Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.683.2023.2.KK

Uznanie uzyskania odszkodowania w związku z wywłaszczeniem działek nr (..) za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 4 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii uznania uzyskania odszkodowania w związku z wywłaszczeniem działek nr za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2024 r. (data wpływu 19 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wniosek o wydanie niniejszej interpretacji dotyczy braku podlegania podatkowi VAT czynności wywłaszczenia działek za wynagrodzeniem w postaci odszkodowania.

Decyzją Wojewody (…) nr (…) o zezwoleniu na lokalizację drogi, tj. inwestycji drogowej, doszło do wywłaszczenia działek wchodzących w skład Pana majątku prywatnego o nr (…) położonych w (…).

Jeszcze nie otrzymał Pan odszkodowania za wywłaszczenie, przy czym już teraz chciałby Pan wiedzieć, czy odszkodowanie to będzie w ogóle podlegało podatkowi VAT. Nie zna się Pan na kwestiach podatkowych i zanim wypłacą Panu odszkodowanie chciałby Pan ustalić nurtujące Pana kwestie.

Jest Pan kawalerem, prowadzi Pan samodzielnie gospodarstwo rolne przekazane Panu przez rodziców. Od kilku lat jest Pan czynnym podatnikiem VAT z tytułu działalności rolniczej.

Działki objęte wywłaszczeniem pod drogę publiczną, o jakich mowa powyżej, nabył Pan w drodze darowizny. W (…) r. umową darowizny (akt notarialny Rep. A nr (…) z (…) r.) rodzice przekazali Panu gospodarstwo rolne wraz z nieruchomościami obejmujące bardzo wiele działek gruntu (w zasadzie same grunty rolne). Darowizna obejmowała nieruchomości o księgach wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w (…) o numerach (…). Ww. księgi wieczyste obejmowały wiele działek, w tym ww. działki objęte wywłaszczeniem. Z uwagi na fakt, iż wszystkie ww. działki nabył Pan w drodze darowizny, nie płacił Pan podatku VAT. Nabycie ww. wywłaszczonych działek nie nastąpiło w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Wówczas nie był Pan jeszcze nawet VAT-owcem, bo jest nim Pan dopiero od kilku ostatnich lat. Całe gospodarstwo przekazane Panu przez rodziców, w tym wywłaszczone działki, zasiliły Pana majątek prywatny. Nie ma Pan żony, więc nie zachodzi współwłasność majątkowa. Od darowizny ww. działek (w tym wywłaszczonych) nie odliczał Pan VAT naliczonego, bo nie płacił Pan VAT od darowizny. Darowizna podlegała podatkowi od darowizny, od jakiego był Pan zwolniony. Przed wywłaszczeniem w (…) r. ww. działki wykorzystywał Pan tylko rolniczo, tak jak resztę.

A zatem od (…) do (…) r. wywłaszczone działki wykorzystywane były przez Pana zgodnie z ich przeznaczeniem w rejestrze gruntów, tj. rolniczo. Od wywłaszczenia działki nie są już przez Pana wykorzystywane, bo nie jest Pan już ich właścicielem.

Przed wywłaszczeniem ww. działek nie korzystał z nich Pan w celach zarobkowych, tj. nie wynajmował Pan i nie dzierżawił tych działek objętych wywłaszczeniem.

Na działkach objętych wywłaszczeniem kosił Pan trawę, ewentualnie zbierał Pan zboże na pokarm dla zwierząt, jakie Pan hoduje. Do momentu wywłaszczenia działki miały zatem charakter stricte rolniczy.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla dzielnicy (…) (uchwała nr (…) z dnia (…) r. – (…)) wywłaszczone działki miały przeznaczenie określone symbolem 9KDD – droga publiczna. Według MPZP działki te nie mogły być w przyszłości zabudowane inaczej jak tylko pod drogę publiczną. Wywłaszczone działki w MPZP przeznaczone były zatem w całości tylko pod drogę publiczną, z kolei według rejestru gruntów były na dzień wywłaszczenia gruntami rolnymi.

W stosunku do wywłaszczonych działek przed ich wywłaszczeniem nie występował Pan o żadne pozwolenie na budowę, ani o zmianę przeznaczenia, nie występował Pan o wyłączenie gruntów spod produkcji rolnej. Nie sprzedawał Pan płodów rolnych z tych terenów, albowiem wykorzystywał je Pan tylko na własne cele, tj. w celu zebrania pożywienia dla zwierząt hodowlanych. Nie wydawano wobec działek objętych wywłaszczeniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wywłaszczenie działek nie było ich dobrowolną sprzedażą, albowiem odbyło się przymusowo. Nikt nie pytał Pana nawet o Pana zdanie. Nie przyczynił się Pan do wywłaszczenia ani nie wykonywał Pan żadnych czynności w celu przygotowania działek do wywłaszczenia lub docelowo podwyższenia ich wartości (brak uzbrojenia terenu, brak ogrodzenia itp.). Nigdy nie prowadził i nie prowadzi Pan działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Jedynie w (…) r. sprzedał Pan prywatnie kilka działek z uwagi na fakt, iż utraciły one dla Pana znaczenie rolnicze wskutek dokonanego wówczas wywłaszczenia pod drogi publiczne. Od tamtej pory nie sprzedawał Pan żadnej działki. Nigdy nie kupował Pan też ziemi w celu handlowania nią i dalszej odsprzedaży. Działki objęte wywłaszczeniem były rolne, nie było tam żadnej zabudowy i nie dążył Pan do tego, by to zmienić. Gdyby nie wywłaszczenie dalej wykorzystywałby Pan te działki rolnie. Zmiana przeznaczenia wywłaszczonych nieruchomości pod budowę dróg nastąpiła dopiero z wydaniem decyzji wywłaszczeniowej i to bez żadnej inicjatywy z Pana strony w tym kierunku. Nie można zatem przyjąć, Pana zdaniem, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na budowlany, a dopiero potem ich dostawy (wywłaszczenia) już jako terenu budowlanego. Wywłaszczeniem objęto Pana majątek prywatny nabyty w drodze darowizny od rodziców. W celu wywłaszczenia nie podejmował Pan żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie angażował Pan w to środków podobnych do wykorzystywanych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą związaną z obrotem nieruchomościami. Pana działalność ogranicza się do działalności stricte rolniczej.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej obejmującej działki nr (…) została wydana w dniu (…) r. Jest to decyzja Wojewody (…) nr (…) z dnia (…) r., znak (…)o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „…”. Ww. decyzja Wojewody dotyczy każdej z ww. działek z osobna.

Na moment dostawy (wywłaszczenia) wszystkie działki o nr (…) będą niezabudowane, bo są gruntami rolnymi. Nie ma tam obecnie żadnych budynków/budowli na żadnej z ww. działek i nie planuje się ich postawienia w przyszłości. W związku z faktem, iż ww. działki na dzień dostawy nie będą zabudowane budynkami/budowlami itp. nie ma konieczności, aby odpowiadał Pan na pytania z pkt 2 lit. a-f. Ww. uwagi dotyczą tak samo każdej z ww. działek z osobna.

Wszystkie ww. działki będące przedmiotem dostawy (wywłaszczenia) były wykorzystywane przez Pana do momentu wywłaszczenia rolniczo, tj. na potrzeby własnej działalności w formie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nie sprzedawał Pan jednak płodów rolnych z tych działek, albowiem głównie kosił Pan z nich trawę dla swoich zwierząt, jakie to też wykorzystywał Pan na własne cele prywatne nimi nie handlując ((…)). Jako rolnik od kilku lat jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT, a zatem nie jest Pan zwolniony obecnie z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT tak jak jeszcze parę lat wcześniej. Zrezygnował Pan zatem ze zwolnienia od podatku jako rolnik ryczałtowy rejestrując się jako VAT-owiec. Rejestracja jako podatnika VAT nastąpiła jednak na długo po tym jak nabył Pan działki objęte wnioskiem w formie darowizny od rodziców, albowiem parę lat temu i to przed wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w (…) r., działki nabył Pan w darowiźnie w (…) r.

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 lutego 2024 r.)

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym uzyskanie odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości rolnych nr (…) (bliżej opisanych we wniosku) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem zachodzą przesłanki do odmowy uznania wnioskodawcy za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym uzyskanie odszkodowania za przymusowe wywłaszczenie ww. nieruchomości rolnych pod lokalizację drogi publicznej nie stanowi wynagrodzenia z tytułu podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy gruntu, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia VAT z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie (dostawę) tych gruntów?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 lutego 2024 r.)

W Pana odczuciu w opisanym stanie faktycznym uzyskanie odszkodowania za przymusowe wywłaszczenie działek rolnych pod lokalizację drogi publicznej nie stanowi wynagrodzenia z tytułu podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy gruntu, a w związku z tym stoi Pan na stanowisku, iż w przypadku wypłaty odszkodowania nie będę zobowiązany do zapłaty VAT z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie tych nieruchomości na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Uzyskanie odszkodowania za wywłaszczenie nie stanowi według Pana czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, albowiem zachodzą przesłanki do odmowy uznania Pana za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej.

Czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (w tym dostawa gruntów) podlegają opodatkowaniu VAT pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika działającego w takim charakterze, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112/WE) opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z kolei w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazano w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 Słaby i C-181/10 Kuć, iż dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej (…) – pod warunkiem, że transakcja nie stanowi czynności związanej jedynie ze zwykłym wykorzystaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeśli osoba ta w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w to środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu w drodze decyzji prawa własności. W myśl art. 128 ust. 1 tej samej ustawy wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem. Nieruchomość objęta procedurą wywłaszczenia staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, przy czym podmiotem podejmującym szereg czynności prawnych jest organ administracyjny. Nie wymaga się tu współudziału czy jakiejkolwiek inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczonego.

Podkreślić należy, iż nie każda czynność wskazana w art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT, albowiem aby mogła być opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o jakiej mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny pozwalający na ujęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określona działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe stwierdzić należy, iż dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność w rozumieniu ustawy. Właściwym jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Nie jest zatem podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a jedynie tylko wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie czynności incydentalnie poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zgodnie z definicją działalności rolniczej (art. 2 pkt 12 ustawy) nie obejmuje ona dostawy (sprzedaży) gruntów. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (z dnia 15 września 2011 r. sprawy C-180/10 i C-181/10) wynika, iż za podatnika należy uznać jedynie tą osobę, która w celu odsprzedaży gruntów angażuje środki wykonując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Powyższe stanowisko TSUE opiera się na przekonaniu, iż nie można uznać za podatnika wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 dyrektywy 2006/112 osoby, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeśli sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W realiach niniejszej sprawy wywłaszczenie (dostawa gruntów) działek rolnych nastąpiło bez Pana woli, bez podejmowania przez Pana żadnych czynności przygotowawczych, mających na celu podniesienie wartości działek. Do wywłaszczenia działek doszło w odniesieniu do Pana majątku prywatnego, albowiem nabytego w drodze darowizny od rodziców, nie zaś w celu odsprzedaży. Na co dzień nie trudni się Pan przy tym obrotem nieruchomościami, a jedynie działalnością rolniczą. Dlatego też uważa Pan, że w opisanym przypadku uzyskanie przez Pana odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości stanowi czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, albowiem zachodzą przesłanki do odmowy uznania Pana za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Opisana przez Pana dostawa gruntów, Pana zdaniem, nie podlega zatem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162 ze zm.).

Art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1)własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2)własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan rolnikiem i prowadzi Pan gospodarstwo rolne. Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT w związku z prowadzeniem działalności rolniczej. Grunt, jaki ma być wywłaszczony to grunt rolny, niezbudowany, tj. działki nr (…). Przed wywłaszczeniem w (…) r. ww. działki wykorzystywał Pan rolniczo. Na działkach objętych wywłaszczeniem kosił Pan trawę, zbierał Pan zboże na pokarm dla zwierząt, jakie Pan hoduje. Do momentu wywłaszczenia działki te wykorzystywane były przez Pana zgodnie z ich przeznaczeniem w rejestrze gruntów, tj. rolniczo.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla dzielnicy (…) (uchwała nr (…) z dnia (…) r. – (…)) okoliczne tereny były na dzień wywłaszczenia oznaczone symbolami 1M – zabudowa mieszkaniowa, ale przede wszystkim symbolem 9KDD – droga publiczna. Całość wywłaszczonych działek przed wywłaszczeniem w MPZP miała symbol 9KDD (droga publiczna). Wywłaszczone działki w MPZP miały zatem tylko jedno przeznaczenie, tj. pod drogę publiczną. Według MPZP ww. działki nie mogły być zabudowane w przyszłości inaczej niż tylko pod drogę publiczną.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pana wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy uzyskane odszkodowanie w związku z wywłaszczeniem działek nr (…) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że przeniesienie prawa własności gruntu z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pan natomiast w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż przedmiotem przeniesienia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem są działki służące prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza. Jednoznacznie Pan podał, że grunt ten (wskazane we wniosku działki) był wykorzystywany przez Pana w działalności rolniczej, w zakresie której jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przeniesienia z mocy prawa działek gruntu nr (…), będących w Pana własności w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy drogi publicznej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z okoliczności sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji drogowej, działki nr (…) były w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (…) dla dzielnicy (…) (uchwała nr (…) z dnia (…) r. – (…)) oznaczone symbolem 9KDD – droga publiczna. Jak sam Pan wskazał, wywłaszczone działki miały w MPZP tylko jedno przeznaczenie – pod drogę publiczną. Niedopuszczalna byłaby tam inna zabudowa jak droga publiczna.

Wobec powyższego wskazać należy, że działki nr (…) będą spełniały definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem jeszcze przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji drogowej, ww. działki stanowiły grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z (…) r. Zatem dostawa wywłaszczonych działek, o których mowa we wniosku, nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie przez Pana przedmiotowych działek nie nastąpiło w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem VAT, gdyż działki zostały Panu przekazane przez rodziców w drodze darowizny w (…) r.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Pana przedmiotowych działek nr (…) nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek, lub że takie prawo Panu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tych działek nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Pana.

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, ww. działki nie były również wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT, lecz były wykorzystywane dla celów działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, dostawa wywłaszczonych działek nr (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa wywłaszczonych działek nr (…) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a także pkt 2 ustawy.

Tym samym, wbrew Pana stwierdzeniu, odszkodowanie za przymusowe wywłaszczenie działek nr (…) pod lokalizację drogi publicznej będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy gruntu i w konsekwencji będzie Pan zobowiązany do zapłaty VAT z tytułu otrzymania odszkodowania za wywłaszczenie tych nieruchomości.

A zatem oceniając całościowo Pana stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że wydana interpretacja nie rozstrzyga w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy wywłaszczonych działek. W tym miejscu należy podkreślić, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.