Interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1088.2023.2.MR

Obowiązki płatnika z tytułu zwrotu kosztów w ramach podróży służbowych pracownika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika z tytułu zwrotu kosztów w ramach podróży służbowych pracownika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lutego 2024 r. (wpływ 12 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zwracają się Państwo z uprzejmą prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających ze stosowania przepisów wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy oraz przepisów wynikających z Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst jednolity: Dz. U. 2022 poz. 2647.

U Państwa zwrot kosztów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych występuje w formie miesięcznego ryczałtu po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego prywatnego samochodu do celów służbowych w danym miesiącu w ramach ustalonego limitu. Ryczałt za używanie przez pracownika prywatnego samochodu wykorzystywanego do celów służbowych przyznawany jest na podstawie umowy cywilnoprawnej, odrębnej od umowy o pracę, zawartej pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, w której określony jest miesięczny limit kilometrów. W oświadczeniu pracownik zobowiązany jest wskazać ile dni w danym miesiącu i z jakich powodów nie korzystał z prywatnego samochodu do celów służbowych(choroba, urlop, delegacja, inne). Pracodawca ustala dla pracownika miesięczny ryczałt pieniężny w wysokości z przemnożenia limitu określonego w §4 umowy cywilnoprawnej przez obowiązującą stawkę za 1 km przebiegu. Pracownicy przemieszczają się samochodami prywatnymi w jazdach lokalnych wykonując zadania służbowe na rzecz pracodawcy. Pracodawca jako płatnik stosuje na podstawie Interpretacji Indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2016 r. o numerze IPPB4/4511-717/16-2/GF zasadę naliczenia, pobrania i wpłacania do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od kwoty ryczałtu.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Okresem podatkowym przedmiotu zapytania jest okres bieżący.

Pracownicy, o których mowa we wniosku są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w rozumieniu Kodeksu Pracy. Przedmiotem umowy jest używanie przez pracownika do celów służbowych prywatnego samochodu osobowego. Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych. Ustala się miesięczny limit do jazd lokalnych.

Pracownicy nie prowadzą ewidencji przebiegu pojazdów stanowiących ich własność, wykorzystywanych w jazdach lokalnych do celów służbowych. Zwrot za jazdy lokalne następuje w formie miesięcznego ryczałtu po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego samochodu prywatnego do celów służbowych w danym miesiącu. Oświadczenie zawiera dane dotyczące samochodu prywatnego (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz ilość dni nieobecności pracownika w danym miesiącu. Pracodawca ustala dla pracownika miesięczny ryczałt pieniężny w wysokości wynikającej z przemnożenia ustalonego limitu przez obowiązującą stawkę za 1 km przebiegu. Kwotę ustalonego ryczałtu, zmniejsza się o jedną dwudziestą drugą za każdy dzień roboczy nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował samochodem prywatnym do celów służbowych.

Podstawą prawną regulującą zwroty kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika są zapisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz.U. z 20025r., Nr 27, poz. 271 z późn.zm.), przepisy odrębnych ustaw nie mają zastosowania.

Zwrot kosztów za przejazd w ramach jazd lokalnych jest wypłacany na warunkach określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz.U. z 20025r., Nr 27, poz. 271 z późn.zm.)

Pytania

1)Czy zryczałtowany zwrot wydatków za używanie prywatnego samochodu do realizacji zadań służbowych realizowanych za pracodawcę i w interesie pracodawcy w jazdach lokalnych na podstawie oświadczenia stanowi przychód ze stosunku pracy?

2)Czy pracodawca ma obowiązek naliczyć, pobrać i przekazać do Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty ryczałtu?

Państwa stanowisko

Ad. 1

Według Państwa uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych nie jest realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy. Pracownik nie uzyskuje z tego tytułu „realnej korzyści majątkowej”, gdyż otrzymuje tylko zwrot poniesionych wydatków. Otrzymanie przez pracownika kwot ryczałtu z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego pracownika. Na ten uszczerbek majątkowy związany z wykorzystywaniem samochodu składają się nie tylko koszty związane z bezpośrednim wykorzystaniem samochodu - koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, ale również fizyczne zużycie samochodu i przez to utrata jego wartości również z powodu zwiększenia liczby dodatkowo przejechanych kilometrów wyłącznie w interesie pracodawcy. Kwoty ryczałtu, których dotyczy pytanie zadane we wniosku, nie mogą być uznane za „świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika” w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Pracownik z zasady nie jest bowiem zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach wykonywania swoich obowiązków służbowych.

Skoro zatem pracownik ponosi koszty „za pracodawcę”, to zwrot owych kosztów, jeżeli nie stanowi dla pracownika żadnego przysporzenia majątkowego, nie może być uznany za jego przychód (dochód) ze stosunku pracy (stosunku służbowego) w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof.

Przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy (stosunku pokrewnego), tj. świadczenie otrzymywane „za pracę”.

Zatem Państwa zdaniem, dokonany w sposób zryczałtowany zwrot kosztów używania samochodu prywatnego poniesionych przez pracownika na rzecz pracodawcy nie stanowi przychodu.

Ad. 2

Mając na uwadze powyższe, pracodawca/płatnik nie ma obowiązku naliczyć, pobrać i przekazać do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od kwoty ryczałtu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że: 

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 omawianej ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 12 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że:

W świetle art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 38 ust. 1 ww. ustawy:

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1. dokonują Państwo zwrotu kosztów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych;

2. zwrot kosztów za przejazd w ramach jazd lokalnych jest wypłacany na warunkach określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz.U. z 20025r., Nr 27, poz. 271 z późn.zm.);

3. od wypłacanych ryczałtów oraz ekwiwalentów pobierają Państwo zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, ponieważ dotyczy on nieodpłatnych świadczeń, a pracownicy otrzymują środki pieniężne. Ponadto zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stwierdził, że „w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”.

Wyrok ten dotyczy wyłącznie świadczeń nieodpłatnych. Nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez Państwa pracowników, a więc również do zwrotu kosztów używania samochodów prywatnych do celów służbowych w jazdach lokalnych, nie jest uzasadnione.

Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na Państwa obowiązku zrekompensowania ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ Kodeksu pracy (Dz. U. 2020 r. poz. 1320 ze zm.). Prowadzi to do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracowników, musieliby oni pokryć je z własnych środków. Przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez Państwa leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby nie dokonali Państwo jego zwrotu.

Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych zleconych przez Państwa stanowi dla pracowników dodatkowe świadczenie pieniężne, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Powyższa regulacja ogranicza krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są:

• ustawa z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. z 2020 r. poz. 2064);
• ustawa z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2021 r. poz. 1275);
• ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268).

Zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy – jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2201 ze zm.):

Natomiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.) stanowi, że:

W świetle powyższego, otrzymana przez Państwa pracownika kwota tytułem zwrotu kosztów używania pojazdu prywatnego (samochodu osobowego) do jazd lokalnych, stanowi przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niespełnienie przesłanki zawartej w tym zwolnieniu przedmiotowym. Nie można bowiem uznać, że ww. świadczenie, nawet jeśli dotyczy jazd lokalnych podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy, bowiem prawo do zwrotu kosztów dla pracownika nie wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw (np.: ustawy o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska", ustawy o lasach czy ustawy o pomocy społecznej), a które gwarantują możliwość prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

W konsekwencji, wypłacany pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych za przejazdy w jazdach lokalnych stanowi dla tego pracownika przychód podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, od którego Państwo jako płatnik powinni obliczyć, pobrać i przekazać do Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).