Interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.541.2023.2.GK

Opodatkowania transakcji realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach dostawy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji realizowanej przez Państwa w ramach dostawy 1. Uzupełniliście go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 lutego 2024 r. (wpływ 14 lutego 2024 r.) oraz pismem z 15 lutego 2024 r. (wpływ 15 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzicie Państwo od (…) 2016 r. działalność gospodarczą produkcji (…). Jesteście od (…) 2016 r. zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jesteście Państwo podwykonawcą produkującym/realizującym projekt dla spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) NIP: (…) zwaną dalej (Wykonawca lub Spółką B), a transportującym produkt we własnym zakresie bezpośrednio i instalującym ten produkt u odbiorcy końcowego będącego C. NIP (…) zwanym dalej (Inwestorem).

Powyższe ma miejsce w związku z tym, że C. (…) rozpisał przetarg na wykonanie eksponatów w (…). Przetarg odbywał się i kontrakt został zawarty na podstawie prawa zamówień publicznych (litewski odpowiednikiem polskiej ustawy Prawa zamówień publicznych jest ustawa z dnia 6 września 1997 r. (…) - Prawo zamówień publicznych). C. w stanie faktycznym występuje jako inwestor. Przetarg wygrała z powodu najlepszej oferty i jest Głównym Wykonawcą, spółka B. Sp. z o.o. z siedzibą w (…).

A. Sp. z o.o. jest podwykonawcą centralnego eksponatu. Poza Państwem w projekcie występuje jeszcze kilku lub kilkunastu podwykonawców.

Sposób realizacji projektu wygląda następująco otrzymujecie Państwo od Spółki B. dokumentację projektową, opis przedmiotu, założenia realizacji projektu. Wykonujecie Państwo pod te wytyczne projekt wykonawczy. W ramach projektu wykonywana jest bryła, elementy konstrukcji, pisany jest software i kupowane są gotowe nowe podzespoły.

Następnie zawozicie Państwo swoim/przez siebie zorganizowanym transportem do (…) podzespoły.

Zgodnie z założeniami organizatorem transportu towarów (czyli planującym i koordynującym poszczególne etapy wywozu towarów) będziecie Państwo, którzy:

• zlecicie transport (np. przewoźnikowi) lub wykonacie go własnymi środkami transportu lub środkiem transportu będącym własnością wspólnika lub prokurenta,
• podejmiecie i będziecie utrzymywać kontakt z przewoźnikiem,
• uzgadniacie termin i miejsce odbioru oraz sposób załadunku,
• potwierdzicie gotowość towaru do odbioru,
• przekażecie wymogi jakie musi spełnić środek transportu,
• wskażecie sposób przewozu.

Obiekt jest objęty Państwa 36 miesięczną gwarancją.

Wg umowy ze Spółką B wykonujecie Państwo:

1. Dokumentację wykonawczą.

2. Tworzycie i dostarczacie obiekty.

3. Dokumentację powykonawczą, przeprowadzacie uruchomienie i testy obiektów.

4. Realizujecie gwarancje zgodnie z ustawą i umową.

Ostateczny odbiór i przejście posiadania obiektu nastąpi po odbiorze inwestorskim który odbędzie w (…) na Litwie.

Odbiory cząstkowe projektu, który będzie utrwalony w formie elektronicznej informacji i prototypu (w formie fizycznej ale bez przejścia na własność - mający formę testu i prezentacji) odbędą się w (…).

W ramach realizacji projektu wg Wnioskodawcy dochodzi do transakcji łańcuchowej, której schemat wygląda następująco:

Schemat transakcji łańcuchowej:

Dostawa 1 Dostawa 2

Spółka A------- > Spółka B------- > Inwestor

I_________________________ I

Transport

Organizatorem transportu jesteście Państwo.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego:

1.Czy przedmiotem umowy pomiędzy Państwem a B. Sp. z o.o., jest wyprodukowanie i sprzedaż eksponatu (pod konkretne zamówienie i indywidualne parametry)?

Tak. Umowa dotyczy wyprodukowania i dostawy na Litwę do końcowego odbiorcy eksponatu (pod konkretne zamówienie i indywidualne parametry).

2.Czy na fakturze przedmiotem sprzedaży będzie towar tj. wyprodukowany eksponat? - proszę opisać okoliczności zdarzenia.

Na fakturze będzie podane: dostawa eksponatu wynikająca z realizacji etapu zamówienia.

3.Jakiego rodzaju jest to eksponat, z czym należy go utożsamiać?

Eksponat pełni cele edukacyjne dla odwiedzających wystawy w (…). Wykonywany przez Państwa dla (…) eksponat to samonośna konstrukcja stalowa, świecąca i dająca holograficzny obraz. Jest to interaktywna instalacja, którą można określać jako instalacja artystyczna, ale spełniająca poważną edukacyjną funkcję z zakresu uświadamiania gościom (…) wpływu ich zachowań na środowisko. Eksponat jest (...). Ma zainspirowany naturą żywy i nieregularny kształt, który można opisać jako organiczny. Wewnątrz konstrukcji znajduje się ledowy wyświetlacz 3D reagujący za pomocą kinetycznych czujników na obecność zwiedzających tworzących na żywo holograficzny obraz wewnątrz konstrukcji. Celem edukacyjnym eksponatu jest wykazanie za pomocą animacji ledowych jak duży i wieloskładnikowy jest wpływ człowieka na środowisko. Środowisko jest przedstawione w sposób, który uzmysławia zwiedzającym, że jest organizmem reagującym na mnogość czynników pozornie ze środowiskiem niezwiązanych.

4.W opisie sprawy, zawarliście Państwo stwierdzenie, że „W ramach realizacji projektu wg Wnioskodawcy dochodzi do transakcji łańcuchowej…..” - prosimy wskazać okoliczności, które doprowadziły Państwa do takiego wniosku.

Okoliczności, które doprowadziły do wniosku, że „W ramach realizacji projektu wg Wnioskodawcy dochodzi do transakcji łańcuchowej…..”, są następujące:

• ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw (eksponat przeznaczony do wystawy w (…)),
• ten sam towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy (A. Sp. z o.o. do C. (…) inwestor),
• w przedmiotowym przypadku ma miejsce tylko jeden transport (dokonywany przez Państwa),
• dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów (A. Sp. z o.o. do B. Sp. z o.o.”), pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

5.Czy w opisanym zdarzeniu dokonujecie Państwo dostawy eksponatu na rzecz B. Sp. z o.o. a następnie B. Sp. z o.o. dokonuje odsprzedaży tego eksponatu na rzecz (…) kontrahenta, przy czym Państwo dokonujecie transportu tego eksponatu na Litwę bezpośrednio do odbiorcy litewskiego czy raczej Państwo przewozicie eksponat (lub jego części) i dopiero po jego montażu B. Sp. z o.o. dokonuje sprzedaży eksponatu na rzecz kontrahenta z Litwy? - proszę opisać okoliczności zdarzenia.

W opisywanym przypadku przedmiotem sprzedaży pomiędzy podatnikami jest ten sam towar, który jest transportowany bezpośrednio od pierwszego w łańcuchu podatnika do ostatniego. Przewozicie Państwo eksponat i po odbiorze - przez podmiot C. litewskiego inwestora - ostatecznego odbiorcę, wystawicie fakturę VAT na rzecz B. Sp. z o.o.

6.Czy cena sprzedaży eksponatu obejmuje/będzie obejmować usługę montażu dokonywaną przez Państwa na rzecz B. Sp. z o.o. ? - prosimy opisać jak usługa jest/będzie rozliczana, pomiędzy Państwem a B. Sp. z o.o. jak również pomiędzy B. Sp. z o.o. a kontrahentem z Litwy - czy usługa będzie zawarta w podstawie opodatkowania eksponatu czy rozliczana odrębnie na fakturze?

Cena sprzedaży obejmuje wykonanie kolejnego etapu zamówienia bez wyszczególnienia samego montażu eksponatu. W dokumentach dotyczących realizacji zamówień nie ma wyodrębnionego montażu. Montaż jest po prostu elementem dostawy i nie jest wyszczególniany, nie jest regulowany przez umowy o wykonawstwo jak i podwykonawstwo i nie stanowi osobnego przedmiotu sprzedaży na fakturze. Wartość montażu nie była przedmiotem jakichkolwiek negocjacji, bo z punktu widzenia realizacji inwestycji jest znikoma. Nikt nie dokonywał jakiejkolwiek wyceny montażu.

7. Czy w ramach zawartej umowy z B. Sp. z o.o. jesteście Państwo zobowiązani do przewiezienia i zamontowania wykonanego eksponatu? Czy usługa montażu jest objęta umową na wyprodukowanie i sprzedaż eksponatu?

W ramach umowy z B. Sp. z o.o. jesteście Państwo zobowiązani do wykonania etapu zamówienia, tj. produkcji eksponatu i dostawy do (…) odbiorcy. Montaż nie jest wyodrębniony. Montaż jest elementem dostawy i w tym sensie jest objęty umową na wyprodukowanie i sprzedaż eksponatu.

8.Czy umowa pomiędzy B. Sp. z o.o. a kontrahentem z Litwy dotyczy dostawy towaru wraz z jego montażem? Czy czynności montażu/instalacji materiałów/półproduktów są prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem?

Czynności montażowe są proste i polegają na skręcaniu gotowych elementów-modułów. Nie są to półprodukty wymagające obróbki na miejscu składania. Są to gotowe elementy wymagające skręcenia popularnymi narzędziami.

• Czy ww. czynności wymagają specjalistycznej wiedzy i doświadczenia znanych przede wszystkich Państwa Spółce?

Nie, są to proste, odwracalne czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy, poza ogólnym przygotowaniem monterskim. Skręcanie wymaga umiejętności obsługi prostych narzędzi. Elementy eksponatu to powtarzalne moduły niewymagające obróbki przy składaniu i będą dostarczone jako gotowe moduły, powtarzalne podzespoły.

• Czy bez Państwa wsparcia (bez specjalistycznej wiedzy i bez umiejętności) przyszły montaż byłby niemożliwy?

Z założenia składanie elementów jest procesem odwracalnym. Próbnie eksponat był zamontowywany i rozmontowywany jeszcze na terenie Polski parokrotnie. Montaż byłby możliwy bez Państwa, choć oczywiście udział Państwa czyni montaż dużo łatwiejszym. Koszt składania i łączenia elementów jest niewspółmiernie niski do wartości eksponatu i był łączony z ogólnym kosztem logistycznym. Eksponat jest zaprojektowany jako niepołączony trwale z podłożem. Można zmontować i zdemontować bez ingerencji w budynek, podłogę.

9.Czy jesteście Państwo zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE?

Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT UE.

10.Czy B. Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE w Polsce? Czy jest zarejestrowany na terytorium Litwy?

B. Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE w Polsce. Nie posiadacie Państwo wiedzy czy B. Sp. z o.o. jest zarejestrowany na terytorium Litwy.

11.Kiedy orientacyjnie nastąpi wywóz eksponatu na teren Litwy?

Wywóz eksponatu orientacyjnie na teren Litwy nastąpi w pierwszej połowie marca 2024 r.

12.Jeśli wywóz już nastąpił, jakie dokumenty (dowody) potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego, posiadali/ będą posiadali Państwo w odniesieniu do dostaw dokonywanych na rzecz kontrahenta? Należy szczegółowo wymienić, w szczególności wskazać należy, czy posiadaliście Państwo specyfikację poszczególnych sztuk ładunku?

Będziecie Państwo posiadali specyfikację poszczególnych sztuk ładunku i dowód odbioru eksponatu przez litewskiego inwestora.

13.Czy posiadaliście Państwo ww. dokumenty (dowody) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy?

Będziecie Państwo posiadali dokumenty przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy.

14.Czy składali Państwo terminowo informacje podsumowujące, zawierające prawidłowe dane dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a w przypadku uchybień, należycie na piśmie wyjaśnili Państwo te uchybienia naczelnikowi urzędu skarbowego?

Będziecie Państwo składali terminowo informacje podsumowujące.

Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

1.Czy dostawę nr 1 powinniście Państwo rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów WDT i zastosować stawkę 0% VAT?

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego należy zauważyć, że Państwo tworzycie, organizujecie i dokonujecie transportu produkowanych obiektów do Inwestora na własny rachunek i we własnym zakresie. Spółka B jako wykonawca zleca Państwu wykonanie poszczególnych etapów projektu i dokonuje odbioru poprawnego wykonania zlecenia ale ostateczny odbiór należy do Inwestora.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. uchylono ust. 8 w art. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznawało się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Uznano bowiem, że jest to rozwiązanie nadmiarowe, które nie posiada odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy w sprawie VAT. Rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę określoną w art. 7 ust 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, uchylenie przepisu ma charakter porządkujący.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy stwierdzono: „(...) Kwalifikowanie poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika, w tym również w transakcji łańcuchowej, powinno następować na podstawie ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, co potwierdza również orzecznictwo TSUE (np. wyroki w sprawie C-235/18 (...) lub C-185/01 (...)). Ponadto występowanie w przepisach krajowych regulacji, która nie zawiera wyraźnej podstawy w przepisach prawa unijnego, może w pewnych szczególnych sytuacjach powodować wątpliwości interpretacyjne, w jaki sposób powinny być kwalifikowane poszczególne transakcje. Może dochodzić do sytuacji, że na skutek niewłaściwej interpretacji przepisu art. 7 ust. 8 dokonana przez podatnika transakcja traktowana jest jako dostawa towarów, gdy w rzeczywistości dostawa taka nie występuje - z uwagi na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - ze wszystkimi negatywnymi dla podatnika skutkami uznania takiej transakcji za dostawę towarów. Zwykle błąd taki pociąga za sobą kolejne i powoduje niewłaściwe rozliczanie VAT w całym łańcuchu transakcji. Jednocześnie do opodatkowania transakcji łańcuchowych odnosi się art. 22 ustawy o VAT, regulujący kwestie ustalania miejsca dostawy towarów. Jest to przepis samodzielny, niewymagający „wsparcia” w postaci uchylanego art. 7 ust. 8 w ustawie o VAT”. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że uchylenie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie zmieniło w istotny sposób pojmowania transakcji łańcuchowej i przyjąć na potrzeby wniosku powyższą treść. Powyższy przepis określał zatem fikcję prawną pozwalającą przyjąć, że dochodzi do dostaw towarów pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, mimo że fizycznie towar jest przemieszczany od pierwszego do ostatniego podatnika. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest jako odrębna dostawa towarów co w dalszej kolejności oznacza, że dla każdej z nich należy odrębnie ustalić miejsce dokonania dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT dostawę towarów, która:

1.poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2.następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W konsekwencji w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jeden transport.

Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Dodatkowo art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy o VAT mówi o tym, że w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie.

W prezentowanym stanie faktycznym byłaby to dostawa dokonana przez Państwa na rzecz B. Sp. z o.o., czyli pierwsza transakcja w łańcuchu. W tym przypadku występuje WDT po stronie Państwa i WNT na Litwie po stronie B. Sp. z o.o. (należy tutaj podkreślić, że B. Sp. z o.o. musi dokonać rejestracji dla potrzeb podatku VAT na Litwie z uwagi na to, że dokonuje na terytorium tego państwa WNT). Kolejna dostawa pomiędzy B. Sp. z o.o. a C. Inwestorem/nabywcą, powinna być uznana za transakcję „nieruchomą” i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu towarów - na Litwie jako dostawa krajowa.

Schemat transakcji łańcuchowej:

Dostawa 1 Dostawa 2

Spółka A------- > Spółka B------- > Inwestor

I_________________________ I

Transport

Organizatorem transportu jesteście Państwo:

Dostawa 1 - jest dostawą „ruchomą” opodatkowaną w Polsce przez Państwa jako WDT. B. Sp. z o.o. powinna rozliczyć WNT na Litwie.

Dostawa 2 - jest dostawą „nieruchomą” opodatkowaną przez B. Sp. z o.o. na Litwie jako transakcja krajowa.

Nie macie Państwo wątpliwości co do zastosowania stawki 0% VAT do WDT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z tej regulacji wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy:

Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7 z późn. zm.).

Stosowanie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” - zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy - dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Przepis art. 22 ust. 3 ustawy stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku transakcji, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a po stronie nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W sytuacji gdy transportu towarów dokonuje pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy transportu dokonuje ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy. Oznacza to, że warunki dostawy w tych sytuacjach w ogóle nie mają znaczenia. W przeciwnym razie przepis ten nie miałby racji bytu.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

• podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy,
• podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy),
• podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu - ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) -zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z opisu sprawy wynika, że C. rozpisał przetarg na wykonanie eksponatów w (…). Przetarg odbył się i kontrakt został zawarty na podstawie prawa zamówień publicznych. Przetarg wygrała z powodu najlepszej oferty i jest Głównym Wykonawcą, spółka B. Sp. z o.o. z siedzibą w (…). B. Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE w Polsce. Dla spółki B. Sp. z o.o. jesteście Państwo podwykonawcą produkującym/realizującym projekt centralnego eksponatu. Jesteście również Państwo od (…) 2016 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jesteście podatnikiem podatku VAT UE. Umowa pomiędzy Państwem a B. Sp. z o.o. dotyczy wyprodukowania i dostawy na Litwę do końcowego odbiorcy eksponatu wraz z jego złożeniem. Wskazaliście Państwo, że przedmiotem sprzedaży pomiędzy podatnikami będzie ten sam towar (eksponat przeznaczony do wystawy w (…)), który będzie transportowany bezpośrednio od pierwszego w łańcuchu podatnika do ostatniego. W przedmiotowym przypadku będzie miał miejsce tylko jeden transport (dokonywany przez Państwa). Zgodnie z założeniami organizatorem transportu towarów (czyli planującym i koordynującym poszczególne etapy wywozu towarów) będziecie Państwo, którzy zlecicie transport (np. przewoźnikowi) lub wykonacie go własnymi środkami transportu lub środkiem transportu będącym własnością wspólnika lub prokurenta. Państwo przewieziecie eksponat i po odbiorze - przez podmiot C „(…) inwestora” - ostatecznego odbiorcę, wystawicie fakturę VAT na rzecz B. Sp. z o.o.. Na fakturze będzie podane: dostawa eksponatu wynikająca z realizacji etapu zamówienia. Cena sprzedaży obejmować będzie wykonanie kolejnego etapu zamówienia bez wyszczególnienia samego montażu eksponatu. W dokumentach dotyczących realizacji zamówień nie ma wyodrębnionego montażu. Montaż jest po prostu elementem dostawy i nie jest wyszczególniany, nie jest regulowany przez umowy o wykonawstwo jak i podwykonawstwo i nie stanowi osobnego przedmiotu sprzedaży na fakturze. Wywóz eksponatu orientacyjnie na teren Litwy nastąpi w pierwszej połowie marca 2024 r. Będziecie Państwo posiadali specyfikację poszczególnych sztuk ładunku i dowód odbioru eksponatu przez litewskiego inwestora. Będziecie Państwo posiadali dokumenty przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy oraz składali terminowo informacje podsumowujące.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy Państwo w ramach dostawy 1 (pomiędzy Państwem a B. Sp. z o.o.) powinniście rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosować stawkę 0% VAT.

Opisane okoliczności wskazują, że wystąpi tu transakcja łańcuchowa, w ramach której będzie miała miejsce dostawa tego samego towaru (eksponatu przeznaczonego do wystawy w (…)) pomiędzy Państwem a B. Sp. z o.o. oraz (następnie) pomiędzy B. Sp. z o.o. a (…) inwestorem, będącym ostatecznym odbiorcą towarów na terytorium Unii Europejskiej. Towar będzie przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy (od Państwa do podmiotu C (…) inwestora). W przedmiotowej transakcji będzie miał miejsce tylko jeden transport i zgodnie z założeniami organizatorem transportu towarów (czyli planującym i koordynującym poszczególne etapy wywozu towarów) będziecie Państwo. Zlecicie Państwo (np. przewoźnikowi) lub wykonacie go własnymi środkami transportu lub środkiem transportu będącym własnością wspólnika lub prokurenta. Państwo przewieziecie eksponat i po odbiorze - przez podmiot C (…) inwestora - ostatecznego odbiorcę, wystawicie fakturę VAT na rzecz B. Sp. z o.o. Zatem to pierwszy podmiot w łańcuchu - Państwo będziecie podmiotem, który faktycznie dokona wywozu towarów z Polski. Tym samym, w opisanym schemacie dostaw transport towarów należy przypisać transakcji dokonanej pomiędzy Państwem a B. Sp. z o.o. - Spółką B. A zatem, ze względu na okoliczność, że transportu dokonuje pierwszy podmiot w łańcuchu, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy, zgodnie z którym transport należy przyporządkować do Państwa dostawy dokonanej na rzecz B. Sp. z o.o. W konsekwencji dostawa między Państwem a B. Sp. z o.o. będzie stanowić „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową (towar zostanie wywieziony z terytorium kraju na terytorium Unii Europejskiej, tj. (…)), co oznacza, że Państwo powinniście rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, co odpowiada wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów po stronie B. Sp. z o.o. w kraju zakończenia transportu do ostatecznego odbiorcy towarów, tj. (…).

W kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 311/10), zwanego dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z art. 45a ww. rozporządzenia:

Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) pkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

2. Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.

3. Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;

b) następujące dokumenty:

(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;

(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;

(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 3 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki wymienione w art. 42 ust. 1 ustawy muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowania w ten sposób ma na celu uniknięcia zakłócenia konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy:

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na mocy art. 42 ust. 3 ustawy:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4) (uchylony),

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jak stanowi art. 42 ust. 4 ustawy:

W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Przy tym, w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy (tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzenia wywożonym towarem jak właściciel) zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. (I FPS 1/10), w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec powyższego dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W konsekwencji, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przy czym przepisy regulujące prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie określają formy dokumentów potwierdzających wywiezienie i dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Obowiązujące w tym zakresie przepisy nie stanowią zatem, że wymagane jest wyłącznie posiadanie oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, email, ksero, skan, faks dokumentu lub dokument w formie elektronicznej pobrany z platformy internetowej przewoźnika czy udostępniony za pośrednictwem określonych aplikacji, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy. Dokumenty powinny jednoznacznie dowodzić dostarczenie towarów do ich odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W ramach opisanych transakcji będziecie Państwo posiadali specyfikację poszczególnych sztuk ładunku i dowód odbioru eksponatu przez litewskiego inwestora. Uwzględniając powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane wyżej dokumenty posiadane przez Państwa w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będą stanowiły dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji będą upoważniały Państwa (przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 42 ustawy) do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji będących przedmiotem wniosku.

Tym samym posiadane przez Państwa dokumenty, będą stanowiły dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i w konsekwencji będziecie Państwo mieli prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Mając na uwadze powyższe Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Wskazać należy, że z uwagi na wycofanie pytania nr 2 i 3, nienależną opłatę w kwocie 80 zł, uiszczoną 12 listopada 2023 r., zwrócimy - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej - na rachunek bieżący, zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi - w odpowiedniej części - wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwa do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).