Interpretacja indywidualna z dnia 23 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.150.2024.1.MW

Możliwość opodatkowania podatkiem liniowym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 15 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest lekarzem posiadającym prawo wykonywania zawodu i odbywającym szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie chirurgii ogólnej w Szpitalu. W tym podmiocie leczniczym Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony – czas trwania szkolenia specjalizacyjnego.

Wnioskodawca prowadzi także jednoosobową działalność gospodarczą (Indywidualna Praktyka Lekarska i korzystał w 2023 roku z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi medyczne dla innych podmiotów medycznych, ale nie dla Szpitala.

Do obowiązków lekarza rezydenta, zgodnie z umową o pracę, do obowiązków Wnioskodawcy należy:

a)prowadzenie wstępnego obchodu, obecność na obchodzie, referowanie stanu zdrowia powierzonych jego pieczy oraz notowanie podczas obchodu zleceń Ordynatora Oddziału;

b)staranne prowadzenie historii choroby chorych powierzonych jego opiece, przygotowanie dokumentów potrzebnych przy wypisywaniu lub w razie śmierci chorego i przygotowanie wyciągów z historii choroby;

c)stosowanie się do poleceń Ordynatora Oddziału;

d)branie udziału w naradach lekarskich oraz obecność przy sekcji zwłok chorych, którzy pozostawali pod jego opieką;

e)pełnienie dyżurów medycznych w szpitalu wg potrzeb oddziału;

f)wykonywanie zabiegów zleconych przez Ordynatora Oddziału lub Starszego Asystenta;

g)wpisywanie do „Księgi zleceń dla lekarza dyżurnego” zleceń Ordynatora Oddziału;

h)nadzór nad należytym obchodzeniem się z powierzonym jego opiece inwentarzem;

i)osobiste dopilnowanie wykonania zarządzeń wydanych przez Ordynatora Oddziału w razie ujawnienia w oddziale choroby zakaźnej;

j)sprawowanie opieki nad chorymi przydzielonymi mu przez Ordynatora Oddziału lub lekarza – Starszego Asystenta i odpowiedzialność za należyte jej wykonanie; Młodszy asystent nie ma prawa zmieniać leczenia zaleconego przez Ordynatora Oddziału, z wyjątkiem przypadku gdy w przebiegu choroby wystąpiły zmiany wymagające natychmiastowej zmiany ordynacji, a porozumienie się z Ordynatorem Oddziału lub Starszym asystentem jest niemożliwe. O takiej zmianie powinien zawiadomić niezwłocznie Ordynatora Oddziału lub Starszego asystenta;

k)wydawanie personelowi pielęgniarskiemu poleceń dotyczących chorych powierzonych jego opiece;

l)zawiadomienie Starszego Asystenta bądź Ordynatora Oddziału o wszelkich ważniejszych wydarzeniach w Oddziale i o wykroczeniach popełnionych zarówno przez personel, jak i chorych, a także o wydanych przez siebie poleceniach;

m)niezwłoczne zawiadomienie Ordynatora Oddziału lub Starszego asystenta, a w razie ich nieobecności lekarza dyżurnego lub dyrektora ds. medycznych o nagłej śmierci chorego;

n)przybycie do oddziału również w godzinach pozasłużbowych, jeżeli zostanie wezwany przez Ordynatora Oddziału lub Starszego asystenta;

o)udzielanie świadczeń zdrowotnych w komórkach organizacyjnych szpitala zgodnie z potrzebami pracodawcy;

p)uczestniczenie w doszkalaniu personelu medycznego;

q)znajomość przepisów BHP i p.poż;

r)znajomość orzecznictwa w oparciu o obowiązujące przepisy prawne;

s)życzliwy i taktowny stosunek do pacjenta;

t)zachowanie tajemnicy lekarskiej.

Warto w tym miejscu zauważyć, że lekarz rezydent nie może operować bez nadzoru specjalisty, wykonywać konsultacji specjalistycznych, a dyżury medyczne pełni w Szpitalu pod nadzorem lekarza specjalisty. Karty informacyjne z leczenia szpitalnego przygotowywane przez lekarza rezydenta muszą zostać zaakceptowane przed wydaniem i podpisane przez lekarza specjalistę.

Wnioskodawca przewiduje, że szkolenie specjalizacyjne zakończy 26.03.2024 r. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego, zdaniu Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego i uzyskaniu tytułu specjalisty w dziedzinie chirurgii ogólnej Wnioskodawca zamierza kontynuować indywidualną praktykę lekarską w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i kontynuować współpracę ze Szpitalem na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozpoczęcie współpracy jest planowane po uzyskaniu tytułu specjalisty w dziedzinie chirurgii ogólnej. Wnioskodawca zostanie zatrudniony na stanowisku Starszego Asystenta, czyli lekarza specjalisty.

Do obowiązków Wnioskodawcy jako lekarza specjalisty będzie należało kwalifikowanie pacjentów do leczenia operacyjnego, samodzielne wykonywanie zabiegów zleconych przez Ordynatora, zatwierdzanie przygotowanych przez lekarzy rezydentów kart informacyjnych z leczenia szpitalnego, wykonywanie konsultacji specjalistycznych dla innych oddziałów Szpitala, wykonywanie konsultacji specjalistycznych dla innych szpitali (np. (…)) z zakresu chirurgii ogólnej na podstawie umowy między szpitalami, a także nadzór nad pracą lekarzy rezydentów. Wykonując obowiązki lekarza specjalisty, Wnioskodawca będzie podejmował samodzielne decyzje dotyczące sposobów leczenia i diagnostyki pacjentów.

Lekarz specjalista posiada zatem obowiązki, których nie ma lekarz rezydent.

Dodatkowo, jako lekarz specjalista może być kierownikiem specjalizacji dla lekarza rezydenta. W ramach sprawowanego nadzoru kierownik specjalizacji m.in.:

a)ustala szczegółowy plan szkolenia specjalizacyjnego,

b)konsultuje i ocenia proponowane i wykonywane przez lekarza rezydenta badania diagnostyczne i ich interpretację, rozpoznanie choroby, sposoby leczenia, rokowania i zalecenia dla pacjenta,

c)prowadzi nadzór nad wykonywaniem przez lekarza rezydenta zabiegów diagnostycznych i leczniczych objętych programem specjalizacji do czasu nabycia przez lekarza umiejętności samodzielnego ich wykonywania,

d)uczestniczy w wykonywanym przez lekarza rezydenta zabiegu operacyjnym albo stosowanej metodzie leczenia lub diagnostyki stwarzającej podwyższone ryzyko dla pacjenta.

Z umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie obliczane jako iloczyn stawki godzinowej i przepracowanej miesięcznie liczby godzin. Wynagrodzenie to będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle tak zarysowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podjął wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy przychód osiągany przez Wnioskodawcę z pozarolniczej działalności gospodarczej opisany w punkcie powyżej będzie mógł być opodatkowany podatkiem liniowym?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.) dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Kolejno, w świetle art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (podatek liniowy), uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Powyższe oznacza, że prawo do skorzystania z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mają podatnicy, którzy osiągnęli przychody ze świadczenia usług odpowiadających czynnościom, które wykonywali w tym samym roku podatkowym na rzecz byłego pracodawcy w ramach stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy zakres czynności wykonywanych w ramach rezydenckiej umowy o pracę jest różny od zakresu czynności wykonywanych przez lekarza specjalistę.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że rezydencka umowa o pracę posiada szczególny charakter. Celem zawierania rezydenckiej umowy o pracę jest odbywanie przez lekarza rezydenta szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z programem specjalizacji. W zakres obowiązków lekarza rezydenta wchodzi więc nie tylko wykonywanie pracy zarobkowej na rzecz pracodawcy w czasie i miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, jak ma to miejsce w przypadku „zwykłych” umów o pracę. W ramach rezydenckiej umowy o pracę lekarz rezydent realizuje program szkolenia specjalizacyjnego, który obejmuje m.in. formy i metody pogłębiania i uzupełniania wiedzy teoretycznej oraz nabywania i doskonalenia umiejętności praktycznych. Wobec tego lekarz rezydent jest obowiązany przede wszystkim do wykonywania czynności mających na celu realizację szkolenia specjalizacyjnego. Podkreślić należy, że w ramach szkolenia specjalizacyjnego lekarz rezydent odbywa kursy i staże na różnych oddziałach podmiotu leczniczego, w ramach których zdobywa wiedzę, doświadczenie i umiejętności w różnych gałęziach medycyny.

Z tej przyczyny nie można stwierdzić, że zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach rezydenckiej umowy o pracę będzie odpowiadał czynnościom wykonywanym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w przypadku gdy w ramach tej działalności Wnioskodawca nie będzie realizował szkolenia specjalizacyjnego i będzie zatrudniony na stanowisku Starszego Asystenta, czyli lekarza specjalisty.

Podkreślić przy tym należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2163/09, sąd stwierdził, że: zwrot „odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy” należy odnieść do czynności zatrudnienia obowiązków powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku pracy, a nie do wszystkich czynności jakie pracownik może wykonywać np. z racji posiadanych kwalifikacji, bądź też do działań o takim samym lub podobnym charakterze. W sytuacji, gdy stosunek pracy lekarza obejmuje wyłącznie wykonywanie obowiązków na konkretnym stanowisku lub w ramach wyodrębnionego oddziału szpitala, zakres tych obowiązków i wynikające z nich czynności, a nie faktycznie podejmowanie działania w ramach tych czynności (np. badania), stanowi o zastosowaniu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Nie przypadkiem bowiem w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyraźnie mowa o usługach odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy, a nie np. o wykonywaniu w ramach świadczonych usług czynności odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. Chodzi więc w istocie o to, by usługi świadczone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, co do ich charakteru i treści były odpowiednikiem tego, co robił podatnik wykonując pracę.

Do obowiązków Wnioskodawcy jako lekarza specjalisty będzie należało kwalifikowanie pacjentów do leczenia operacyjnego, samodzielne wykonywanie zabiegów zleconych przez Ordynatora, zatwierdzanie przygotowanych przez lekarzy rezydentów kart informacyjnych z leczenia szpitalnego, wykonywanie konsultacji specjalistycznych dla innych oddziałów Szpitala, wykonywanie konsultacji specjalistycznych dla innych szpitali (np. (…)) z zakresu chirurgii ogólnej na podstawie umowy między szpitalami, a także nadzór nad pracą lekarzy rezydentów. Wykonując obowiązki lekarza specjalisty, Wnioskodawca będzie podejmował samodzielne decyzje dotyczące sposobów leczenia i diagnostyki pacjentów. Lekarz specjalista posiada zatem obowiązki, których nie ma lekarz rezydent.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w rezydenckiej umowie o pracę nie będą odpowiadały czynnościom wykonywanym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł skorzystać z opodatkowania w formie podatku liniowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania podatkiem liniowym jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan zatrudniony w Szpitalu na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony – czas trwania szkolenia specjalizacyjnego jako lekarz rezydent. Zakres obowiązków, które wykonuje Pan w ramach zawartej umowy o pracę, szczegółowo opisał Pan we wniosku. Dodatkowo prowadzi Pan także jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności świadczy Pan usługi medyczne dla innych podmiotów medycznych, ale nie dla Szpitala, z którym łączy Pana stosunek pracy. Przewiduje Pan, że szkolenie specjalizacyjne zakończy się w marcu 2024 r. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego, zdaniu Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego i uzyskaniu tytułu specjalisty w dziedzinie chirurgii ogólnej zamierza Pan kontynuować indywidualną praktykę lekarską w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i kontynuować współpracę ze Szpitalem na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą będzie Pan wykonywać już jako lekarz specjalista. W opisie sprawy wskazał Pan również, jaki zakres czynności będzie należał do Pana obowiązków. Zaznaczył Pan również, że lekarz specjalista posiada obowiązki, których nie ma lekarz rezydent.

Skoro zatem usługi, które zamierza Pan świadczyć w ramach działalności gospodarczej, nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje Pan na podstawie umowy o pracę, nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A to oznacza, że może Pan wybrać jako formę opodatkowania przychodów z Pana działalności gospodarczej- podatek liniowy.

Reasumując – przychody osiągane przez Pana z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie mógł Pan opodatkować podatkiem liniowym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).