Interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDST2-2.4011.536.2023.2.PR

Możliwość zastosowania 8,5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych dla usług sklasyfikowanych wg PKWiU 62.01.12.0.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Wniosek został uzupełniony w dniu 12 lutego 2024 r. (data wpływu 15 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, prowadzącą własne przedsiębiorstwo w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej podlegającej wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEIDG”).

Jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie przekracza i nie przekroczy kwoty 2 000 000 EURO.

Koncentruje się Pan na świadczeniu usług związanych z rozwojem technologii informatycznych dla sieci oraz systemów komputerowych, w zakresie systemów związanych z cyberbezpieczeństwem, z wyłączeniem jednak tworzenia oprogramowania (programów komputerowych). Usługi świadczone są na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w oparciu o zawarte przez Pana umowy o świadczenie usług w ramach Pana działalności gospodarczej (aktualnie – dwie umowy, każda zawarta z innym podmiotem).

Umowy te nie dotyczą przypadków świadczenia usług na rzecz Pana byłego lub obecnego pracodawcy i nie stanowią przypadku wykonywania przez Pana czynności odpowiadających czynnościom, które wykonywał wcześniej w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy (na rzecz podmiotów, którym świadczy aktualnie usługi). Zgodnie z postanowieniami umów, przyjmuje Pan do wykonania usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, wyłącznie jednak w zakresie systemów związanych z cyberbezpieczeństwem.

Na tak opisane w sposób ogólny usługi składają się następujące czynności, wskazane w ww. umowach jako Pana obowiązki umowne:

–usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa oraz cyberbezpieczeństwa sieci, tj. w szczególności projektowanie, rozwój i wdrażanie procedur sterowania dostępem do danych i programów pozwalających na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci (bez tworzenia samego oprogramowania ani doradztwa w zakresie oprogramowania – Pana usługi dotyczą sieci i dostępu z jej poziomu);

–inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych w zakresie ich cyberbezpieczeństwa, bez doradztwa dotyczącego oprogramowania;

–tworzenie utworów (np. projektów) związanych bezpośrednio z ww. usługami – w zakresie jednak, w jakim nie stanowią programów komputerowych (w zakres Pana usług nie wchodzi tworzenie oprogramowania).

Podkreśla Pan, że zgodnie z umowami zawartymi przez Pana z jego kontrahentami, zakresem usług nie jest objęte świadczenie usług lub czynności związanych z projektowaniem samego oprogramowania – tego rodzaju usługi nie są świadczone przez Pana.

Usługi świadczone przez Pana nie stanowią ponadto usług związanych z wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania, doradztwem w zakresie oprogramowania, a także doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego – tego rodzaju usługi nie są świadczone przez Pana. Usługi te nie są więc, bezpośrednio lub pośrednio, związane z oprogramowaniem (programem komputerowym).

W celu prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez siebie usług wystąpił Pan z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o klasyfikację usług. Występując o opinię klasyfikacyjną, przedstawił Pan następujący opis świadczonych przez siebie usług: „Wnioskodawca przyjmuje do wykonania usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, w szczególności w zakresie systemów związanych z cyberbezpieczeństwem.

Na tak opisane w sposób ogólny usługi składają się w szczególności:

a)usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci Spółki, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

b)usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa oraz cyberbezpieczeństwa sieci, tj. w szczególności projektowanie, rozwój i wdrażanie procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci;

c)inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych w zakresie ich cyberbezpieczeństwa;

d)tworzenie utworów (np. projektów) związanych bezpośrednio z ww. usługami.

Zgodnie z umową, zakresem usług nie jest objęte świadczenie usług lub czynności związanych z projektowaniem samego oprogramowania – tego rodzaju usługi nie są świadczone przez Pana. Usługi nie stanowią ponadto usług związanych z wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania, doradztwem w zakresie oprogramowania, a także doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego – tego rodzaju usługi nie są świadczone przez Wnioskodawcę.”

Odpowiadając na wniosek, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi stosownym pismem poinformował Pana, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) opisane powyżej oraz w Pana wniosku, świadczone przez Pana usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci oraz systemów komputerowych, w zakresie systemów związanych z cyberbezpieczeństwem, obejmujące: projektowanie, rozwój, wdrażanie procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci, projektowanie i rozwój technologii informatycznych dla sieci oraz systemów komputerowych dotyczących cyberbezpieczeństwa, tworzenie projektów związanych bezpośrednio z ww. usługami mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych”.

Świadczone przez Pana usługi są więc zaklasyfikowane do kodu PKWiU 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

W taki sposób klasyfikuje Pan swoje usługi na potrzeby ich rozliczenia podatkowego. Podkreśla Pan, że świadczone przez niego usługi nie są – bezpośrednio ani pośrednio – związane z tworzeniem programów komputerowych czy oprogramowania.

Usługi cyberbezpieczeństwa świadczone przez Pana dotyczą wyłącznie sieci, stanowiących odrębny od samego oprogramowania produkt prac o charakterze informatycznym, niestanowiący sam w sobie oprogramowania sensu stricte. Wyżej wymienione czynności wykonywane przez Pana w ramach świadczonych przez niego usług nie są i nie będą w przyszłości związane z oprogramowaniem, programowaniem (pisaniem kodów).

Wskazuje Pan przy tym, że usługi świadczone przez Pana, sklasyfikowane w ww. grupowaniu nie obejmuję projektowania, rozwoju i wdrażania oprogramowania – zakres Pana usług w żaden sposób nie dotyczy oprogramowania ani doradztwa w jego zakresie.

Wskazuje Pan, że nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Nie tworzy Pan oraz nie programuje oprogramowania oraz nie poprawia błędów oprogramowania. Nie świadczy Pan też usług i doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego. Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy Pan usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1. Zdecydował Pan o stosowaniu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu wyżej opisanych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 z późn. zm., dalej: „UoRycz”, „Ustawa”). W tym celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 UoRycz, złożył Pan pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a także rozpoczął prowadzenie ewidencji, zgodnie z przepisami UoRycz.

Działania te ma Pan zamiar kontynuować w przyszłości w celu dalszego opodatkowania swoich przychodów tzw. ryczałtem.

Uzupełnienie wniosku

Wskazuje Pan, że wniosek dotyczy roku podatkowego 2022 i 2023 oraz następnych (tj. zdarzenia przyszłego).

Opisane i wyeksponowane we wniosku informacje/dane/warunki będą obowiązywać również w przyszłości i dotyczą zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem.

Wskazuje Pan, że nie ma do niego zastosowania żadne z wyłączeń zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W szczególności, nie uzyska Pan z prowadzonej działalności gospodarczej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, jakie wykonywał Pan w roku poprzedzającym rok podatkowy dla którego stosowany jest ryczał. Wykonawca nie będzie też wykonywał ww. czynności w roku podatkowym dla którego stosowany będzie ryczałt – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

W żadnym z lat podatkowych 2021 do 2023 nie uzyskał przychodów z działalności gospodarczej w kwocie przekraczającej 2 000 000 euro – ponadto, nie uzyska w żadnym z lat podatkowych w ramach zdarzenia przyszłego przychodów przekraczających kwotę 2 000 000 euro. Ma i będzie Pan miał więc możliwość zastosowania ryczałtu na podstawie art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku, z uwagi na spełnienie przez niego określonego w nim progu przychodów (nieprzekroczenie przez Pana progu).

W ramach swoich usług nie przygotowuje Pan i nie będzie przygotowywał wytycznych dla programistów. Pana usługi nie dotyczą oprogramowania (programu komputerowego) ani doradztwa ich dotyczącego, usługi te nie są też związane w żaden sposób z oprogramowaniem, czy też tworzeniem jego kodu źródłowego, w tym tworzeniu wytycznych dla tworzenia tego rodzaju utworów.

Wskazuje Pan, że świadczone przez Pana usługi to:

a)usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa oraz cyberbezpieczeństwa sieci, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

b)usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa oraz cyberbezpieczeństwa sieci, tj. w szczególności projektowanie, rozwój i wdrażanie procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci,

c)projektowanie, rozwój i wdrażanie procedur sterowania dostępem do danych i programów pozwalających na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Dla trzech rodzajów usług, zasadniczo tożsamych co do swego zakresu, wskazuje Pan, że wykonuje następujące czynności i osiąga następujące ich rezultaty.

–projektowanie architektury systemów zabezpieczeń w procesach uwierzytelniania użytkowników,

–wykonywanie analizy zagrożeń i oceny ryzyka dla systemów sieciowych,

–projektowanie i wdrażanie zabezpieczeń sieciowych – niebędących jednak programami komputerowymi,

–aktualizacje sieci i systemów w celu zapobiegania atakom,

–działania na rzecz uświadamiania użytkowników w zakresie bezpiecznego korzystania z sieci i rozpoznawania potencjalnych zagrożeń, projektowanie, rozwój i wdrażanie procedur sterowania dostępem do danych i programów pozwalających na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Efektem ww. działań jest wykorzystywana przez zamawiającego, zaprojektowana wcześniej przez Pana sieć komputerowa lub też system komputerowy, bądź też zaprojektowane i wdrożone przez Pana ich zabezpieczenia. W zakresie rozwoju, efektem Pana działań są ulepszenia w poziomie bezpieczeństwa sieci lub systemów, pomagające w wykrywaniu i zapobieganiu ich podatności na ataki. Efektem tych prac są również dokumenty - procedury sterowania dostępem do danych i programów pozwalające na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych w zakresie ich cyberbezpieczeństwa.

Inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych w zakresie ich cyberbezpieczeństwa, bez doradztwa dotyczącego oprogramowania – wykonuje Pan następujące czynności i osiąga następujące ich rezultaty:

–rozwój i implementacja protokołów chroniących dostęp do systemów i dane w tych systemach – protokoły te nie stanowią przy tym oprogramowania, lecz procedurę dostępu do systemu i sieci,

–tworzenie i zarządzanie systemami identyfikacji i uwierzytelniania użytkowników, niebędącymi jednak programami komputerowymi,

–monitorowanie i reagowanie na incydenty bezpieczeństwa systemu i sieci w czasie rzeczywistym,

–przeprowadzanie testów penetracyjnych w celu identyfikacji słabych punktów w zabezpieczeniach.

Efektem ww. działań dla zamawiającego, jest zwiększenie poziomu bezpieczeństwa protokołów dostępowych do systemów, a także możliwość wdrożenia, stworzenia i zarządzania systemami dostępu do systemów i sieci. W zakresie monitorowania i reagowania oraz testów, efektem wykonywanych czynności są zestawienia incydentów i podatności oraz słabych punktów w zabezpieczeniach, służące zamawiającemu do dalszego ulepszenia poziomu zabezpieczeń. Efekt Pana prac nie dotyczy oprogramowania sensu stricte, co zostało wskazane we wniosku.

Tworzenie utworów związanych bezpośrednio z ww. usługami – wykonuje Pan następujące czynności i osiąga następujące ich rezultaty:

–opracowywanie koncepcji technicznych dotyczących wdrażanych zabezpieczeń, dokumentowanie koncepcji, tworzenie projektów,

–rozwój i konfiguracja narzędzi do automatycznego wykrywania i reagowania na incydenty bezpieczeństwa – narzędzia te nie stanowią przy tym same w sobie oprogramowania,

–tworzenie dokumentów i procedur opisanych powyżej i poniżej jako efekt ww. usług.

Efektem ww. działań jest gotowa do wdrożenia przez zamawiającego koncepcja techniczna lub projekt zabezpieczeń sieci lub systemu, względnie, narzędzie do automatycznego wykrywania i reagowania na incydenty bezpieczeństwa, wykorzystywane w systemie lub sieci zamawiającego wykorzystywanych w jego przedsiębiorstwie.

W ramach swoich usług, nie przygotowuje i nie będzie przygotowywał Pan wytycznych dla analityków.

Ponownie wskazuje Pan, że jego usługi świadczone w ramach klasyfikacji PKWiU 62.01.12.0 nie będą świadczone w związku z tworzeniem oprogramowania. Usługi te:

–nie są świadczone na jakimkolwiek etapie tworzenia oprogramowania

–nie mają wpływu na przebieg procesu tworzenia oprogramowania

–nie usprawniają działania oprogramowania.

Zgodnie z umowami zawartymi przez Pana z jego kontrahentami, zakresem usług nie jest objęte świadczenie usług lub czynności związanych z projektowaniem samego oprogramowania – tego rodzaju usługi nie są świadczone przez Pana. Usługi świadczone przez Pana nie stanowią ponadto usług związanych z wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania, doradztwem w zakresie oprogramowania, a także doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego – tego rodzaju usługi nie są świadczone przez Pan. Usługi te nie są więc, bezpośrednio lub pośrednio, związane z oprogramowaniem (programem komputerowym), również w sposób opisany w pytaniu.

Stanowiąca przedmiot Pana usług sieć komputerowa to grupa komputerów lub innych urządzeń połączonych ze sobą w celu wymiany danych lub współdzielenia różnych zasobów. Sieć komputerowa umożliwia: korzystanie ze wspólnych urządzeń, np. drukarek, skanerów, korzystanie ze wspólnego oprogramowania, z centralnej bazy danych, z przesyłania informacji między komputerami (komunikaty, listy, pliki) (za: materiały GUS pt. „Pojęcia stosowane w statystyce publicznej", dostęp pod: https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik- pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/1863,pojecie.html).

Identyczną definicję zastosować można do pojęć system komputerowy oraz technologia informatyczna – są to układy współdziałających ze sobą według pewnych zasad składowych: sprzętu komputerowego (hardware) oraz oprogramowania (software) po to, aby osiągnąć określony cel, służące wymianie danych oraz korzystanie ze sprzętu oraz poszczególnych składowych peryferyjnych.

Pana pytanie

Czy przychód osiągany przez Pana, w ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu opisanych we wniosku usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 i nie są „bezpośrednio ani bezpośrednio” związane z oprogramowaniem podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 okt 5 lit. a UoRycz?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, przychód osiągany przez niego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu opisanych we wniosku usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 i nie są „bezpośrednio ani bezpośrednio” związane z oprogramowaniem podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a UoRycz.

Usługi te stanowią bowiem opisane w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a UoRycz przychody z działalności usługowej, niewymienione w żadnym innym źródle przychodów opisanym w UoRycz, do którego zastosowanie miałaby mieć inna stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – w szczególności, z uwagi na fakt, że Pana usługi nie są w żaden sposób związane z oprogramowaniem, nie znajdą do nich zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 lit 2b UoRycz i wskazana w nich stawka 12% ryczałtu. Spełnia Pan przy tym wszystkie pozostałe warunki przewidziane przepisami UoRycz do opodatkowania przychodów ryczałtem.

Przechodząc do uzasadnienia Pana stanowiska wskazać należy, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych. UoRycz, zgodnie z art. 1 pkt 1, reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 UoRycz w zw. art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.), przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

–wytwórczą, budowlaną, handlową usługową

–polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

–polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w ustawach podatkowych.

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 UoRycz, przez działalność usługową należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 tego przepisu (dot. działalności gastronomicznej oraz działalności usługowej w zakresie handlu).

Zgodnie z art. 6 ust 1 UoRycz, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa m.in. w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Biorąc pod uwagę ww. przepisy, należy wskazać, że jest Pan osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku zryczałtowanym – prowadzi Pan zarobkową działalność usługową i z tego tytułu osiąga przychody.

Uprawnienie do skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przysługuje tym podatnikom, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro (art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku). Spełnia Pan również ten warunek.

Przesądzając spełnienie przez Pana ogólnych przesłanek do opodatkowania ryczałtem, kluczowe pozostaje zagadnienie doboru właściwej stawki podatkowej, przypisanej do świadczonych przez niego usług.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 Ustawy, zastosowanie odpowiedniej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego związane jest z wykonywaniem stosownego rodzaju działalności, sklasyfikowanej zgodnie z odpowiednim kodem PKWiU.

Zarówno możliwość korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, jak i wysokość stawki ryczałtu zależą od rodzaju świadczonych w ramach działalności usług, przy czym klasyfikacji usług – przyporządkowania danych czynności do konkretnego grupowania PKWiU – dokonuje sam podatnik.

W zakresie przedmiotowego wniosku, relewantne pozostają dwie następujące stawki ryczałtu, opisane w art. 12 UoRycz:

–wskazany w art. 12 ust. 1 pkt b lit. b ryczałt w wysokości 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1);

–wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ryczałt w wysokości 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 (tj. usług, dla których zastrzeżono inną stawkę ryczałtu).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu, o czym stanowi art. 4 ust. 4 UoRycz.

Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Jak Pan wskazuje zachowujące nadal aktualność pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. ITPP1/443-841/10/TS: „Użycie przez ustawodawcę „ex” przy grupowaniu PKWiU oznacza, że obniżona stawka dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa usługi.”

Grupowanie PKWiU 62.01.1, o którym wprost mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b UoRycz, obejmuje również usługi sklasyfikowane w grupowaniu wyższego (bardziej szczegółowego) poziomu, tj. 62.01.12.0 (tj. usługi świadczone przez Pana, sklasyfikowane w tym kodzie PKWiU zarówno przez Pana, jak i GUS w wydanej opinii).

Wskazuje Pan, że zgodnie z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015, dostęp pod: https://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu_15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015_10maj_int.pdf) grupowanie 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych” obejmuje:

–usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

–usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Wskazuje Pan przy tym, że usługi świadczone przez Pana, sklasyfikowane w ww. grupowaniu nie obejmują projektowania, rozwoju i wdrażania oprogramowania – zakres usług w żaden sposób nie dotyczy oprogramowania, ani doradztwa w jego zakresie.

Wracając do art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b UoRycz wspomnieć raz jeszcze należy, że użycie w omawianym przepisie przed symbolem grupowania 62.01.1 oznaczenia „ex” oznacza, że stawkę ryczałtu 12% należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia „usług związanych z oprogramowaniem”, co nie aktualizuje się w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, z jakimi mamy do czynienia w Pana przypadku. Pana działalność nie obejmuje bowiem tego rodzaju aktywności. Usługi nie dotyczą czynności związanych z oprogramowaniem.

Definiując pojęcie „usług związanych z oprogramowaniem” należy mieć na względzie stanowisko wyrażone przez Główny Urząd Statystyczny w przytoczonych wcześniej objaśnieniach do PKWiU 2015 r. Zgodnie z ww. objaśnieniami do usług takich należy zaliczyć: pisanie, modyfikowanie badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia rozumianych jako: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych. Pochylając się nad samym pojęciem oprogramowania wspomnieć należy, że UoRycz nie zawiera swojej autonomicznej definicji oprogramowania lub też programu komputerowego. Dekodując zakres tego pojęcia, posłużyć należy się bowiem przede wszystkim definicją utworu zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr 24, poz. 83 ze zm.).

Zgodnie z legalną definicją, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy.

Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Stanowiące przedmiot Pana usług sieć komputerowa to natomiast grupa komputerów lub innych urządzeń połączonych ze sobą w celu wymiany danych lub współdzielenia różnych zasobów. Sieć komputerowa umożliwia: korzystanie ze wspólnych urządzeń, np. drukarek, skanerów, korzystanie ze wspólnego oprogramowania, z centralnej bazy danych, z przesyłania informacji między komputerami (komunikaty, listy, pliki) (za: materiały GUS pt. „Pojęcia stosowane w statystyce publicznej”, dostęp pod: https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojeciastosowane- w-statystyce-publicznej/1863,pojecie.html ).

Przyjmując taką definicję oprogramowania (programu komputerowego) oraz sieci komputerowej jednoznacznie przyjąć należy, że Pana usługi nie dotyczą oprogramowania (programu komputerowego), ani doradztwa ich dotyczącego, usługi te nie są też związane w żaden sposób z takim rozumianym oprogramowaniem. Do opodatkowania świadczonych przez Pana usług znajdzie więc zastosowanie 8,5% stawka ryczałtu. Stawka 8,5% ma zastosowanie do przychodów z działalności usługowej, chyba że określone przychody z tej działalności zostały opodatkowane inną stawką (określoną w pkt 1–4 i 6–8). Tego rodzaju działalności usługową jest m.in. działalność obejmująca usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.01.12.0, jak ma to miejsce w Pana przypadku.

Co istotne, powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w literaturze prawa podatkowego oraz rzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Jak wskazuje wyraźnie S. Bogucki: „Usługami opodatkowanymi stawką 8,5% są przykładowo usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.01.12.0, polegające na rozwoju istniejącej sieci komputerowej klienta na podstawie nowoczesnych technologii, doborze urządzeń sieciowych, rodzaju i długości kabli, sporządzaniu dokumentacji w formie graficznej oraz opisowej projektowanych rozwiązań, oszacowaniu dostępności przestrzeni fizycznej dla nowych urządzeń na podstawie otrzymanych zdjęć pomieszczeń, opisie w pliku tekstowym rekomendacji dotyczących celu i wdrożenia projektu, komunikacji z klientem w trakcie powstawania projektu.” (za: S. Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka [w:] S. Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Komentarz, wyd. III, Warszawa 2023, art. 12.). Na uwagę zasługuje w tym zakresie również wyrok WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. I SA/Gd 1399/22, gdzie sąd wyraźnie stwierdza, że: „Z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b RyczałtU wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przepis ten nie określa, jaki charakter ma mieć wskazany związek tj. bezpośredni czy pośredni. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik „związany” jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Ponadto zgodnie ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN synonimem przymiotnika „związany” są słowa: zależny, powiązany. Tym samym, objęcie przychodów ze świadczenia usług stawką podatkową w wysokości 12% może mieć miejsce wówczas, gdy mamy do czynienia z usługami, które dotyczą, wiążą się z oprogramowaniem. Wbrew stanowisku przyjętemu przez organ za takie nie można uznać usług wykonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności. (…) Z przedstawionego opisu wynika zatem, że działalność skarżącego polega na świadczeniu usług ukierunkowanych na wskazanie rozwiązań, które zoptymalizują, polepszą funkcjonowanie strony internetowej, a nie na samodzielnym wdrażaniu tych proponowanych rozwiązań przy pomocy oprogramowania komputerowego. Czynności związane z projektowaniem strony internetowej, jak wskazuje na to wnioskodawca, są bowiem wykonywane już przez samego klienta. Natomiast skarżący nie projektuje struktury i zawartości stron internetowych, czy zapisu kodu komputerowego niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych. W związku z powyższym nie można uznać, że działalność podatnika mieści się w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przeprowadzana przez organ wykładnia przepisów prawa, powinna być dokonywana z perspektywy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku, który już wystąpił albo też wystąpi w przyszłości. Organ ma za zadanie ocenić poprawność proponowanego przez stronę zastosowania przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku wyznacza obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności konfrontowane z własną oceną prawną zainteresowanego, również przedstawianą we wniosku o wydanie interpretacji. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie prawne jako najistotniejszy element interpretacji podatkowej sprowadza się w gruncie rzeczy do dokonania wykładni prawa podatkowego odnoszącej się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Uzasadnienie prawne interpretacji stanowi więc oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej a nie innej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa.

Organ podatkowy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego powinien zatem dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego, przedstawiając tym samym swoje stanowisko w zakresie objętym treścią wniosku. Organ wydający interpretację ma przy tym obowiązek bazować wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Oznacza to, że organ nie może w jakikolwiek sposób modyfikować tego stanu faktycznego, uzupełniać go czy pomijać niektórych okoliczności przedstawianych przez Wnioskodawcę ubiegającego się o uzyskanie interpretacji indywidualnej.

W rozpatrywanej sprawie organ dokonując wykładni użytego przez ustawodawcę pojęcia "usług związanych z opodatkowaniem", odwołując się do klasyfikacji PKWiU wskazywał, że w pojęciu tym mieści się projektowanie struktury i zawartości stron internetowych. Na tej podstawie organ stwierdził, że podane w opisie czynności podejmowane przez wnioskodawcę, stanowią usługi związane z oprogramowaniem. Niemniej jednak czyniąc takie założenie organ przypisał stronie podejmowanie czynności mieszczących się wprawdzie w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, ale takich, których jak wynika z treści wniosku, podatnik nie wykonuje. Skarżący wprost wskazywał na to w treści wniosku podając, że czynności związane z wdrażaniem proponowanych przez niego rozwiązań, polegające na wprowadzaniu odpowiednich opisów za pomocą systemu i edytora, na którym zbudowana jest strona internetowa, są realizowane przez klienta. W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego nie było uprawnione postawienie przez organ tezy, że skoro projektowanie struktury i zawartości stron internetowych mieści się w zakresie czynności związanych z oprogramowaniem, to osiągany przez podatnika przychód objęty jest stawką podatkową w wysokości 12%. Takich czynności, zgodnie z przedstawionym przez stronę opisem stanu faktycznego, skarżący nie realizuje. Należy jeszcze raz podkreślić, że w interpretacji indywidualnej trzeba dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa.

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przedstawionych powyżej względów organ nie uczynił.”

Do zbieżnych wniosków dotyczących możliwości zastosowania 8,5% stawki ryczałtu do usług zaklasyfikowanych w PKWiU 62.01.12.0, niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania, dochodzą organy podatkowe. Jak czytamy w piśmie z dnia 6 marca 2022 r., wydanym przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.956.2021.1.JG: „Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne użyte w ustawie określenie "działalność usługowa" oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia wskazano, że zakres świadczonych przez Pana usług sklasyfikowany jest wg symbolu PKWiU 62.01.12.0.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej ww. usług będą mogły być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zastrzec jednak należy, że zastosowanie stawki 8,5% dla przychodów ze świadczonych przez Pana usług jest prawidłowe wyłącznie, jeżeli faktycznie nie uzyska Pan przychodów ze świadczenia innych usług (w szczególności związanych z oprogramowaniem) wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do których przypisana jest wyższa stawka ryczałtu.”

Do identycznych wniosków doszły również inne organy podatkowe, m.in.:

–pismo z dnia 30 listopada 2021 r. wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.690.2021.1.AS,

–pismo z dnia 12 października 2022 r. wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115- KDIT3.4011.591.2022.2.JG,

–pismo z dnia 3 marca 2022 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDIT1.4011.914.2021.1.JG.

Mając na względzie wszystkie przytoczone powyżej argumenty, do opodatkowania świadczonych przez Pana usług powinna znaleźć zastosowanie 8,5% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

pozarolnicza działalność gospodarcza – pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

działalność usługowa – pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona)

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona)

e)(uchylona)

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

–12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1);

–8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Ponadto zauważyć należy, iż możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy świadczy Pan usługi sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 62.01.12.0 – „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych”. Usługi te nakierowane są na cyberbezpieczeństwo sieci i polegają na projektowaniu, rozwoju i wdrażaniu procedur sterowania dostępem do danych i programów pozwalających na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci, przy czym nie dotyczą projektowania i rozwoju oprogramowania związanego z bezpieczeństwem sieci.

Obejmują one następujące czynności:

1. Usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa oraz cyberbezpieczeństwa sieci, takich jak intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne:

–projektowanie architektury systemów zabezpieczeń w procesach uwierzytelniania użytkowników;

–wykonywanie analizy zagrożeń i oceny ryzyka dla systemów sieciowych;

–projektowanie i wdrażanie zabezpieczeń sieciowych - niebędących jednak programami komputerowymi;

–aktualizacje sieci i systemów w celu zapobiegania atakom;

–działania na rzecz uświadamiania użytkowników w zakresie bezpiecznego korzystania z sieci i rozpoznawania potencjalnych zagrożeń.

2. Inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych w zakresie ich cyberbezpieczeństwa:

–rozwój i implementacja protokołów chroniących dostęp do systemów i dane w tych systemach - protokoły te nie stanowią przy tym oprogramowania, lecz procedurę dostępu do systemu i sieci;

–tworzenie i zarządzanie systemami identyfikacji i uwierzytelniania użytkowników, niebędącymi jednak programami komputerowymi;

–monitorowanie i reagowanie na incydenty bezpieczeństwa systemu i sieci w czasie rzeczywistym;

–przeprowadzanie testów penetracyjnych w celu identyfikacji słabych punktów w zabezpieczeniach.

3. Tworzenie utworów związanych bezpośrednio z ww. usługami:

–opracowywanie koncepcji technicznych dotyczących wdrażanych zabezpieczeń, dokumentowanie koncepcji, tworzenie projektów;

–rozwój i konfiguracja narzędzi do automatycznego wykrywania i reagowania na incydenty bezpieczeństwa - narzędzia te nie stanowią przy tym same w sobie oprogramowania;

–tworzenie dokumentów i procedur opisanych powyżej i poniżej jako efekt ww. usług.

Dokonując analizy będących przedmiotem wniosku usług, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r.

Zgodnie z wyjaśnieniami GUS w klasie PKWiU 62.01 mieszczą się „Usługi związane z oprogramowaniem”. Klasa ta obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

W klasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych”, która obejmuje dwa poniższe grupowania:

–PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”,

–PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych”.

Grupowanie PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych” obejmuje:

–usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

–usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci (patrz: Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Odnosząc się do powyższego, PKWiU 62.01.1 obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Jednak znajdujące się przy grupowaniu PKWiU 62.01.1 oznaczenie „ex” (PKWiU ex 62.01.1) oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem.

Zatem usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród „Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych” (PKWiU 62.01.1), które rzeczywiście dotyczą oprogramowania.

Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii np. programowania czy tworzenia oprogramowania. Przy czym związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zawiera definicji oprogramowania. W tym celu – mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej – należy posłużyć się definicją Oprogramowania zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego „Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych”. Zgodnie z zawartą tam definicją Oprogramowanie (Software) to – całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie – obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) – tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne, itp.

Analiza powołanych przepisów prawa, jak również wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015, w kontekście przedstawionego opisu sprawy, w szczególności zakresu świadczonych usług, prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Pana, będące przedmiotem zapytania usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 polegające na projektowaniu i rozwoju bezpieczeństwa oraz cyberbezpieczeństawa sieci, które – jak wynika z treści wniosku – nie dotyczą projektowania i rozwoju oprogramowania związanego z bezpieczeństwem sieci podlegają opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

•Interpretacja dotyczy

–stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

–zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

•Interpretacja została wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikował Pan świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

•Ponadto należy podkreślić, że w przypadku wskazania przez Pana nieprawidłowego symbolu PKWiU udzielona odpowiedź w drodze interpretacji indywidualnej nie będzie dawała Panu waloru ochronnego, o którym mowa w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie, organ podatkowy może zakwestionować Pana rozliczenia, jeżeli okaże się, że stosuje Pan nieprawidłową stawkę.

•Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

•Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

•W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).