Interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1117.2023.4.JK2

Pobór podatku u źródła - usługi pośrednictwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy poboru podatku u źródła.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 19 lutego 2024 r. (data wpływu 19 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo spółką, której głównym przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania oraz prowadzeniem badań oraz prac rozwojowych nad rozwiązaniami informatycznymi i analizą danych. Podlegacie Państwo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego, o którym mowa art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. – dalej: „Ustawa o CIT”). W toku prac badawczo – rozwojowych opracowaliście Państwo oprogramowanie (…) (dalej: „Oprogramowanie”), które stanowi innowacyjne narzędzie automatyzujące analizy wyników wyszukiwania treści w wyszukiwarkach internetowych. Celem analiz przeprowadzanych z wykorzystaniem Oprogramowania jest optymalizacja stron internetowych w taki sposób, aby strony te znajdowały się jak najwyżej w wynikach wyszukiwania w najpopularniejszych wyszukiwarkach internetowych, takich jak na przykład wyszukiwarka (...).

Oferujecie Państwo użytkownikom dostęp do Oprogramowania na określonych przez Państwa zasadach w modelu (…) (…), z elementami licencji na określonych polach eksploatacji, dalej „Usługi”), w zamian za wnoszone przez klientów opłaty (subskrypcja / abonament). Dostęp do Oprogramowania jest oferowany za pośrednictwem strony internetowej, gdzie Państwa klienci dokonują wyboru planów abonamentowych i w ramach opłat miesięcznych lub rocznych otrzymują dostęp do Oprogramowania w oparciu o zawartą umowę. Dostarczacie Państwo swoje Usługi zarówno do podmiotów krajowych, jak i zagranicznych.

W celu zwiększenia wolumenu sprzedaży Państwa Usług, planujecie Państwo wdrożenie programu partnerskiego, który polegać będzie na nawiązaniu współpracy z podmiotami zagranicznymi zarówno z krajów należących do Unii Europejskiej, jak i krajów trzecich. Możecie Państwo okazjonalnie nawiązać współpracę również z podmiotami z tych krajów, z którymi Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.

W związku z tym,  będziecie Państwo zawierali umowy o świadczenie usług pośrednictwa sprzedaży (dalej: „Umowa”) z niezależnymi podmiotami, prowadzącymi działalność w ramach różnych form prawnych (spółki kapitałowe, spółki osobowe, jednoosobowa działalność gospodarcza). W konsekwencji, będziecie Państwo korzystali z usług niezależnych pośredników (dalej jako w liczbie pojedynczej „Pośrednik”, w liczbie mnogiej „Pośrednicy”), którzy będą świadczyli na Państwa rzecz usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług (dalej: „Usługi Pośrednictwa”).

Pośrednik, w ramach programu partnerskiego i w celu realizacji Umowy, będzie upoważniony do pośredniczenia w sprzedaży Usług. Zakres upoważnienia będzie obejmować podejmowanie działań mających na celu doprowadzenie do zawierania nowych umów przez Państwa za pośrednictwem indywidualnego hiperłącza (linku) udostępnionego Pośrednikowi (dalej: „Link Partnerski”), za pomocą którego potencjalny klient uzyska bezpośrednią możliwość wyboru oraz zakupu Państwa Usług. Link Partnerski stanowić będzie element mający na celu ułatwienie dostępu do Państwa strony internetowej, poprzez którą udostępniana jest Usługa oraz ma służyć jako narzędzie pozwalające na kwantyfikowanie liczby potencjalnych klientów pozyskanych przez Pośrednika. Ponadto, Pośrednik będzie aktywnie oferować Usługi potencjalnym klientom, przy czym działania te będą wykonywane na warunkach ściśle określonych przez Państwa i zgodnie z Umową. Pośrednik będzie zobowiązany do pozyskiwania nowych potencjalnych klientów, generowania zainteresowania w celu prowadzenia sprzedaży Usług oraz będzie koncentrować się na pozycjonowaniu Usług na odpowiednich rynkach. Niemniej, jego upoważnienie nie będzie obejmowało czynności negocjowania, zawierania, realizacji jakichkolwiek umów w imieniu Państwa Spółki, ani zobowiązywania jej w jakikolwiek sposób.

Dodatkowo, w Umowie zostaną przewidziane postanowienia, według których w przypadku gdy, w celu realizacji Umowy, Pośrednik będzie promował Usługi (…), to takie działania nie będą podejmowane w imieniu Państwa Spółki, ani nie będą wiążące dla Państwa. W takim przypadku Pośrednik będzie działał wyłącznie na własne ryzyko i nie będzie mu przysługiwało z tego tytułu żadne wynagrodzenie, chyba że zostanie to wyraźnie, odrębnie określone przez strony Umowy.

W konsekwencji, na podstawie Umowy, Pośrednik będzie jedynie posiadać upoważnienie do podejmowania takich działań, które doprowadzić mają do zawarcia umowy nabycia Usług z Państwem przez klientów.

Wynagrodzenie Pośrednika będzie miało charakter prowizyjny i będzie powiązane z wartością sprzedaży wygenerowaną przez Pośrednika. Pośrednik otrzyma wynagrodzenie (stanowiące procent wartości sprzedaży) za każdego klienta, który zakupił Usługi po kliknięciu Linku Partnerskiego udostępnionego przez Pośrednika, jak również za dodatkowe zakupy dokonane przez tego klienta. Co do zasady Pośrednikowi nie będzie przysługiwać roszczenie o zapłatę ani zwrot żadnych poniesionych kosztów z tytułu świadczenia usług.

Dla zachowania kompletności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazujecie Państwo, że w celu zautomatyzowania płatności wynagrodzeń należnych Pośrednikom, będziecie Państwo korzystać z usług odrębnego, niezależnego podmiotu świadczącego m.in. usługi zarządzania programami partnerskimi w ramach posiadanej platformy. W praktyce podmiot ten, w ramach swojej platformy (do której będą mieli dostęp zarówno Pośrednicy, jak i Państwo), będzie monitorował wartość sprzedaży Usług wygenerowanej przez poszczególnych Pośredników oraz odpowiednio kalkulował wynagrodzenie im należne. Przepływy pieniężne będą wyglądały następująco: w okresach miesięcznych podmiot ten będzie Państwa obciążał zagregowaną kwotą wynagrodzenia należnego Pośrednikom, a następnie środki te będą odpowiednio przekazywane poszczególnym Pośrednikom. W tym zakresie należy podkreślić, że Umowy pośrednictwa sprzedaży będą zawierane bezpośrednio pomiędzy Państwem a Pośrednikami, a jedynie czynności techniczne będą realizowane przez ten podmiot. W przyszłości może się również wydarzyć, że podmiot ten skojarzy innych pośredników zarejestrowanych na jego platformie z Państwem – niemniej, nie zmieni to faktu, że stronami Umowy będą Państwo i Pośrednik.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Z założenia program partnerski ma być ogólnodostępny i otwarty dla osób/podmiotów z różnych jurysdykcji podatkowych. Państwa celem  jest bowiem ekspansja na rynki światowe, tj. zwiększenie rozpoznawalności marki (…), poszerzenie grona odbiorców oprogramowania (…) i w konsekwencji zwiększenie wolumenu sprzedaży Państwa Spółki.

Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji planujecie nawiązać współpracę z podmiotami z następujących krajów: Stany Zjednoczone Ameryki, Kanada, Wielka Brytania, Niemcy.

Na moment złożenia niniejszego wniosku planujecie Państwo podjąć współpracę z następującymi podmiotami:

(…)

Wszelkie niezbędne dane identyfikacyjne podmiotów pozyskacie Państwo w trakcie zawierania umowy. Dane te będą obejmowały również dane niezbędne do złożenia wymaganych deklaracji do urzędu skarbowego, o ile taki obowiązek wystąpi.

Według najlepszej Państwa wiedzy, ww. nierezydenci nie będą posiadali stałej placówki (zakładu) na terytorium Polski w świetle odpowiedniej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie planujecie Państwo pozyskiwać odpowiednie oświadczenia od nierezydentów.

Według najlepszej Państwa wiedzy, dochody uzyskane przez nierezydentów nie będą osiągane za pośrednictwem posiadanej przez nich na terytorium Polski stałej placówki.

Stoicie Państwo na stanowisku, że opisane we wniosku Usługi Pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. W konsekwencji, nie będzie Państwo również zobowiązani do odpowiedniego stosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w tym do pozyskiwania certyfikatów rezydencji podatkowej nierezydentów.

Przychody z tytułu świadczenia usług przez danego Pośrednika nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 2.000.000 zł.

Głównymi działaniami Pośredników będzie aktywne poszukiwanie nowych klientów na usługi oferowane przez (…) i kojarzenie (…) z tymi klientami poprzez Link Partnerski, w celu zawarcia umów sprzedaży Państwa Usługi.

W tym zakresie doprecyzowujecie Państwo, że Pośrednikami będą podmioty specjalizujące się w dziedzinie pozycjonowania treści w internecie (ang. (…), w szczególności tzw. „blogerzy” oraz „youtuberzy”, posiadający rozwinięte kanały na platformach społecznościowych, co umożliwia skuteczną komunikację i dotarcie do szerokiego grona potencjalnych klientów. Podmioty te, w ramach prowadzonych działalności, będą mogły informować swoich odbiorców o oprogramowaniu (…) oraz jego funkcjonalnościach, a także przedstawiać ofertę zakupu za pośrednictwem Linka Partnerskiego. Pośrednikami będą również podmioty oferujące szkolenia on-line z zakresu (…). W takim przypadku, Pośrednicy będą wskazywali różne rozwiązania dla lepszego pozycjonowania stron w wyszukiwarkach internetowych, w tym rozwiązania, które posiada oprogramowanie (…). Będą to działania służące skutecznemu zawarciu umowy pomiędzy (…) a klientami, co przełoży się na zwiększenie przychodów (…) oraz wysokość wynagrodzenia Pośredników.

Przedmiotem zawieranych Umów będą usługi pośrednictwa sprzedaży, które są odmienne charakterem od usług reklamowych. W szczególności, umowy takie są umowami nazwanymi, uregulowanymi w art. 758 ustawy z 23 kwietnia 1964r.- Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: "k.c.") z którego wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Jest to zatem główne świadczenie Pośredników, za które będą oni otrzymywać wynagrodzenie w postaci prowizji od skutecznie przeprowadzonej sprzedaży. Naturalnym jest, że w celu prawidłowego wykonania świadczenia głównego, Pośrednicy mogą przedstawiać ofertę (…) potencjalnym klientom, w tym informować o funkcjonalnościach oprogramowania (…), zachęcać / nakłaniać do jego zakupu.

W Państwa ocenie są to typowe działania, które podejmują pośrednicy w celu wykonania umowy, niezależnie od branży, w której działają.  Jako przykład można wskazać pośredników na rynku nieruchomości, którzy przedstawiają oferty zakupu nieruchomości (również poprzez kolportowanie ulotek, prezentowanie nieruchomości, wirtualne spacery itd.), nie dla celów ich reklamy, lecz w celu doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży i pobrania wynagrodzenia prowizyjnego.

W Państwa ocenie powyższe działania, które mogą podejmować Pośrednicy, nie zmieniają charakteru świadczenia głównego, jakim jest pośrednictwo sprzedaży. Nawet jeżeli w ramach świadczenia głównego wystąpią elementy zbliżone do usług reklamy, to stanowić będą one świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego. Podejmowane działania należy uznać za aktywne poszukiwanie kontrahentów mające na celu skojarzenie ich z Państwem, a następnie – co stanowi istotę tej usługi – zawarcie przez Państwa umów sprzedaży swoich Usług. Jednocześnie, czynności takie jak informowanie o funkcjonalnościach oprogramowania (…) nie przesądzają o tym, że cała usługa staje się usługą reklamy, skoro mają one charakter pomocniczy.

W ramach usług pośrednictwa sprzedaży nie wystąpią usługi badania rynku.

W ramach usług pośrednictwa sprzedaży nie wystąpią usługi doradztwa.

Pytanie

Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Państwa Pośrednikom z tytułu świadczenia Usług Pośrednictwa na podstawie Umowy będą stanowiły koszty usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, a w konsekwencji czy będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie tych przepisów?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Stoicie Państwo na stanowisku, że opisane we wniosku Usługi Pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej „Ustawa o PIT”). W szczególności, nie stanowią one usług podobnych do usług reklamy. Państwa zdaniem, świadczenie główne (przeważające) w przypadku Usług Pośrednictwa polega na zwiększeniu sprzedaży Państwa Usług na terytoriach, na których Pośrednicy prowadzą swoją działalność, przez doprowadzanie do zawarcia umów z klientami. Zatem, nawet jeżeli w ramach Usług Pośrednictwa znajdują się czynności, które w swoim charakterze mogą być podobne do świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na klasyfikację Usług Pośrednictwa przez pryzmat wskazanego przepisu, ponieważ świadczenia takie stanowią jedynie świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego.

W Państwa ocenie, koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Państwa Pośrednikom z tytułu świadczenia Usług Pośrednictwa na podstawie Umowy nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i odpowiednio w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie tych przepisów.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli podatnicy nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od odchodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polski.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polski przez podatników, których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% tych przychodów (dalej: „Podatek u źródła”).

Odpowiednio, w świetle art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 5 Ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast, według art. 3 ust. 2d Ustawy o PIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Z uwagi na tożsame brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT w zakresie świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu oraz kierując się założeniem racjonalności ustawodawcy oraz zasadą spójności systemu, uzasadnienie stanowiska Spółki zostanie przedstawione łącznie dla obydwu regulacji.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT zawiera otwarty katalog świadczeń, z których przychód podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem za świadczenia takie należy uznać świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczenia o podobnym charakterze.

W tym miejscu należy jednoznacznie wskazać, że Usługi Pośrednictwa opisane w niniejszym wniosku nie zostały wymienione jako usługi podlegające zakresowi zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Zatem, w celu ustalenia, czy usługi te objęte są zakresem zastosowania wskazanego przepisu należy ustalić, czy stanowią one będą ewentualnie świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT.

Ogólna charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT posiada już ugruntowaną linię orzeczniczą. Zgodnie z kierunkiem wynikającym z orzecznictwa, świadczenie niewymienione wprost w powyższej regulacji stanowi „świadczenie o podobnym charakterze” do świadczeń wymienionych w tym przepisie, jeżeli spełnia następujące warunki:

• ze świadczenia podobnego wynikają takie same prawa i obowiązki stron jak ze świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT,
• cel (rezultat) nabycia świadczenia podobnego jest tożsamy do celu nabycia świadczenia wymienionego w 21 ust 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT,
• elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Konieczność wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” przez pryzmat celu nabycia świadczenia znajduje uzasadnienie na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych na podstawie uchylonego art. 15e Ustawy o CIT, który swoim zakresem obejmował taki sam katalog usług. Jak zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 763/18: „Sąd w tym składzie orzekającym uznał wobec tego, że rolą organu wydającego interpretację indywidualną była ocena charakteru czynności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, a więc, ustalenie, czy usługi nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym: zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób: pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów, odpowiedzialnych jako dział inwestycji za: pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców); podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych; pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa, stanowią usługi doradcze w rozumieniu art. 15e ust. 1 PDOP. Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie.” Takie samo stanowisko zaprezentował również WSA w Gorzowie Wlkp. W wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Go 495/18.

Dodatkowo, Państwa zdaniem, w przypadku świadczeń podobnych o niejednorodnym charakterze, to czy dane świadczenie stanowi świadczenie podobne do świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT należy oceniać przez pryzmat świadczenia głównego.

Ponadto, pragniecie Państwo w tym miejscu zwrócić uwagę na funkcjonującą w ramach systemu prawa podatkowego koncepcję kompleksowości (złożoności) świadczeń. W jego ocenie, skoro taka koncepcja jest powszechnie stosowana w ramach gałęzi prawa podatkowego, to uzasadnione jest również odwołanie się do tej koncepcji dla potrzeb określenia kryteriów oceny podobieństwa świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT do świadczeń polegających na pośrednictwie sprzedaży.

W tym zakresie, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną kompleksową usługę (dostawę), to ta usługa (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych – wszystkie elementy tego świadczenia tworzą bowiem jedną ekonomiczną całość (transakcję). Ich wzajemne powiązanie jest na tyle silne, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i sprzeczny z ich gospodarczym przeznaczeniem oraz intencją nabywcy. Takie świadczenia to tzw. świadczenia złożone (kompleksowe). Pojęcie takie zostało wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy ponownie podkreślić, że Usługi Pośrednictwa nie zostały wprost wymienione w 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT.

W szczególności, umowa pośrednictwa jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 758-764(9) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”). Na podstawie umowy agencyjnej przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu (art. 758 KC).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zakres znaczeniowy nabywanych przez Państwa Usług Pośrednictwa na podstawie Umów, na zasadach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, w tym przede wszystkim usług doradczych, usług reklamowych oraz badania rynku.

Podkreślić należy, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie przez pośrednika do zawarcia umowy sprzedaży między zleceniodawcą, a podmiotem trzecim. Zlecający usługę pośrednictwa jest bowiem zainteresowany osiągnięciem takiego właśnie efektu, a nie uzyskaniem porady, nabyciem usługi reklamowej lub promocyjnej (która wcale nie musi prowadzić do wzrostu sprzedaży produktów / usług na danym rynku), czy uzyskaniem informacji o zjawiskach i procesach na danym rynku (informacje te posiada i wykorzystuje sam pośrednik w prowadzonej działalności i w praktyce nie musi się nimi dzielić ze zleceniodawcą traktując je jako swoją tajemnicę handlową). Wobec powyższego, usługi pośrednictwa mają na celu wygenerowanie wyższych przychodów poprzez pozyskanie nowych klientów, którzy dzięki pośrednikowi nabędą usługi.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że usług pośrednictwa nie można utożsamiać z usługami doradztwa np. prawnego, podatkowego, czy gospodarczego. Usługi pośrednictwa handlowego nie powinny być również utożsamiane z usługami reklamowymi, czy usługami badania rynku. Jak zostało wykazane powyżej, istotą usług pośrednictwa handlowego jest świadczenie kompleksowe polegające na pozyskaniu zamówienia od klienta dla zleceniodawcy, a nie samo wypromowanie usługi dzięki akcji reklamowej, czy przekazanie zleceniodawcy wyniku badań rynkowych.

Natomiast nawet w przypadku, gdy w ramach świadczenia usług pośrednictwa wystąpią elementy z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT czy odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT (np. promocja) to nie będą one miały charakteru przeważającego nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń niewymienionych wprost w tym przepisie i tym samym nie będą mogły być uznane za świadczenie podobne. Przy świadczeniu usług pośrednictwa handlowego (sprzedaży), pośrednik może podejmować działania mające na celu m.in. przedstawienie pozytywnych opinii o towarze czy promowanie towaru. Podejmowane przez pośrednika działania mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest pośrednictwo sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. II FSK 2470/20: „Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech tych towarów w tym choćby poprzez aktywność na platformie biznesowej, udzielanie informacji potencjalnym klientom. Trudno jednak uznać, że czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają o tym, ż usługa staje się usługą reklamy lub doradztwa, skoro mają one charakter pomocniczy. Z tych względów należy uznać, że pośrednictwo w sprzedaży nie jest żadnym z świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. lub świadczeń o podobnym do nich charakterze. Zwrócić trzeba uwagę, że na zasadniczy cel świadczeń agenta, którym jest pośrednictwo w sprzedaży wskazuje także sposób ustalenia wynagrodzenia za tę usługę, którego wysokość uzależniona jest od wyników sprzedaży, a nie określona ryczałtowo niezależnie od wyników działania agenta (jak zazwyczaj bywa przy umowach oświadczenie usług reklamowych czy doradczych.”

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. II FSK 1083/20 wskazał, że: „Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech tych towarów w tym choćby poprzez ich pozycjonowanie. Trudno jednak uznać, że czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają o tym, iż usługa staje się usługą reklamy lub doradztwa, skoro mają one charakter pomocniczy. Z tych względów należy uznać, że usługa pośrednictwa w sprzedaży nie jest żadną z usług wymienionych wprost w art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub usługą o podobnym do niej charakterze. Zarzut naruszenia art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię jest zatem uzasadniony.” Chociaż wyrok odnosi się do już nie obowiązującego art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to wyrażone przez NSA stanowisko w tym wyroku ma istotne znaczenie w odniesieniu do zakresu działań jakie pośrednik oferujący sprzedaż określonego towaru (czy usługi) może podejmować działania, aby doprowadzić do sprzedaży towaru (usługi).”

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Pośredników polegać będzie przede wszystkim na pozyskiwaniu nowych, potencjalnych klientów Spółki i doprowadzeniu następnie do zawarcia pomiędzy klientami a Państwem umów sprzedaży Usług. Realizacja tego celu będzie osiągnięta poprzez m.in. aktywne oferowanie Usług potencjalnym klientom (przy czym działania te będą wykonywane na warunkach ściśle określonych przez Państwa i zgodnie z zapisami Umowy); generowanie zainteresowania Państwa Usługami, pozycjonowanie Usług.

Natomiast w przypadku gdy, w celu realizacji Umowy, Pośrednik będzie promował Usługi (…), to takie działania nie będą podejmowane w Państwa imieniu, ani nie będą wiążące dla Państwa. W takim przypadku Pośrednik będzie działał wyłącznie na własne ryzyko i nie będzie mu przysługiwało z tego tytułu żadne wynagrodzenie, chyba że zostanie to wyraźnie, odrębnie określone przez strony Umowy. Ponadto, promocja będzie mogła odbywać się w ściśle określony w Umowie sposób.

W świetle powyższego, celem nabycia Usług Pośrednictwa będzie zwiększenie sprzedaży Usług Spółki na terytoriach, na których Pośrednicy prowadzą swoją działalność. Zatem, w Państwa ocenie, główne świadczenie otrzymywane przez Państwa od Pośredników w związku z nabyciem Usług Pośrednictwa będzie polegało na doprowadzeniu przez Pośredników do sprzedaży Państwa Usług. Mając na uwadze niejednorodny charakter świadczeń otrzymywanych w ramach Usług Pośrednictwa, pozostałe świadczenia otrzymywane przez Państwa w ramach wykonywania przez Pośredników usług, w Państwa ocenie, będą miały charakter akcesoryjny wobec świadczenia głównego, toteż będą służyły jedynie lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Gdyby nie główne świadczenie polegające na działaniach zmierzających do zwiększenia sprzedaży Państwa Usług,  Państwo nie byliby zainteresowani podjęciem współpracy z Pośrednikami. Innymi Słowy, nie podjęliby Państwo współpracy z Pośrednikami, tylko gdyby mieli Państwo otrzymywać świadczenia akcesoryjne (przykładowo: pozycjonowanie Państwa produktów na rynkach), bez świadczenia głównego. Samodzielnie nabycie świadczeń o charakterze akcesoryjnym do świadczenia głównego w postaci doprowadzenia przez Pośredników do sprzedaży Państwa produktów byłoby z Państwa punktu widzenia niecelowe.

Dodatkowo warto zauważyć, że nie będziecie Państwo zainteresowani tym, jakiego rodzaju czynności podejmą Pośrednicy, by zwiększyć sprzedaż Usług. Państwo, podpisując Umowę z danym Pośrednikiem, będzie oczekiwała od niego tylko zwiększenia sprzedaży swoich Produktów. Natomiast sam wybór środków i działań podejmowanych przez Pośrednika, których celem jest zwiększenie sprzedaży za jego pośrednictwem, będzie pozostawał do jego decyzji (z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z Umowy).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że przeważającym elementem charakterystycznym dla świadczonych na Państwa rzecz Usług Pośrednictwa będzie poszukiwanie klientów na Państwa Usługi i kojarzenie Państwa z tymi klientami poprzez Link Partnerski w celu zawarcia przez Państwa umów sprzedaży swoich Usług. Pozostałe czynności Pośredników będą miały charakter pomocniczy i będą służyły wyłącznie skutecznej realizacji powyższego celu. Takimi pozostałymi czynnościami będzie polepszenie pozycji Państwa Usług na rynkach, czy też przekazywanie informacji o Państwa Usługach. Państwa zdaniem powyższe czynności polegające na informowaniu o Usługach i ich promocja stanowią jedynie uzupełnienie głównego elementu Usług Pośrednictwa świadczonych przez Pośredników (tj. pozyskiwania klientów na Państwa Usługi i kojarzenia jej z klientami w celu zawarcia umów sprzedaży Usług).

W Państwa ocenie, powyższe działania, które będą podejmowane przez Pośredników, nie mogą zatem zostać uznane za składające się w przeważającej części z usług reklamowych, usług doradczych, czy też usług badania rynku. Podejmowane działania, w szczególności pozycjonowanie produktów na rynku, czy też przekazywanie informacji o Usługach oraz generowanie zainteresowania Państwa Usługami, należy uznać za aktywne poszukiwanie kontrahentów mające na celu skojarzenie ich z Państwem, a następnie – co stanowi istotę tej usługi – zawarcie przez Państwa umów sprzedaży swoich Usług (tj. czynności stanowiących istotę usług pośrednictwa sprzedaży).

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Pośrednik będzie otrzymywał od Państwa wynagrodzenie prowizyjne, które będzie wypłacane tylko w przypadku pozytywnego rezultatu działań Pośrednika, tj. po wykupieniu przez klienta za pośrednictwem Linku Partnerskiego subskrypcji do Oprogramowania. Wskazujecie Państwo, że usługa pośrednictwa ma inny przedmiot i cel, niż usługi reklamowe. Znajduje to także odzwierciedlenie w typowej formule wynagradzania pośredników handlowych, tj. wynagrodzeniu uzależnionym od „sukcesu”, czyli sprzedaży towaru przez zleceniodawcę. Także w okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wypłacicie Państwo wynagrodzenie Pośrednikowi dopiero wtedy, gdy dojdzie do faktycznej sprzedaży Usług, będącej wynikiem działań podejmowanych przez Pośrednika. Ponadto, wskazujecie Państwo, że określona w Umowie prowizyjna forma wynagrodzenia jest charakterystyczna dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie do np. usług doradczych lub badania rynku, które są wynagradzane w inny sposób, np. zryczałtowany.

Konkludując, Państwa zdaniem, Usługi Pośrednictwa z perspektywy art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, powinny zostać ocenione jako jedna całość poprzez pryzmat świadczenia głównego oraz celu tych usług. Mając na uwadze, że celem Usług Pośrednictwa, który determinuje również charakter świadczenia głównego, jest zwiększenie sprzedaży Państwa Usług, należy uznać, że usługa ta nie jest objęta zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Nie można bowiem uznać, że świadczenie polegające na doprowadzaniu do zawierania umów z kontrahentami jest świadczeniem o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku czy reklamowych. Bez wątpienia, usługi pośrednictwa sprzedaży charakteryzują inne cele i funkcje od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie.

Skoro zatem w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, głównym świadczeniem jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem, a sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat podejmowanych działań, to z perspektywy nabywcy tych usług wchodzące w skład tych usług czynności, nie mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji.

W konsekwencji, w Państwa ocenie, należy uznać, że Usługi Pośrednictwa nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze” do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Wskazujecie przy tym, że nawet w przypadku uznania, że Usługi Pośrednictwa zawierają w sobie elementy świadczeń doradztwa, badania rynku lub reklamowych, to elementy te stanowiłyby jedynie element uboczny (dodatkowy) świadczenia mający znikome znaczenie wobec elementu (świadczenia) głównego tych usług, jakim jest zwiększenie sprzedaży Państwa produktów na terytorium działalności Pośredników poprzez doprowadzanie do zawarcia nowych umów z klientami.

Końcowo, podkreślacie Państwo, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w odniesieniu do w odniesieniu do usług pośrednictwa agencyjnego lub handlowego. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1083/20): Warto w tym zakresie przywołać wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcję świadczenia złożonego. Wprawdzie poglądy te zostały wypracowane w sprawach dotyczących podatku od wartości dodanej, jednakże przyjęte przez Trybunał zasady wskazują na to, że każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie - nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych (Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 C. [...] v. C. [...], por. też M.Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008 r. nr 9, poz.14-18, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, z 7 kwietnia 2022 r., I FSK 2384/18). Uznać zatem, że podstawową usługą było w tym przypadku pośrednictwo w sprzedaży, pozostałe usługi służyły prawidłowemu wykonaniu pośrednictwa. Pozytywne stanowisko dla podatników zostało również wyrażone w wyrokach NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 134/22, z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 370/20, II FSK 2639/19, II FSK 694/20 i II FSK 911/20, z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 733/20). Powyższe jednoznacznie wskazuje na ugruntowaną linię orzeczniczą NSA w odniesieniu do usług pośrednictwa sprzedaży.

Wobec powyższego, Państwa zdaniem, Usługi Pośrednictwa, które będą świadczone na podstawie Umowy, mające na celu doprowadzenie do zakupu przez klientów Usług od Państwa, nie mieszczą się w katalogu określonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT i odpowiednio w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Usługi Pośrednictwa Sprzedaży nie mają także podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tych przepisach, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tych przepisach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.  

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.