mieszkańców są/będą wykonywane w ramach instalacji odnawialnych źródeł energii w budynkach prywatnych. Jako, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnych pojęć „budowy”, „remontu”, „modernizacji”, „termomodernizacji” oraz „przebudowy” obiektów budowlanych lub ich części, to posługując się znaczeniem potocznym tego słowa (modernizacja jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części) – wydaje się, że przeprowadzane prace mają charakter modernizacji.

13.O tym, czy instalacje kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę będą montowane poza bryłą budynku mieszkalnego w ostateczności przesądza/będzie przesądzał projekt techniczny i technologiczny uwzględniający obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne. Zatem wskazać należy, że instalacje kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę mogą być montowane również poza bryłą budynku.

Jedynym budynkiem innym niż mieszkalny, którego dotyczyć będzie instalacja kolektora słonecznego będzie budynek urzędu gminy. Kotły na biomasę będą montowane wyłącznie w lub przy budynkach mieszkalnych.

14.Budynki, w/na których są/będą montowane przedmiotowe instalacje zgodnie Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) można zakwalifikować następująco:

1.11.111.1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne,

1.12.122.1220 – budynek niemieszkalny biurowy (budynek urzędu gminy).

15.Budynki, w/na których są/będą wykonywane czynności związane z montażem instalacji zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

16.Instalacje kolektorów słonecznych oraz kotły na biomasę nie są/nie będą montowane na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza/będzie przekraczać 300 m².

Pytania

1.Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że otrzymana dotacja, pochodząca ze środków europejskich, w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji na rzecz Mieszkańców, a która wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako dotacja kosztowa do kosztu budowy instalacji?

2.Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że otrzymana dotacja, w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że kwota podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących usług i towarów nabywanych przez Wnioskodawcę z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy nie podlega odliczeniu od podatku należnego?

4.Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że wpłaty otrzymane przez Wnioskodawcę od Mieszkańców, na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką stawką?

5.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że otrzymane wpłaty od Mieszkańców są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny?

6.Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji, w proporcji w jakiej kwota netto wpłat dokonanych przez Mieszkańców pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat netto dokonanych przez Mieszkańców?

7.Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że przeniesienie własności instalacji na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia Projektu nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

ad. 1

Stanowisko, że otrzymana dotacja, pochodząca ze środków europejskich, w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji na rzecz Mieszkańców, a która wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako dotacja kosztowa do kosztu budowy instalacji – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. 2017.1221) (dalej: „ustawa o VAT”), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, czyli są dofinansowaniem stanowiącym element uzupełniający ceny dostawy towaru lub świadczonej usługi. W przypadku dotacji, które mają jedynie na celu dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu nie będą stanowiły one zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, więc nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Celem ustalenia, czy otrzymana dotacja będzie elementem podstawy opodatkowania dostawy instalacji na rzecz Mieszkańców należy więc ustalić, czy będzie ona stanowiła element uzupełniający zapłaty należnej Wnioskodawcy od Mieszkańców, czy też nie. Innymi słowy niezbędne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy, mającej na celu ustalanie, czy istnieje bezpośredni związek pomiędzy ceną jaką zapłacą Mieszkańcy za Instalacje a dotacją.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę Projektu zostaną dostarczone i zamontowane Instalacje zarówno na nieruchomościach Mieszkańców, jak i na budynku urzędu gminy. Ponadto, wszelkie działania związane z realizacją Projektu będą podejmowane za zgodą wójta Gminy, który w sprawach realizacji Projektu będzie podejmował ostateczne decyzje. Dodatkowo, Wnioskodawca będzie również w ramach realizacji Projektu wykonywał inne zadania jak:

-prowadzenie sprawozdawczości oraz monitoring Projektu,

-zawieranie umów z wykonawcą w zakresie realizacji Projektu,

-zapewnienie promocji Projektu,

-prowadzenie obsługi finansowo-księgowej Projektu, w tym otwarcie oddzielnego rachunku dla Projektu,

-dysponowanie środkami finansowymi dla zapewnienie płynności finansowej realizacji Projektu.

Wnioskodawca będzie ponosił koszty wykonania tych zadań z własnych środków.

Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (t.j. Dz.U.2017.2077) dotacje dzielą się na: dotacje celowe (art. 127), dotacje przedmiotowe (art. 130) oraz dotacje podmiotowe (art. 131). Dotacje podmiotowe obejmują środki dla danego podmiotu wskazanego w ustawie lub umowie międzynarodowej przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej.

Dotacje przedmiotowe są przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług kalkulowane według stawek jednostkowych.

Natomiast dotacje celowe są przeznaczane na:

-zadania z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,

-ustawowo określone zadania, w tym zadania z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowane przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,

-bieżące zadania własne jednostek samorządu terytorialnego,

-zadania agencji wykonawczej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,

-zadania zlecone do realizacji organizacjom pozarządowym,

-koszty realizacji inwestycji,

-dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,

-realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe, realizację Projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b,

-finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14,

-realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5,

-współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

-wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę jest dotacją celową, gdyż jest przeznaczona na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Wnioskodawcę, będącymi kosztami realizacji inwestycji. Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – wysokość wkładu własnego Mieszkańca związanego z jego uczestnictwem w Projekcie zostanie ustalona przez Wnioskodawcę bez udziału podmiotu przyznającego dotację oraz niezależnie od tego, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację Projektu zostały faktycznie poniesione i niezależnie od ich wysokości. Dodatkowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – w umowie dotacyjnej nie ma zapisu wiążącego wysokość otrzymanej dotacji z ceną (wkładem własnym) jaką będą musieli zapłacić Mieszkańcy. Jest to autonomiczna decyzja Wnioskodawcy.

Podsumowując – otrzymana dotacja jako dotacja celowa nie jest kalkulowana w oparciu o cenę jednostkową instalacji. Wysokość ceny (wkładu własnego), którą zapłaci Mieszkaniec zostanie ustalona przez Wnioskodawcę niezależnie od tego czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Projektu zostaną faktycznie poniesione i niezależnie od wysokości tych wydatków. Oznacza to, że dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi uzupełnienia ceny (wkładu własnego), jaką musi zapłacić Mieszkaniec uczestniczący w Projekcie, a została udzielona Wnioskodawcy jedynie na pokrycie kosztów realizacji Projektu, czyli dotacja została udzielona po to, aby Wnioskodawca wykonał Instalacje na swoim terenie oraz mógł być ich właścicielem przez 5 lat. Przeniesienie własności Instalacji na Mieszkańców po upływie 5 lat jest decyzją Wnioskodawcy, a nie postanowieniem wynikającym z umowy dotacyjnej.

Zatem skoro nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dotacją a wysokością ceny (wkładu własnego) ponoszonego przez Mieszkańca, to dotacja nie jest elementem podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Instalacji na rzecz Mieszkańca, czyli dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka interpretacja przepisów była prezentowana w dotychczas wydanych interpretacjach w latach 2012-2016, przykładowo:

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ z dnia 4 lutego 2016 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. 1462-IPPP2.4512.785.2016.l.AO z 9 grudnia 2016 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. 0461-ITPP1.4512.814.2016.1.MS z 21 grudnia 2016 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-207/15/JP z dnia 10 czerwca 2015 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT z dnia 15 kwietnia 2015 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/4512-122/12/RS z dnia 10 kwietnia 2015 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-98/14/EB z dnia 27 marca 2014 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-149/13/AW z dnia 3 czerwca 2013 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-536/13/EJ z dnia 31 lipca 2013 r;

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-955/13-4/MPe z dnia 17 grudnia 2013 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP1/443-895/13/DM z dnia 4 grudnia 2013 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-889/13/AW z dnia 22 listopada 2013 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-911/13/UH z dnia 10 października 2013 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/443-404/13-8/MW z dnia 9 września 2013 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-536/13/EJ z dnia 31 lipca 2013 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-149/13/AW z dnia 3 czerwca 2013 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-197/12/BW z dnia 30 maja 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-717/12/BW z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-706/12/BW z dnia 20 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-724/12/RSZ z dnia 20 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-714/12/BW z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-711/12/BW z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-727/12/RSz z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-721/12/RSz z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-707/12/RSz z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-707/12/RSz z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-506/12/ALZ z dnia 24 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-734/12/ABz z dnia 22 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-730/12/JP z dnia 28 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-522/12/BM z dnia 28 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-736/12/AM z dnia 24 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-739/12/AM z dnia 23 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-731/12/AB z dnia 23 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-508/12/KG z dnia 28 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-536/12/MN z dnia 28 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-498/12/EJ z dnia 29 sierpnia 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-517/12/JP z dnia 4 września 2012 r.;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-582/12/UH z dnia 14 września 2012 r.

oraz także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

I FSK 810/14 – Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.;

I FSK 157/14 – Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.;

I FSK 821/13 – Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r.;

I FSK 575/13 – Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r.;

I FSK 176/13 – Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r.

ad. 2

Stanowisko, iż w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – otrzymana dotacja, w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby mogło dojść do odpłatnej dostawy towarów lub też odpłatnego świadczenia usług muszą być one świadczone na rzecz podmiotu innego niż sam Wnioskodawca. Natomiast w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy Wnioskodawca nie świadczy usługi montażu ani dostawy na rzecz innego podmiotu. Nie ma więc podmiotu, na rzecz którego mógłby wystawić fakturę z tytułu uczestnictwa w Projekcie, nie otrzymuje więc z tego tytułu zapłaty. Wnioskodawca nie podpisuje też z tytułu wykonania tej instalacji fotowoltaicznej żadnej umowy. Zatem otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

ad. 3

Stanowisko, iż w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego –kwota podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących usług i towarów nabywanych przez Wnioskodawcę z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy nie podlega odliczeniu od podatku należnego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Dokonując montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy Wnioskodawca nie świadczy opodatkowanej sprzedaży na rzecz innego podmiotu z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku gminy, a zatem nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług niezbędnych do wykonania tej instalacji.

ad. 4

Stanowisko, że wpłaty otrzymane przez Wnioskodawcę od Mieszkańców, na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe. Wpłaty te powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT:

-8% w przypadku budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

-23% w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity dot. budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – tylko do części podstawy opodatkowania przewyższającej udział w powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej;

-23% w przypadku, gdy dotyczą instalacji montowanych poza bryłą budynku lub na budynkach innych niż mieszkalne.

Wpłaty dokonywane przez Mieszkańców na rachunek bankowy Wnioskodawcy powinny być opodatkowane, gdyż stanowią cenę, jaką są zobowiązani zapłacić Mieszkańcy za uczestnictwo w Projekcie.

Zgodnie bowiem z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Brak wpłaty danego Mieszkańca na rzecz Wnioskodawcy jest przesłanką do wykluczenia tego Mieszkańca z Projektu. Potwierdzająca ww. tezę Wnioskodawcy interpretacja przepisów prawa podatkowego została zaprezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM), w której stwierdzono, że „dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji dotyczą usługi montażu tych instalacji na budynkach mieszkalnych prywatnych/poza bryłą budynków mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 i dalsze ustawy o VAT stawkę podatku, w wysokości 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się jednak:

1)budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2)lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity wskazane powyżej, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

A zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wpłaty otrzymane przez Wnioskodawcę od Mieszkańców, na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek:

-8% w przypadku budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

-23% w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity dot. budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – tylko do części podstawy opodatkowania przewyższającej udział w powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej;

-23% w przypadku, gdy dotyczą instalacji montowanych poza bryłą budynku lub na budynkach innych niż mieszkalne.

ad. 5

Stanowisko, że otrzymane wpłaty od Mieszkańców są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny – jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania jest kwota należna od poszczególnych Mieszkańców, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Taka interpretacja przepisów została zaprezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM), w której stwierdzono, że „że podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będą kwoty należne, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

ad. 6

Stanowisko, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji, w proporcji w jakiej kwota netto wpłat dokonanych przez Mieszkańców pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat netto dokonanych przez Mieszkańców – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, prawo do odliczenia przysługuje po spełnieniu określonych warunków tj. odliczenia podatku dokonuje podatnik czynny podatku VAT oraz, gdy nabyte towary i usługi, w związku z którymi został naliczony podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi do pytania nr 4 wpłaty otrzymane przez Wnioskodawcę od Mieszkańców dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem. Z kolei otrzymana dotacja (jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytania nr 1 oraz nr 2) nie ma związku z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć całego podatku naliczonego, a jedynie jego część, w proporcji w jakiej kwota netto wpłat dokonanych przez Mieszkańców pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat netto dokonanych przez Mieszkańców.

ad. 7

Stanowisko, że przeniesienie własności instalacji na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia Projektu nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe.

W umowach, które będzie zawierał Wnioskodawca z Mieszkańcami, zawarta będzie klauzula stanowiąca, iż instalacja zostanie najpierw oddana właścicielowi nieruchomości w użytkowanie, a po upływie 5 lat zostanie przekazana mu na własność. Z tego tytułu nie zostanie pobrane od Mieszkańców dodatkowe wynagrodzenie. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Mieszkańcy uiszczą zapłatę za uczestnictwo w projekcie na początku jego trwania, po podpisaniu umowy.

Zatem według Wnioskodawcy przekazanie własności Instalacji na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat nie będzie odrębną czynnością opodatkowaną podatkiem VAT a jedynie wykonaniem umów zawartych z Mieszkańcami, a skoro Mieszkańcy już raz zostali opodatkowani podatkiem od towarów i usług z tytułu uczestnictwa w Projekcie, to nie mogą zostać po raz drugi opodatkowani z tytułu dokonania czynności stanowiącej wykonanie tego Projektu.

Mając na względzie powyższe stanowiska Wnioskodawcy jawią się jako uzasadnione i zasługują na uwzględnienie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.436.2018.2.JS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowew części dotyczącej:

-ustalenia, czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji na rzecz Mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-ustalenia, czy otrzymane wpłaty od Mieszkańców są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

-prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji, w proporcji w jakiej kwota netto wpłat dokonanych przez Mieszkańców pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat netto dokonanych przez Mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

oraz prawidłowe w części dotyczącej:

-ustalenia, czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

-braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących towarów i usług nabywanych przez Państwa z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

-opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Państwa od Mieszkańców na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatku VAT dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

-nieopodatkowania czynności przeniesienia własności instalacji na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Interpretację doręczono Państwu 27 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

25 września 2018 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 28 września 2019 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Gminy przedstawione do pytań nr 1, nr 5 oraz nr 6, a także zasądzenie od organu na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę – wyrokiem z 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 675/18.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjną Gminy – wyrokiem z 25 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1249/19 uchylił:

-w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 675/18,

-zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.436.2018.2.JS.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odnośnie kwestii opodatkowania czynności wykonania i montażu systemów OZE w okolicznościach analogicznych do tych w niniejszej sprawie, wypowiedział się TSUE, w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31).

Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de TEnregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334. pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

TSUE podniósł, że „nie wydaje się”, by gmina (w analizowanym przypadku - przypis) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

W świetle wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując projekt polegający na montażu przedmiotowych zestawów OZE [...], wykonuje działalność gospodarczą.

NSA podniósł, że w tym zakresie, uwzględniając uwagi TSUE w wyroku zapadłym w sprawie C- 612/21 należy odnotować, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, że działania Gminy realizujące przedmiotowy projekt zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że mieć będą stały charakter. Istotne jest, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, a wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu oraz pokrywa ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach projektu. Jak zauważył Trybunał, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką kwotą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów realizowanego projektu.

W ocenie NSA nieprawidłowe było stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 na realizację projektu montażu przedmiotowych zestawów OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., skoro brak jest w ogóle podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując projekt polegający na montażu zestawów OZE wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1454/18) stwierdzając, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

NSA stwierdził, że w tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznać należy za bezprzedmiotowe.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

·ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części:

-ustalenia, czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

-braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących towarów i usług nabywanych przez Państwa z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

i nieprawidłowe w części:

-ustalenia, czy otrzymana dotacja w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji na rzecz Mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Państwa od Mieszkańców na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatku VAT dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

-prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji, w proporcji w jakiej kwota netto wpłat dokonanych przez Mieszkańców pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat netto dokonanych przez Mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);

-nieopodatkowania czynności przeniesienia własności instalacji na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawarli Państwo 01.12.2017 r. umowę o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020. Umowa została zawarta z Województwem ..., a projekt, który został dofinansowany, funkcjonuje pod nazwą: „...”. Źródłem finansowania Projektu będą: dotacja ze środków europejskich, wkład własny Gminy oraz wkład Mieszkańców, którzy zdecydowali się przystąpić do Projektu. Dofinansowanie Projektu ze środków unijnych stanowi 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Państwo zobowiązują się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu oraz pokrywają ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach Projektu. Projekt będzie polegał na zaprojektowaniu i wykonaniu (...) (dalej: „Instalacje”). Właścicielem budynku urzędu gminy jesteście Państwo. Będą Państwo zawierać umowy z wykonawcami robót realizujących inwestycję, a zakup będzie udokumentowany fakturą VAT wystawioną na Państwa.

Mieszkańcy Gminy podpisali z Państwem umowy, których przedmiotem jest ustalanie wzajemnych zobowiązań prawnych, organizacyjnych i finansowych związanych z budową instalacji kolektorów słonecznych w budynku mieszkalnym Uczestnika Projektu (Mieszkańca) w ramach Projektu. Mieszkaniec podpisał z Państwem umowę, w której zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego na realizację inwestycji, w wysokości ... zł, wskazanej w zawartej umowie. Realizacja inwestycji na nieruchomościach będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych Mieszkańców. Wysokość wpłat dokonywanych przez Mieszkańców będzie ustalana wyłącznie przez Państwa, bez udziału i kontroli podmiotu przyznającego dotację oraz niezależnie od tego, czy wydatki poniesione przez Państwa na realizację Projektu zostały faktycznie poniesione i niezależnie od ich wysokości. Brak wpłaty przewidzianej w umowie jest przesłanką do rozwiązania tej umowy.

Po zakończeniu prac instalacyjnych wszystkie urządzenia pozostaną własnością Państwa przez cały czas trwania Projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia przekazania płatności końcowej, a jej użytkownikiem będzie właściciel nieruchomości. W okresie trwania Projektu wszystkie czynności serwisowe wynikające z gwarancji wykonane będą przez firmę wykonującą instalację wyłonioną przez Państwa. Po upływie 5-cio letniego okresu całość instalacji przejdzie nieodpłatnie na własność właściciela nieruchomości.

Wpłaty uiszczane przez Mieszkańców nie będą takie same, wpłata na piece różni się od wpłat na kolektory (wpłaty na kolektory będą mniejsze niż wpłaty na piece). Wkład własny Mieszkańców chcących przystąpić do Projektu ma/będzie miał charakter obowiązkowy.

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od liczby zamontowanych instalacji oraz od liczby nieruchomości biorących udział w Projekcie. W przypadku niezrealizowania Projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Projektu pn. „...” w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców, jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę samą dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonujecie/nie będziecie Państwo wykonywali działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza/będzie sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie Gminy.

Jak wynika z opisu sprawy, źródłem finansowania Projektu będą: dotacja ze środków europejskich, wkład własny Państwa oraz wkład Mieszkańców. Dofinansowanie Projektu ze środków unijnych stanowi 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Państwo zobowiązują się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Mieszkaniec podpisał z Państwem umowę, w której zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego na realizację inwestycji, w wysokości ... zł, wskazanej w zawartej umowie. Będą Państwo zawierać umowy z wykonawcami robót realizujących inwestycję. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest/nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest/będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Inwestycja będzie realizowana na podstawie umów na roboty z wyłonionymi przez Państwa wykonawcami. Tym samym, działają/będą Państwo działać jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Projektu pn. „...” w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Projekt nie wykonujecie/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Państwa na rzecz Mieszkańców, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje/nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Projektu nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców, nie stanowi/nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do realizowanej części Projektu dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy stwierdzić należy, że jak wskazano powyżej, jeżeli otrzymana dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to taka dotacja podlega opodatkowaniu VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W analizowanym przypadku, w zakresie realizacji Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy, z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Zatem w odniesieniu do wykonywanych przez Państwa działań w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy, nie występuje/nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymane przez Państwa dofinansowanie jest/będzie przekazane na pokrycie wydatków poniesionych przez Państwa na realizację Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy i nie stanowi/nie będzie stanowiło dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym nie stanowi/nie będzie stanowić ono podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy nie stanowi/nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących towarów i usług nabywanych przez Gminę z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie – w przypadku ponoszonych przez Państwa wydatków w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy – należy stwierdzić, że warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest/nie będzie spełniony, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. części Projektu są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji nie mają/nie będą mieć Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy. W związku z powyższym, z tego tytułu nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Państwa od Mieszkańców na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie należy zauważyć, że - jak wyżej wskazano – Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę nie stanowią/nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie zaznaczyć należy, że rozstrzygnięcie kwestii stawki podatku VAT dla ww. czynności stało się niezasadne.

Ponadto w związku ze stwierdzeniem w zakresie pytania nr 4 wniosku, że wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz warunkowy charakter pytania nr 5 wniosku, nie dokonujemy oceny Państwa stanowiska przedstawionego do ww. pytania nr 5 wniosku.

Z kolei w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji na rzecz Mieszkańców należy wskazać, że warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest/nie będzie spełniony, ponieważ – jak wyżej wskazano – Państwa działania w związku z realizacją Projektu w ww. części nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym wydatki na dostawę i montaż instalacji na rzecz Mieszkańców nie są/nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem nie mają/nie będą mieć Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na dostawę i montaż instalacji w związku z realizacją ww. Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców. W związku z powyższym, Państwu z tego tytułu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 6 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy przeniesienie własności instalacji na rzecz Mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia Projektu nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku, w trakcie 5-cio letniego okresu trwania Projektu właścicielem infrastruktury będą Państwo, a jej użytkownikiem będzie właściciel nieruchomości. Po tym okresie całość instalacji przejdzie nieodpłatnie na własność właściciela nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie – jak wyżej wskazano - Państwa działania w związku z realizacją ww. Projektu w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przekazanie po upływie okresu trwałości Projektu prawa własności ww. instalacji na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projekcie również nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 wniosku, z uwagi na zawartą w nim argumentację, uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 14 sierpnia 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.436.2018.2.JS

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).