Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.711.2023.1.SR

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT świadczenia usługi X.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT świadczenia przez Państwa usługi X.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nauczaniu języka angielskiego w formie zdalnej. W chwili obecnej kursy języka angielskiego prowadzone są odpłatnie poprzez platformę internetową. Zajęcia z uczestnikami prowadzone są online przez lektorów w czasie rzeczywistym (na żywo za pomocą zdalnego połączenia, w formule 1:1 – jeden lektor, jeden uczeń).

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania, czy też statusu uczelni, jednostki naukowej Państwowej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Usługi świadczone przez Spółkę nie są finansowane ze środków publicznych. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego, przekwalifikowania zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jak również nie stanowią usług prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Obecnie Wnioskodawca w ramach swojej działalności (przedmiot działalności w klasyfikacji PKD – 85.59.A Nauka języków obcych) opracowuje nowy produkt polegający na organizowaniu (…) (dalej: „X.” lub „Usługa”).

Korzystający z Usługi klienci posiadają (…). Spotkania obejmują (…). Podczas zajęć lektorzy starają się stworzyć atmosferę rzeczywistej komunikacji w języku obcym, a co za tym idzie osiągnąć efekt nauki poprzez naturalną interakcje i porozumiewanie się w zakresie tematu dedykowanego danym zajęciom. Zajęcia prowadzone są w oparciu o (…).

W ofercie uczestnicy mają możliwość (…). Wydarzenia są dostosowane do różnych poziomów zaawansowania językowego (od A1 do C1 w skali CEFR). W zależności od rodzaju wydarzenia, zajęcia mogą być objęte limitem liczby uczestników, jak również na zajęcia mogą występować wcześniejsze zapisy (zapis na zajęcia natomiast nie jest obowiązkowy). Wszystkie zajęcia odbywają się w czasie rzeczywistym i są dostępne dla uczniów w trybie audio-video lub audio.

Zajęcia są prowadzone przez wykwalifikowanych lektorów (native – osoby będące natywnymi użytkownikami języka angielskiego lub osoby z polski o odpowiednich kwalifikacjach). Wnioskodawca samodzielnie przeprowadza proces rekrutacji lektorów, rozpoczynając współpracę (w formie umów cywilnoprawnych) z osobami pozyskanymi poprzez ogłoszenia rekrutacyjne na zagranicznych portalach, poprzez agencje wyspecjalizowane w wyszukiwaniu osób odpowiednich dla kwalifikacji poszukiwanych przez Spółkę, poprzez portale rekrutacyjne lub rekrutując lektorów wewnętrznie spośród lektorów, z którymi Spółka posiada już zawarte umowy.

Z uwagi na chęć zaadresowania Usługi do szerokiego grona odbiorców, w ramach X. oferowane są (…). Niezależnie od formuły zajęć (tj. dla wszystkich opisanych poniżej form zajęć zarówno dla dorosłych, jak i dla dzieci) są one każdorazowo przygotowywane (…), prowadzone i moderowane przez wykwalifikowanych lektorów w języku angielskim z możliwością posiłkowania się językiem polskim. Celem wszystkich zajęć jest zachęcenie uczestników do aktywnego mówienia po angielsku i przełamywanie barier językowych poprzez podejmowanie interakcji w czasie zajęć na żywo.

Usługa zakłada umożliwienie klientom uczestnictwa w następujących wydarzeniach:

(…)

Uczestnicy X. nabywają dostęp do Usługi w formule abonamentu, tzn. płatność ma charakter subskrypcji. Poprzez uiszczenie pojedynczej, miesięcznej lub rocznej opłaty za dostęp do platformy, użytkownik uzyskuje dostęp do udziału w zajęciach (…). W modelu rozliczenia miesięcznego, użytkownik może w każdym momencie zrezygnować z subskrypcji (w przypadku pakietu rocznego, użytkownikowi również będzie przysługiwało prawo rezygnacji z Usługi). Ponadto, poza dostępem uzyskiwanym zgodnie z opisem w zdaniu poprzednim, klienci uzyskują dostęp do X. również poprzez główną usługę Wnioskodawcy (indywidualne zajęcia nauki języka angielskiego – wówczas zapłata za dostęp do X. jest dokonywana wraz z kursem nabywanym w ramach usługi głównej). Niezależnie od tego czy Usługa jest nabywana jako samodzielny dostęp czy jako uzupełnienie usługi głównej, w ramach X. klient otrzymuje dostęp zawsze do tych samych zajęć (…) w języku angielskim.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje uzupełniająco, że w przypadku niektórych form wydarzeń (np. …) Spółka będzie oferowała również przestrzeń reklamową do wynajęcia. Będzie się to odbywało poprzez odpłatne udostępnienie najemcy przestrzeni reklamowej, na której będzie możliwe wyemitowanie podczas zajęć reklamy (np. w formie banneru reklamowego). Spółka zaznacza przy tym, że sprzedaż (wynajem) miejsca reklamowego jest traktowana jako odrębne od Usługi świadczenie i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Pytanie

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usługi X. podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, świadczenie przez Wnioskodawcę usługi X. podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

i)X. jako świadczenie kompleksowe

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Przełożenie tych regulacji na przedstawiony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT dokonywana przez Spółkę sprzedaż X. stanowi odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze, że w ramach X. klienci (…), w celu dokonania klasyfikacji świadczenia dla potrzeb VAT w pierwszej kolejności należy ocenić charakter Usługi i poszczególnych wydarzeń i zajęć.

Zgodnie z generalną zasadą, każda czynność powinna być rozpatrywana jako oddzielna i niezależna dla celów opodatkowania VAT. Jednakże, gdy kilka czynności łącznie stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, nie powinno się go sztucznie rozdzielać jedynie dla celów podatkowych. W przypadkach, gdy dwa lub więcej świadczeń (lub działań) wykonanych przez podatnika są tak blisko powiązane, że razem tworzą jedną, gospodarczo spójną całość, a ich rozdzielenie byłoby nienaturalne, wtedy wszystkie te działania traktuje się jako jedno świadczenie w kontekście przepisów o VAT.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane ani w krajowych, ani w unijnych regulacjach VAT. Koncepcja tego rodzaju świadczeń została natomiast wypracowana w dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) i aktualnie obejmuje szereg orzeczeń, traktujących między innymi o kryteriach i przesłankach uznania danego świadczenia za złożone.

Tytułem przykładu można przywołać orzeczenie z 27 września 2012 roku w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse. TSUE uznał m.in. że:

- „(...) jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia, czy też z kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (...) W tym zakresie Trybunał orzekł, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Polskie sądy administracyjne bezpośrednio odwołują się do stanowiska prezentowanego przez Trybunał. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r. o sygn. I FSK 1543/18 podniósł, że:

- „Jak zatem wielokrotnie podkreślał Trybunał, zasadą jest to, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Wyjątek od tej zasady ma miejsce wtedy, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę. W takiej sytuacji nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał akcentował przy tym w szczególności ekonomiczny punkt widzenia oraz ocenę z perspektywy nabywcy”.

Analiza orzecznictwa w tym głównie orzeczeń TSUE – wskazuje zatem, że dla celów VAT jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Sztuczność takiego rozdzielenia powinna być oceniana z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia konsumenta. Z orzecznictwa wynika, że kryterium potrzeb konsumenta jest jednym z podstawowych narzędzi, którymi powinien posługiwać się podatnik VAT w celu ustalenia, czy realizuje on jedno świadczenie, czy też szereg niezależnych czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, właśnie taka sytuacja ma miejsce w przypadku świadczonej przez niego Usługi. Rozdzielenie poszczególnych wydarzeń/aktywności oferowanych w ramach X. prowadziłoby niewątpliwie do sztucznego wykreowania odrębnych od siebie świadczeń, które w istocie nie są oferowane ani świadczone w niezależnej postaci, a stanowią jedynie części składowe jednej usługi – X.

Usługa ma na celu poprawę umiejętności językowych klientów w zakresie języka angielskiego poprzez ich uczestnictwo w różnorodnych wydarzeniach, które łącznie stanowią usługę nauczania języka obcego. Nabywając Usługę konsument zainteresowany jest bowiem uzyskaniem możliwości skorzystania ze wszystkich (…) zajęć związanych z nauką języka angielskiego, niewątpliwie traktując i postrzegając je jako jedną, zintegrowaną całość. Klienci nie mają możliwości nabycia dostępu do konkretnych rodzajów wydarzeń oddzielnie (jak również nie są zainteresowani takim działaniem) – każde z poszczególnych zajęć jest dostępne łącznie w ramach X.

Poprzez udzielenie dostępu do Usługi, klientowi zapewniana jest możliwość kompleksowego rozwoju kompetencji językowych poprzez uczestnictwo w interesujących ich wydarzeniach (…). W ten sposób Usługa adresuje potrzeby szerokiego grona odbiorców, którzy mogą wziąć udział w zajęciach języka angielskiego odpowiadających ich bieżącym potrzebom i chęciom.

Poza samą charakterystyką Usługi (w kontekście jej przedmiotu i „zawartości”), jednolitość Usługi dla celów VAT potwierdzana jest również poprzez formułę wynagrodzenia za dostęp – po uiszczeniu jednolitej opłaty miesięcznej lub rocznej, klient uzyskuje dostęp do platformy, za pośrednictwem której może wziąć we wszystkich wydarzeniach. Nabywca zobowiązany jest wnosić na rzecz Wnioskodawcy jednolitą opłatę, która nie jest kalkulowana jako suma należna za wykonywanie poszczególnych czynności – elementów, ale w odniesieniu do wartości Usługi jako całości. Taki sposób ukształtowania opłaty z tytułu Usługi zdaniem Wnioskodawcy odzwierciedla jednolity, kompleksowy charakter Usługi – korespondując zarówno z perspektywą Spółki, jak i z perspektywą przeciętnego nabywcy Usługi.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie wydarzenia i zajęcia oferowane w ramach X. niewątpliwie tworzą łącznie jedną, polegającą na nauczaniu języka angielskiego usługę, która dla celów VAT powinna być traktowana jednolicie.

ii)X. jako usługa zwolniona z VAT

Przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w niniejszych okolicznościach.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, od podatku zwalnia się usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Od podatku zwalnia się również usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) oraz inne niż wymienione w pkt 26 powyżej usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT).

Art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT stanowi natomiast, że od podatku zwalnia się również usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 powyżej.

Zastosowanie powyższych przepisów do niniejszych okoliczności.

Wnioskodawca nie prowadzi szkoły/placówki objętej systemem oświaty. Usługa oferowana przez Wnioskodawcę nie jest zatem świadczona przez podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. W konsekwencji, przesłanka podmiotowa, którą ustanawia wskazany przepis nie jest spełniona.

Ponadto, Usługa nie jest uznawana za prywatne nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym czy wyższym, która miałaby być świadczona przez nauczycieli. Wynika to z faktu, że lektorzy nie wykonują Usługi na własną odpowiedzialność i rachunek, a jedynie w ramach swojego zatrudnienia u Wnioskodawcy.

X. nie ma również charakteru usługi kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Nie zachodzą więc przesłanki do objęcia świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi natomiast o zwolnienie od VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT – istotne jest podkreślenie, że przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń dotyczących podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia (tj. nie określa on, jakie podmioty powinny oferować usługi związane z nauczaniem języków obcych, by móc korzystać z tego zwolnienia).

Regulacja ta ustanawia natomiast dwie przesłanki przedmiotowe – świadczona usługa musi mieć charakter nauczania, a jego przedmiotem musi być język obcy. Jednocześnie jednak przepis ten nie narzuca skonkretyzowanych przesłanek, warunków lub też ograniczeń dotyczących formy i metody świadczenia tego rodzaju usług.

Mając to na uwadze nie ulega wątpliwości, że istotą X. jest właśnie nauczanie, a jego przedmiotem jest język angielski. Niezależnie bowiem od formy prowadzenia zajęć, wszystkie dostępne w ramach Usługi wydarzenia mają na celu wyłącznie zdobywanie lub utrwalanie umiejętności językowych.

Właśnie dlatego Wnioskodawca – oprócz tradycyjnego sposobu nauczania, polegającego na lekcji z lektorem – wprowadził dodatkowe formy (….). Najefektywniejsza nauka języka angielskiego wymaga bowiem zróżnicowania metod i dróg zdobywania wiedzy, a także jej wykorzystywania w praktyce. X., poprzez szeroki wachlarz wydarzeń/zajęć, pozwala na wielopłaszczyznowy kontakt z językiem angielskim i tym samym efektywną oraz sprawną naukę.

Różnorodne zajęcia pozwalają na rozwijanie słownictwa, przełamywanie barier językowych w mówieniu i ostatecznie poprawę umiejętności komunikacji w języku angielskim. Możliwość udziału w różnych formach wydarzeń pod okiem wykwalifikowanego lektora pozwala na wielowymiarowy rozwój umiejętności językowych uczestniczących w nich osób.

X. (…). Uczestnicy mają możliwość (…). Wydarzenia są dostosowane do różnych poziomów zaawansowania językowego. (…).

Warto przy tym podkreślić, że niezależnie od wydarzenia (formy prowadzenia zajęć), zawsze jest ono przygotowywane (…), prowadzone i moderowane przez wykwalifikowanych lektorów w języku angielskim z możliwością posiłkowania się językiem polskim. W związku tym każdorazowo forma zajęć odzwierciedla cel Usługi, którym zawsze jest tylko i wyłącznie nauka języka angielskiego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy świadczenie X. w formie online i w czasie rzeczywistym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy prowadzenie zajęć w formie grupowej nie wyklucza możliwości korzystania z powyższego zwolnienia od VAT – zajęcia grupowe oferują bowiem lepsze warunki do zaznajomienia się z językiem i przełamania barier językowych, tworząc środowisko sprzyjające efektywnej nauce i praktyce językowej, nad którą czuwa lektor prowadzący dane zajęcia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy X. stanowi usługę nauczania języka obcego i korzysta ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Stanowiska organów podatkowych w analogicznych okolicznościach.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w tożsamych stanach faktycznych (tj. gdy wnioskodawca świadczy usługi nauczania języków obcych za pomocą sieci Internet). Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.697.2020.1.DS):

- „Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (...) świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości naukę języków obcych oraz korepetycje online lub zdalnie, czyli bez fizycznego kontaktu uczestników zajęć z lektorem. W zależności od potrzeb i możliwości uczestników, zajęcia te mogą zostać przeprowadzone z wykorzystaniem łączy internetowych, telefonicznie, lub w inny sposób umożliwiający ich przeprowadzenie. (...) Lekcje są prowadzone w bieżącym kontakcie zdalnym z lektorem.

W związku z tym, że Wnioskodawca świadczy usługi nauki języków obcych, a do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 ani 29, do opisanych we wniosku czynności Wnioskodawca ma prawo zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Bez znaczenia przy tym pozostaje sposób prowadzenia zajęć, zwolnienie od podatku na podstawie powyższego przepisu przysługuje niezależnie, czy nauka języków obcych odbywa się w trybie stacjonarnym czy zdalnym/online”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w:

-interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.734.2022.2.AK, czy też w

-interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.416.2021.2.MGO).

Kwalifikacja sprzedaży X. jako usługi elektronicznej.

Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, że w jego ocenie X. nie jest usługą elektroniczną zdefiniowaną w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (LIE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm., dalej: „rozporządzenie 282/2011”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi świadczone drogą elektroniczną to te, które są realizowane przez Internet lub sieć elektroniczną i charakteryzują się automatyzacją oraz minimalnym zaangażowaniem czynnika ludzkiego. Ich dostarczanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Natomiast ust. 3 lit. j tego przepisu wyklucza z tej kategorii usługi edukacyjne, gdzie nauczyciel przekazuje treść kursu poprzez Internet lub sieć elektroniczną (czyli za pośrednictwem zdalnego połączenia).

Wnioskodawca wskazuje, że Usługa niewątpliwie nie powinna zostać uznana za usługę świadczoną drogą elektroniczną. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, zajęcia w ramach X. są prowadzone przez lektorów (osoby fizyczne) i wymagają aktywnego udziału zarówno uczestników, jak i lektorów (bez względu na rodzaj wydarzenia). Oznacza to zatem, że nie mają one charakteru zautomatyzowanego, który umożliwiałby ich świadczenie np. bez udziału człowieka. Usługa ta jest realizowana wyłącznie poprzez systemy teleinformatyczne i audiowizualne, które umożliwiają bezpośredni kontakt uczestników z lektorami. Dlatego, według oceny Spółki, sprzedaż X. nie powinna być klasyfikowana jako usługa świadczona drogą elektroniczną w rozumieniu rozporządzenia 282/2011.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dnia 15 kwietnia 2022 r. interpretacji indywidualnej o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.54.2022.2.RG. Stwierdzono w niej, że:

- „(...) do «usług świadczonych drogą elektroniczną» nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną”.

Jako że X. dotyczy wyłącznie nauki języków obcych, niewątpliwie mamy do czynienia z usługą, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, a zatem zwolnioną od VAT usługą nauczania języków obcych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, X. jest zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć również należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Usti nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na nauczaniu języka angielskiego w formie zdalnej. Obecnie w ramach swojej działalności opracowują Państwo nowy produkt polegający na organizowaniu (…) (X.).

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT świadczenia przez Państwa usługi X.

W celu rozstrzygnięcia czy w analizowanej sprawie każde zajęcia (wydarzenie) należy traktować jako odrębną usługę czy też usługa X. stanowi jedno świadczenie, należy odnieść się do przedstawionych okoliczności sprawy.

Jak wynika z opisu sprawy, uczestnicy nabywają dostęp do usługi X. w formule abonamentu, tzn. płatność ma charakter subskrypcji. Poprzez uiszczenie pojedynczej, miesięcznej lub rocznej opłaty za dostęp do platformy, użytkownik uzyskuje dostęp do udziału w zajęciach (…). Ponadto klienci uzyskują dostęp do usługi X. również poprzez usługę indywidualnych zajęć nauki języka angielskiego – wówczas zapłata za dostęp do X. jest dokonywana wraz z tym kursem. Niezależnie od tego czy usługa X. jest nabywana jako samodzielny dostęp czy jako uzupełnienie kursu, w ramach X. klient otrzymuje dostęp zawsze do tych samych zajęć (…) w języku angielskim. W ofercie uczestnicy X. mają możliwość (…). Celem wszystkich zajęć jest zachęcenie uczestników do aktywnego mówienia po angielsku i przełamywanie barier językowych poprzez podejmowanie interakcji w czasie zajęć na żywo. Korzystający z usługi X. klienci posiadają (…). Jednocześnie z treści wniosku wynika, że klienci nie mają możliwości nabycia dostępu do konkretnych rodzajów wydarzeń oddzielnie – każde z poszczególnych zajęć jest dostępne łącznie w ramach X.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że realizowane przez Państwa świadczenie usługi X., w ramach której uczestnik nabywa dostęp do udziału online w różnych zajęciach (…) w języku angielskim i sam decyduje, do których zajęć online chce dołączyć, stanowi jedno świadczenie, którego celem jest nauka języka angielskiego.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei, jak stanowi lit. j) ww. przepisu, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Cytowany art. 132 Dyrektywy umiejscowiony został w Tytule IX „Zwolnienia” rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi edukacyjne na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Stosowanie zwolnień od podatku od towarów i usług ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazać należy, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy. Zatem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy usługi wykonywane przez Państwa nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.

Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, wynika że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, mogą również korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, zwolnione są również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Spółka nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania, czy też statusu uczelni, jednostki naukowej Państwowej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Zatem do oferowanej przez Państwa usługi X. nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Do świadczonej przez Państwa usługi X. nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż jak Państwo wskazali, usługi świadczone przez Państwa nie stanowią usług prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli.

Ponadto świadczona przez Państwa usługa X. nie może korzystać również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem oferowane przez Państwa usługi – jak Państwo wskazali – nie stanowią usług kształcenia zawodowego, przekwalifikowania zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jednocześnie nie posiadają Państwo akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również usługi świadczone przez Państwa nie są finansowane ze środków publicznych.

Mając na uwadze, że świadczona przez Państwa usługa X. nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 ani 29 ustawy – należy przeanalizować możliwość zwolnienia tej usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że uczestnicy usługi X. mają możliwość (…). Wydarzenia są dostosowane do różnych poziomów zaawansowania językowego (od A1 do C1 w skali CEFR). Zajęcia są prowadzone przez wykwalifikowanych lektorów (native – osoby będące natywnymi użytkownikami języka angielskiego lub osoby z polski o odpowiednich kwalifikacjach). Usługa X. zakłada umożliwienie klientom uczestnictwa w następujących wydarzeniach:

(…)

Celem wszystkich zajęć jest zachęcenie uczestników do aktywnego mówienia po angielsku i przełamywanie barier językowych poprzez podejmowanie interakcji w czasie zajęć na żywo. Podczas zajęć lektorzy starają się stworzyć atmosferę rzeczywistej komunikacji w języku obcym, a co za tym idzie osiągnąć efekt nauki poprzez naturalną interakcje i porozumiewanie się w zakresie tematu dedykowanego danym zajęciom.

Mając na uwadze charakter świadczonej przez Państwa usługi X., należy stwierdzić, że usługa ta stanowi usługę nauczania języka obcego, i w konsekwencji podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.