Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.26.2024.2.PRM

Nieuznanie Wnioskodawców za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek wyodrębnionych z działek nr 1 oraz 2.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 3 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Państwa za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek wyodrębnionych z działek nr 1 oraz 2. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 lutego 2024 r. (wpływ 1 marca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• Pani A.N.

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• Pani K.B.;
• Pan K.N.;
• Pan M.N.;
• Pani B.N.

Opis stanu faktycznego

Postanowieniem z 16 kwietnia 1998 r., sygn. akt (…) Sąd Rejonowy w (…) stwierdził nabycie spadku po rodzicach T.N. i H.N. Na podstawie ustawy spadek nabyły dzieci: M.N., A.N., K.B., B.N. i K.N. po 1/5 części spadku każde, z tym, że wchodzący w skład spadku udział w gospodarstwie rolnym położonym w (…), dziedziczą z mocy ustawy ww. dzieci po 1/5 każde.

W 2022 r. zarówno Pani jak i M.N., K.B., B.N. i K.N. tj. osoby zainteresowane niebędące stroną postępowania, zgodnie postanowili dokonać podziału gruntów rolnych wchodzących w skład odziedziczonego w spadku gospodarstwa rolnego i sprzedać nowopowstałe działki rolne.

W maju 2022 r. dokonano podziału działki nr 1, w wyniku którego powstało 8 nowych działek nr od 3 do 10, przy czym działka nr 9 stanowi drogę dojazdową, a działka nr 10 jest zabudowana budynkami gospodarstwa rolnego.

Z uwagi na to, że nowopowstałe działki stanowiły grunty rolne i nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, osoba zainteresowana nabyciem działki nr 3 uzależniła jej zakup od wystąpienia przez Panią do Wójta Gminy (…) o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W związku z tym 27 kwietnia 2023 r. za aktem notarialnym rep. A nr (…) wraz z osobami zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania zawarła Pani warunkową umowę sprzedaży działki nr 3 i 29 maja 2023 r. i złożyła wniosek o wydanie warunków zabudowy dla nowopowstałych działek rolnych o nr od 3 do 10.

5 czerwca 2023 r., zarówno Pani jak i osoby zainteresowane niebędące stroną postępowania, za aktem notarialnym rep. A nr (…) zawarliście umowę przeniesienia własności nieruchomości oraz umowę sprzedaży.

27 lipca 2023 r. Wójt Gminy (…) wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego odpowiednio:

• dla działki nr 3 - Decyzję Nr (…), znak: (…),
• dla działki nr 4 - Decyzję Nr (…), znak: (…)
• dla działki nr 5 - Decyzję Nr (…), znak: (…),
• dla działki nr 6 - Decyzję Nr (…), znak: (…),
• dla działki nr 7 - Decyzję Nr (…), znak: (…),
• dla działki nr 8 - Decyzję Nr (…), znak: (…).

Następnie w sierpniu 2023 r. wraz z osobami zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania, dokonała Pani podziału działki rolnej nabytej w spadku po zmarłych rodzicach o nr 2, na 9 nowopowstałych działek o nr od 11 do 19, przy czym działka nr 11 stanowi drogę dojazdową.

Podział działki nr 2 nastąpił z inicjatywy wszystkich spadkobierców w celu dalszej sprzedaży. Działka będąca przedmiotem podziału (tj. nr 2) również nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co potwierdził Wójt Gminy (…) w zaświadczeniu z 26 czerwca 2023 r., nr (…). W tym przypadku ani Pani ani z żadna z osób zainteresowanych niebędących stroną postępowania, nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nowopowstałych działek o nr od 11 do 19.

29 listopada 2023 r. za aktem notarialnym rep. A nr (…) wraz z osobami zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania dokonała Pani na rzecz tego samego nabywcy sprzedaży nowopowstałych działek o nr 13, 14 i 15.

Wraz z osobami zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania wyjaśnia Pani, że:

• nie sprzedawali Państwo wcześniej nieruchomości, pierwsza sprzedaż nastąpiła 5 czerwca 2023 r.,
• żadna z działek przed podziałem, jak i nowopowstałe działki, nie była wykorzystywana dla celów rolniczych,
• nie byli i nie są Państwo rolnikami ryczałtowymi i nie dokonywali Państwo sprzedaży produktów rolnych,
• otrzymywali Państwo dopłaty z tytułu posiadania przedmiotowych działek,
• przedmiotowe działki są oddane w nieodpłatne użytkowanie osobom trzecim na okres dwóch lat,
• nie dokonywali i nie będą Państwo dokonywać czynności polegających np. na: uzbrojeniu terenu, zagospodarowania terenu, stawianiu ogrodzenia itp. O warunki zabudowy wystąpiono wyłącznie w przypadku nowopowstałych działek o nr od 3 do 8 i tylko i wyłącznie z powodu uzależnienia pierwszej sprzedaży od złożenia wniosku o wydanie warunków zabudowy,
• nie podejmowali i nie podejmują Państwo jakichkolwiek działań marketingowych. Znajoma prowadząca biuro nieruchomości zwróciła się z pytaniem w przedmiocie sprzedaży działek,
• nie zamierzają Państwo zawierać umów przedwstępnych, ani nie zamierzają zawierać warunków w tych umowach, które to warunki musiałyby być spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność gruntu na nabywcę.

Od 1 kwietnia 2022 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów (PKD 49.41.Z). Nie prowadziła i nie prowadzi Pani działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie była i nie jest Pani zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (NIP (…)).

Żadna z osób zainteresowanych niebędących stronami postępowania nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Przedmiotowe nieruchomości stanowiły (i stanowią nadal) majątek osobisty Pani i osób zainteresowanych niebędących stronami postępowania i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Doprecyzowanie i uzupełnienie stanu faktycznego

W ramach przedwstępnej umowy sprzedaży działki nr 3 nie udzieliliście Państwo nabywcy pełnomocnictwa (upoważnienia) do działania w Państwa imieniu i na Państwa rzecz.

Nie wyraziliście Państwo zgody przyszłemu nabywcy na dysponowanie działką nr 3 do celów budowlanych.

Nie zamierzają Państwo udzielać przyszłym nabywcom działek powstałych w wyniku podziału działek nr 1 i 2 pełnomocnictwa (upoważnienia) do działania w Państwa imieniu i na Państwa rzecz oraz nie zamierzają Państwo wyrażać zgody na dysponowanie ww. działkami do celów budowlanych.

Działki nr 1 i 2 i działki z nich wydzielone nie były przedmiotem odpłatnej umowy najmu ani dzierżawy.

Nie zamierzają Państwo zawierać umów przedwstępnych sprzedaży wydzielonych działek.

Oprócz umieszczenia oferty sprzedaży działek u znajomej prowadzącej biuro nieruchomości nie podejmowali Państwo i nie zamierzają Państwo podejmować innych działań marketingowych, na które to działania składają się łącznie szereg innych czynności.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym Pani oraz osoby zainteresowane niebędące stroną postępowania z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanych działek gruntu będziecie podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Podatnikami podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym, z art. 15 ust. 2 wynika, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie ustawodawca w art. 2 pkt. 15 ww. ustawy podał definicję legalną „działalności rolniczej”. I tak pod pojęciem „działalności rolniczej” należy rozumieć: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Zatem w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w tym działalności rolniczej, po spełnieniu warunków ustawowych, dana osoba staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Pani i osób zainteresowanych niebędących stronami postępowania, czynność odpłatnego zbycia działek gruntu, zarówno tych co do których wydano decyzje o warunkach zabudowy (działki od nr 3 do nr 8), jak i działki co do których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy (tj. działki od nr 12 do nr 19), stanowiące majątek osobisty, który nigdy nie był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, jak również nigdy nie był wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności rolniczej - nie będzie podlegała regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w dotychczasowym orzecznictwie sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Jak wskazał TSUE w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w przypadku wykonywania czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, czynności te nie mogą same z siebie być uważane za prowadzenie działalności gospodarczej. Trybunał zwrócił uwagę na to, że nie jest decydującym dokonanie przez sprzedającego podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, jak również takiego charakteru nie ma długość okresu w jakim transakcje następowały, ani wysokość osiągniętego ze sprzedaży przychodu, ani sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. W ocenie TSUE, powyższe okoliczności mogą odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Jednocześnie TSUE wskazał, że dopiero, gdy osoba fizyczna podejmuje aktywne działania z zakresu obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE (którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 2 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług) - można uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług. Przykładowo TSUE wskazał co należy rozumieć pod pojęciem „aktywne działania”. Zdaniem TSUE, aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, gdyż działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Pod pojęciem „aktywne działania” w zakresie obrotu nieruchomościami, które to działania powodują, że osoba fizyczna działa, jak handlowiec, należy również rozumieć czynności polegające na skupowaniu działek, a następnie ich odsprzedaży.

Mając na uwadze stanowisko wyrażone w ww. wyroku TSUE, krajowe sądy administracyjne przyjmują również, iż dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Zdaniem sądów administracyjnych, działania powyższe wskazywać bowiem mogą na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Za aktualne i korespondujące z powyżej sformułowanymi tezami przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej są również tezy dotychczas reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

• z wyrokiem z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, gdzie Sąd wskazał tezy, którymi należy kierować się dokonując oceny prawnej zwrotu „działalności gospodarczej i zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy” użytego w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług,
• z wyrokiem z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów dokonał interpretacji norm prawnych zawartych w art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług na gruncie brzmienia art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) i c); art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Dokonując wykładni norm prawa krajowego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone np. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Ambrecht.

Mając na uwadze czynności przykładowo wskazane przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-180/10 i C-181/10, jak i wskazanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako czynności, których nie można zaliczyć do czynności przekraczających zwykły zarząd nieruchomością w niniejszej sprawy należy zaliczyć prawny przymus wystąpienia o wydanie warunków zabudowy mających charakter równoważny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślenia wymaga, iż decyzja o warunkach zabudowy nie wywołuje skutków materialnoprawnych, nie rodzi ona bowiem żadnych uprawnień, ani obowiązków, gdyż stanowi ona jedynie promesę uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę i nie może stanowić samodzielnej podstawy do podjęcia działań inwestycyjnych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I OZ 479/11 i z 13 października 2011 r., sygn. akt II OZ 964/11).

Państwa zdaniem, należy zatem stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym i prawnym, Pani oraz osoby zainteresowane niebędące stronami postępowania nie spełniacie przesłanek do uznania Was za podatników podatku od towarów i usług. W związku z tym, odpłatna sprzedaż działek gruntu, zarówno tych co do których wydano decyzje o warunkach zabudowy (działki od nr 3 do nr 8), jak i działek co do których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy (tj. działki od nr 12 do nr 19) - nie będzie podlegać regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co oznacza, że z tytułu dokonania czynności odpłatnego zbycia, zarówno Pani, jak i osoby zainteresowane niebędące stronami postępowania nie będziecie - w Państwa opinii - podatnikami podatku od towarów i usług, a tym samym nie będziecie Państwo mieli obowiązku naliczania podatku należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (gruntu) dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia podatnik i działalność gospodarcza, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Również na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy sprzedaż działek wydzielonych z działek nr 1 oraz 2 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działki występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność ani Pani, ani pozostałych współwłaścicieli działek, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęli Państwo ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działki. Otrzymali Państwo w spadku po rodzicach udział w działkach nr 1 oraz 2 - po 1/5 każde w Was.

Zgodnie postanowili Państwo w 2022 r. dokonać podziału działki nr 1. W wyniku podziału powstało 8 nowych działek o nr od 3 do 10. Działka nr 9 stanowi drogę dojazdową, a działka nr 10 zabudowana jest budynkami gospodarstwa rolnego. Dla wydzielonych działek nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Przyszły nabywca działki nr 3 uzależnił zatem jej nabycie od uzyskania przez Państwa decyzji o warunkach zabudowy, co zostało zawarte w warunkowej umowie sprzedaży. Po uzyskaniu przez Państwa decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego dla każdej z działek nr 3 - 10 działka nr 3 została sprzedana w lipcu 2023 r. W ramach przedwstępnej umowy sprzedaży działki nr 3 nie udzieliliście Państwo nabywcy pełnomocnictwa (upoważnienia) do działania w Państwa imieniu i na Państwa rzecz, ani nie wyraziliście zgody na dysponowanie ww. działką do celów budowlanych.

W 2023 r. dokonali Państwo także podziału działki nr 2 na 9 nowych działek o nr 11 do 19 w celu ich sprzedaży. Działka nr 11 stanowi drogę dojazdową. Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże w tym przypadku nie zamierzają Państwo występować o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla wydzielonych działek. W listopadzie 2023 r. dokonali Państwo sprzedaży na rzecz tego samego nabywcy działek nr 13, 14 i 15.

Działki opisane powyżej oddane są w nieodpłatne użytkowanie osobom trzecim na okres dwóch lat. Działki nr 1 i 2 i działki z nich wydzielone nie były przedmiotem odpłatnej umowy najmu ani dzierżawy. Żadne z Państwa nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, nie dokonują Państwo sprzedaży produktów rolnych. Nie będą Państwo dokonywać czynności polegających na uzbrojeniu terenu, budowie ogrodzenia i zagospodarowaniu terenu. Oprócz umieszczenia oferty sprzedaży działek u znajomej prowadzącej biuro nieruchomości nie podejmowali Państwo i nie zamierzają Państwo podejmować innych działań marketingowych. Nie zamierzają Państwo zawierać umów przedwstępnych sprzedaży wydzielonych działek, ani nie zamierzają zawierać warunków w tych umowach, które to warunki musiałyby być spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność gruntu na nabywcę. Przyszłym nabywcom działek powstałych w wyniku podziału działek nr 1 i 2 nie zamierzają Państwo udzielać pełnomocnictwa (upoważnienia) do działania w Państwa imieniu i na Państwa rzecz oraz nie zamierzają Państwo wyrażać zgody na dysponowanie ww. działkami do celów budowlanych.

Prowadzi Pani (tj. A.N.) działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, z tytułu której nie jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Pozostali współwłaściciele działek nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej. Działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać zarówno Panią, jak i pozostałych współwłaścicieli działek wydzielonych z działek nr 1 i 2, za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Dokonując sprzedaży wskazanych działek nie będą Państwo wykonywać takiej aktywności, która byłaby porównywalna do podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Jedynymi czynnościami był podział nieruchomości oraz wystąpienie w stosunku do niektórych działek o decyzję o warunkach zabudowy co nie jest wystarczające aby uznać, że zachowujecie się Państwo w związku ze sprzedażą jak handlowcy.

Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku z tą sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe należy uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Pani oraz pozostałych współwłaścicieli działek, a sprzedaż udziału każdego z Państwa w wydzielonych działkach z działek nr 1 oraz 2 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji sprzedaż przez Państwa działek wydzielonych z działek nr 1 oraz 2, na warunkach opisanych w niniejszym wniosku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż w związku z ich sprzedażą nie będzie ani Pani, ani żaden z pozostałych współwłaścicieli działek, działać jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Państwa stanowisko uznaję zatem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani A.N. (Zainteresowana będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).