Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Wr 222/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Aneta Brzezińska (sprawozdawca) Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.494.2019.10.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację podatkową w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

W dniu 18 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor KIS, organ) wpłynął wniosek T. R. (dalej: skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a jej przedmiotem jest serwisowanie sieci komputerowych, serwisowanie oprogramowania serwerowego ([...] serwer, [...]), konfigurowanie sieci komputerowych [...] oraz [...], montaż sieci komputerowych [...] oraz [...], serwisowanie oprogramowania, serwisowanie sprzętu komputerowego w zakresie hardware i software (komputery, notebooki, rządzenia fiskalne), montaż komputerów, konfiguracja i instalacja programów księgowych, sprzedaż licencji oprogramowania firm I. i R., usługi programistyczne (wytwarzanie i licencjonowanie oprogramowania). Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Czynności związane z usługami programistycznymi (wytwarzaniem oprogramowania) wykonuje samodzielnie i nie korzysta w tym zakresie z pracy osób, które zatrudnia ani zleceniodawców. Osoby zatrudnione (zleceniodawcy) wykonują w przedsiębiorstwie skarżącego inne czynności (głównie serwisowe). Oprogramowanie tworzone przez skarżącego stanowi w głównej mierze rozszerzenie funkcjonalności oprogramowania finansowo-księgowego firmy I. (moduły). W ofercie znajduje się kilkadziesiąt modułów programistycznych. Ceny licencji za korzystanie z programów znajdujących się w ofercie oscylują wokół kilkuset złotych za moduł, a każdy nabywca licencji musi zaakceptować warunki umowy, zgodnie z którymi: "Oprogramowanie jest chronione prawem autorskim, postanowieniami umów międzynarodowych oraz innym ustawodawstwem i umowami międzynarodowymi o ochronie praw własności intelektualnej. Oprogramowanie jest licencjonowane, a nie sprzedawane." Tworząc moduły rozszerzające funkcjonalność oprogramowania firmy I. skarżący nie korzysta z kodów źródłowych dostawcy oprogramowania, dla którego moduł jest tworzony. Korzysta z komponentów ogólnie dostępnych, bezpłatnych dostarczanych przez firmę M. w ramach środowiska bazy danych, np. [...], a także zewnętrznych ogólnie dostępnych darmowych bibliotek programistycznych oraz interfejsów programistycznych aplikacji ([...]). Oprogramowanie jest wytwarzane w sposób systematyczny i opiera się na twórczej pracy własnej, z wykorzystaniem nowoczesnych narzędzi wspomagających w postaci języków programowania oraz innych technologii i narzędzi informatycznych. W związku z prowadzoną działalnością skarżący ponosi m.in. koszty prowadzenia księgowości, używania samochodu osobowego, używania telefonu komórkowego, zakupu sprzętu oraz literatury, uczestnictwa w szkoleniach, pozyskiwania usług doradczych, np. prawnych, koszty usług obcych, koszty związane z nieruchomością, koszty wynagrodzeń (umów cywilnoprawnych) – jedynie w zakresie działalności nieprogramistycznej, koszty finansowe, koszty sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych (wykorzystywane do działalności programistycznej oraz w pozostałych obszarach działalności gospodarczej skarżącego). Koszty wytworzenia oprogramowania ponoszone przez skarżącego takie jak amortyzacja, leasing czy zużycie materiałów i energii mają w obszarze działalności programistycznej znaczenie marginalne i są pośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania. Największym składnikiem kosztów wytworzenia oprogramowania jest praca własna skarżącego, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Moduły oprogramowania są tworzone przez skarżącego od wielu lat, większość z nich powstała przed 1 stycznia 2019 r. Skarżący zamierza tworzyć kolejne moduły poszerzające funkcjonalność oprogramowania finansowo-księgowego w następnych latach, zgodnie z zapotrzebowaniem rynkowym na tego typu rozwiązania. W związku z dużą liczbą oferowanych programów, ich funkcjonalnym podobieństwem, systematycznym poszerzaniem oferty o nowe moduły, charakterem powstania i rozwoju oraz niewielkim rozmiarem skarżący dla celów wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) traktuje wszystkie koszty związane z powstaniem modułów jako koszty powstania jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wedle skarżącego, ze względu na ciągły, wieloletni rozwój modułów nie jest możliwe ustalenie na podstawie prowadzonej ewidencji wysokości kosztów działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do powstania praw własności intelektualnej. W związku z tym skarżący jest zobowiązany ustalić koszty zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, koszty sprzętu wykorzystywanego do prac programistycznych w 2019 r. można uznać za koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym, że sprzęt ten jest wykorzystywany również do innych czynności związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą uznano, że koszty sprzętu w roku 2019 związane z działalnością badawczo-rozwojową pozostają w takim stosunku do pozostałego jego wykorzystania jak przychód z udzielonych w 2019 r. licencji do ogółu przychodów z działalności gospodarczej skarżącego. Ponadto kosztem bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością programistyczną jest subskrypcja usługi M. [...], obejmującej dostęp do narzędzi dla deweloperów oprogramowania. W związku z tym, że skarżący nie nabył wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego oraz nie nabył kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przyjęto wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w wysokości 1. Obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżący wykorzystuje program sprzedażowy, w którym wyodrębniono licencje na oprogramowanie. Ewidencja generowana przez program sprzedażowy zawiera kolumny taki jak: rodzaj programu, nazwa, symbol, grupa, ilość sprzedanych licencji, kwota brutto, kwota netto. W celu spełnienia wymogów z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. skarżący wprowadził dodatkową, odrębna ewidencję o nazwie: "Ewidencja KPWI" w formie księgi pomocniczej do KPiR. Ewidencja KPWI ma strukturę i sposób prowadzenia identyczne do KPiR, ale rejestruje wyłącznie dokumenty przychodowe i kosztowe związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Dokumenty te są więc rejestrowane podwójnie, raz w KPiR i drugi raz w Ewidencji KPWI. Skarżący przedstawił sposób powiązania i przeszukiwania obu ewidencji. Opisał też metodę ewidencjonowania kosztów używania sprzętu do celów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej: roczny koszt używania sprzętu dla celów B+R pomnożony przez udział przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sumie przychodów z działalności gospodarczej. Koszty związane z korzystaniem z M. [...], również są ewidencjonowane jako koszty B+R. Ponoszone w przyszłości inne koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową zostaną ujęte w tej ewidencji. W uzupełnieniu wniosku skarżący podał, że: