Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.932.2023.2.AG

Obowiązki płatnika w związku z wypłaty zaliczek na poczet udziału w zysku na rzecz komandytariusza.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej obowiązków płatnika w związku z wypłatą komandytariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet udziału w zysku jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 15 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 4 marca 2024 r. (wpływ 6 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Płatnik”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne (dwóch komplementariuszy i komandytariusz). Wszyscy wspólnicy Spółki posiadają miejsce zamieszkania w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce (dalej: „Wspólnik” lub „Wspólnicy”).

Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu xx listopada 2023 r. i powstała w wyniku przekształcenia X spółka cywilna.

W spółce komplementariuszami są Wspólnicy A i B, a komandytariuszem C. Wspólnicy Spółki (komplementariusze i komandytariusz) są osobami uprawnionymi do udziału w zyskach Spółki, a wysokość udziału określa umowa Spółki.

Zgodnie z § 6 ust. 3 umowy Spółki „(…)”.

Spółka zamierza wypłacać w 2024 r., w różnej wysokości i z różną częstotliwością (zależne to będzie od decyzji Wspólników) zaliczki komplementariuszom i komandytariuszowi na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Zgodnie z umową Spółki oraz wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się 31 grudnia 2024 r.

Wnioskodawca w celu wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet zysku nie będzie zaciągał zobowiązań. Zaliczki będą wypłacane z bieżących środków obrotowych Spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że zaliczki na poczet zysku nie będą wypłacane komandytariuszowi z wypłat podzielonych zysków Spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie

Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym Spółka, dokonując w trakcie roku wypłaty środków Wspólnikom, tj. komandytariuszom i komplementariuszom (osobom fizycznym) na poczet udziału w zyskach Spółki (zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązana będzie, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem wypłaty na rzecz Wspólników (osób fizycznych) zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki.

Aktualnie spółki komandytowe są podatnikami CIT, a tym samym wspólnicy, którym wypłacany jest udział w zysku takich spółek, uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód z dywidendy stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f. Zysk komplementariusza i komandytariusza jest traktowany tak jak dywidenda.

Dywidendy opodatkowane są podatkiem zryczałtowanym obliczanym, co do zasady, według stawki 19% (zob. art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Podatek ten potrącany jest z wypłacanej dywidendy (w przypadku dywidend wypłacanych w pieniądzu) lub pobierany od wspólników (w przypadku dywidend w naturze) przez spółki przyznające dywidendę, które pełnią rolę płatników zryczałtowanego podatku od dywidendy, a spółka na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f zobowiązana jest to pobierania podatku dochodowego od dokonywanych wypłat.

Moment poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych w formie zaliczek na poczet przyszłego zysku wynika natomiast z treści przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zgodnie z którym: „Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.

Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego nie powstaje zatem w chwili wypłaty zaliczki na poczet przyszłego udziału w zyskach, lecz dopiero w momencie wypłaty faktycznego zysku, opartego na zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy. Możliwość skorzystania z odliczeń (w przypadku komplementariuszy: od podatku zapłaconego przez Spółkę, proporcjonalnie obciążającego udział komplementariusza) i zwolnienia od podatku (w przypadku komandytariuszy) zależy od wypracowanego dochodu i deklarowanego podatku do zapłaty, są bowiem możliwe do ustalenia dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Warto podkreślić, że Spółka może generować stratę nawet w przypadku, gdy na początku roku osiąga zyski. W kontekście komplementariusza wcześniejsze naliczenie nie jest możliwe, gdyż kwota odliczenia od zryczałtowanego podatku zależy od poznania wielkości podatku należnego przez Spółkę, co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2048/18), który dotyczy podobnej sytuacji w spółce komandytowo-akcyjnej. Sąd wskazał, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być pomniejszony o kwotą odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego pochodzi przychód z tytułu udziału w zysku. Sąd jednoznacznie potwierdził, że odliczenie to odnosi się do podatku należnego od uzyskanego dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy, a nie od zaliczek pobieranych w trakcie roku.

Jak również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, dodanie sformułowania do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., stanowiącego o poborze podatku przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, odzwierciedlało zamiar projektodawcy w tekście ustawy podatkowej. NSA podkreślił konieczność uwzględniania orzecznictwa sądowego przy wykładni prawa podatkowego, szczególnie w przypadku organów wydających interpretacje podatkowe.

Analogiczne stanowisko do powyższego zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 13 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 792/21, w którym wskazał, że „Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.

Nie inaczej orzekł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w trzech kolejnych wyrokach, które zapłaty pod sygnaturami akt: I SA/Kr 793/21,1 SA/Kr 794/21,1 SA/Kr 795/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 10 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Gd 1126/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 8 czerwca 2022 r. (sygn. I SA/Łd 223/22). Stanowisko to znajduje swoje odzwierciedlenie również w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r. (sygn. I SA/Po 701/21), zgodnie z którym: „Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki no poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowo w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.”.

W rezultacie stanowisko Spółki, że nie ma obowiązku pobierania podatku jako płatnik od zaliczek na poczet zysku, jest uzasadnione.

Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku przy wypłacie zaliczek na poczet zysków dla wspólników (zarówno komplementariusza, jak i komandytariusza), z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. do momentu obliczenia dochodu Wnioskodawcy za dany rok podatkowy na podstawie art. 19 ustawy o u.p.d.o.p. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki wskazują na wykształcenie się jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej obowiązków płatnika w związku z wypłatą komandytariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet udziału w zysku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zauważam, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu; w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką komandytową (dalej: Spółka). Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne, w tym jeden komandytariusz. Wszyscy wspólnicy Spółki posiadają miejsce zamieszkania w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce. Spółka zamierza wypłacać w 2024 r. zaliczki komandytariuszowi na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Zaliczki na poczet zysku nie będą wypłacane komandytariuszowi z wypłat podzielonych zysków Spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komandytariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki wskazuję, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto w myśl art. 21 ust. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy komandytariusz będzie spełniał warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powyższego stwierdzam, że uzyskiwane przez komandytariusza świadczenia pieniężne w formie zaliczek na poczet zysku Spółki stanowią dla niego przychody z tytułu udziału w takim zysku, tak więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty. Skoro w Spółce zarówno komplementariusze, jak i komandytariusz są osobami fizycznymi, czyli komplementariuszem Spółki nie jest ani spółka posiadająca osobowość prawną, ani spółka kapitałowa w organizacji, to do wysokości 60 000 zł w roku podatkowym 50% przychodów wolna będzie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Spółka jako płatnik, wypłacając komandytariuszowi w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na poczet zysku, będzie zobowiązana do pobrania przy tych wypłatach zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy ustalaniu wysokości podatku należnego od tych wypłat występuje prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Spółka jako płatnik uprawniona będzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania z tego tytułu o 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej obowiązków płatnika w związku z wypłatą komplementariuszom w trakcie roku zaliczek na poczet udziału w zysku został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości wskazanej przez Państwa kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).