Interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.580.2023.2.GK

Nie uznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr 1 oraz części działki nr 2 oraz możliwości zastosowania do tej transakcji zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Pana wniosek z 7 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nie uznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr 1 oraz części działki nr 2 oraz możliwości zastosowania do tej transakcji zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Uzupełnił go Pan pismem z 9 lutego 2024 r. (wpływ 12 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan rolnikiem i od (…) 2015 r. jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Od (…) 2015 r. prowadzi Pan także pozarolniczą działalność gospodarczą PKD 08.12.Z, 37.00.Z, 46.18.Z, 46.61.Z, która od 30 czerwca 2022 r. jest zawieszona. (…) 2019 r. rodzice przekazali Panu umową darowizny gospodarstwo w celu jego zwiększenia. W skład gospodarstwa poza budynkiem, maszynami i inwentarzem, wchodzą między innymi działki niezabudowane 2 o powierzchni (…) ha - jednostka ewidencyjna (…) oraz 1 o powierzchni (…) ha - jednostka ewidencyjna (…), kwalifikowane jako grunty orne, łąki trwałe i rowy. Przedmiotowe działki nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy. Działki te przeznaczone są wyłącznie na cele uprawne.

W dniu (…) 2023 r. podpisał Pan „przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem”, w formie aktu notarialnego. Na mocy przedmiotowej umowy zobowiązał się Pan sprzedać na rzecz spółki, która nie jest cudzoziemcem w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1920 r. o nabyciu nieruchomości przez cudzoziemców, działkę 1 w całości i część działki 2 o powierzchni około (…) ha. Zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (…), działki te znajdują się na terenie oznaczonym symbolem R - obszar rolny. Działki te znajdują się na obszarze objętym formą ochrony przyrody tj. (…) Obszar Chronionego Krajobrazu. Podmiotowe działki nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu Cywilnego, jak również nie stanowią jego zorganizowanej części.

Zgodnie z przedmiotową umową sprzedaje Pan działki w celu umożliwienia stronie kupującej realizację przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na wybudowaniu przez stronę kupującą, bądź inny podmiot, na opisanej nieruchomości zakładu produkcji nawozów organicznych przyjaznych środowisku z produkcją zielonych gazów pod warunkiem:

• wydania ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny;
• uzyskaniu ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach umożliwiających stronie kupującej realizację planowanego przedsięwzięcia;
• uzyskaniu ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy;
• uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę;
• uzyskaniu ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o zezwoleniu na lokalizację zjazdu na nieruchomości;
• uzyskaniu pozytywnych badań geotechnicznych umożliwiających posadowienie na nieruchomościach stanowiących przedmiot umowy, budynków;
• uzyskaniu warunków technicznych przyłączy oraz budowy sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego;
• uzyskaniu potwierdzenia, że przedmiot umowy nie stanowi nieruchomości rolnej podlegającej ograniczeniom obrotu wynikającym z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego poprzez przedłożenie stosownych wypisów z rejestru gruntów, decyzji o warunkach zabudowy lub innych stosownych dokumentów;
• uzyskaniu potwierdzenia, że niezbędne dla realizacji planowanej inwestycji, wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, dotyczące przedmiotu umowy nie będzie powodowało obowiązku uiszczenia należności i opłat rocznych, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Wyżej wymienione warunki realizować będzie strona kupująca na własny koszt między innymi na podstawie pełnomocnictwa, które udzielone zostało Spółce. Sprzedaż nastąpi w terminie 3 miesięcy od dnia ziszczenia się ostatniego warunku, nie później niż (…) 2025 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że od (…) 2015 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą, dokonał Pan zgłoszenia do VAT (…) 2016 r., którą Pan zawiesił (…) 2022 r. Od (…) 2019 r. prowadzi Pan także gospodarstwo rolne, zgłoszenie do VAT nastąpiło (…) 2019 r.

W 2019 roku rodzice darowali Panu gospodarstwo rolne (nieruchomości rolne) w skład którego wchodzą działki będące przedmiotem sprzedaży. Działki te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast były wykorzystywane w gospodarstwie rolnym.

Przyrzeczona umowa sprzedaży zawarta zostanie po ziszczeniu się wszystkich niżej wymienionych warunków które realizować będzie strona kupująca na własny koszt m.in. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa obejmuje między innymi:

• wydaniu ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny działki gruntu nr 2 w wyniku którego powstanie przedmiotowa działka gruntu o powierzchni (…) ha;
• uzyskaniu ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla działek gruntu będących przedmiotem umowy, umożliwiającej stronie Kupującej realizację planowanego przedsięwzięcia gospodarczego;
• uzyskaniu ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy dla działek gruntu będących przedmiotem umowy, umożliwiającej stronie Kupującej realizację planowanego przedsięwzięcia gospodarczego;
• uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiającej stronie Kupującej realizację na działkach gruntu stanowiących przedmiot umowy przedsięwzięcia zgodnego z umową;
• uzyskaniu ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o zezwoleniu na lokalizację zjazdu na nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy według koncepcji strony kupującej, na zasadzie pełnej relacji prawo i lewo skrętu dla pojazdów o masie do 40 ton. W przypadku konieczności usunięcia drzew i krzewów kolidujących z projektowanym zjazdem, uzyskaniu decyzji na wycinkę drzew w pasie drogowym - uzyskaniu pozytywnych badań geotechnicznych umożliwiających posadowienie na nieruchomościach stanowiących przedmiot umowy, budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, w szczególności bez konieczności wymiany gruntu bądź palowania; 
• uzyskaniu warunków technicznych przyłączy oraz budowy sieci: wodociągowej, ewentualnie kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację inwestycji;
• uzyskaniu potwierdzenia, że przedmiot umowy nie stanowi nieruchomości rolnej podlegającej ograniczeniom obrotu wynikającym z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, poprzez przedłożenie stosownych wypisów z rejestru gruntów, decyzji o warunkach zabudowy lub innych stosownych dokumentów;
• uzyskaniu potwierdzenia, że niezbędne dla realizacji planowanej inwestycji wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej, o który mowa w art. 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych, dotyczące przedmiotu umowy, nie będzie powodowało obowiązku uiszczenia należności i opłat rocznych, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

W przypadku, gdy uzyskanie przez stronę kupującą któregokolwiek z dokumentów wskazanych wyżej lub niezbędnego do realizacji umowy okaże się niemożliwe lub znacznie utrudnione, a wynikać to będzie z treści pełnomocnictwa albo z konieczności osobistego działania strony sprzedającej, strona sprzedająca udzieli stronie kupującej dodatkowych pełnomocnictw w niezbędnym zakresie.

Ponadto wskazał Pan, że projekt podziału geodezyjnego działki nr 2 sporządziła strona kupująca w wyniku czego wydzielona zostanie niezabudowana działka o projektowanej powierzchni około (…) ha z zapewnionym dostępem do drogi publicznej, która wraz z działką nr 1 o powierzchni (…) ha jest przedmiotem sprzedaży. Koszty związane z geodezyjnym podziałem działki nr 2 ponosi kupujący. O podział działki 2 wystąpi strona kupująca.

Na moment sprzedaży dla działek będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży wydzielonej części działki 2 i całej działki 1 będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (dzierżawy, najmu, użyczenia).

Pytanie

Czy cena sprzedaży nieruchomości objętej umową przez Pana, jako podatnika VAT na rzecz Spółki z o.o. będącej także podatnikiem VAT, powinna być opodatkowana tym podatkiem, czy też nie?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 przedmiotowa sprzedaż nie będzie stanowiła czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sprawie sprzedaży działek występuje Pan jako osoba fizyczna. Sprzedaży majątku osobistego nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, więc czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Według Pana jest to zbycie części majątku prywatnego, ponieważ nadarzyła się okazja sprzedaży. Nie zamieszczał Pan żadnych ofert sprzedaży i nie sprzedawał Pan wcześniej żadnych działek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego zbycie, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 15 ust. 5 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem, dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również działki jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Należy zauważyć, że na mocy art. 2 pkt 15 ustawy:

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy - co do zasady - posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że od (…) 2015 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą z tytułu której jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Działalność ta od (…) 2022 r. jest zawieszona. Ponadto jest Pan także rolnikiem i od (…) 2019 r. prowadzi Pan gospodarstwo rolne, gdzie (…) 2019 r. dokonał Pan zgłoszenia do VAT. (…) 2019 r. rodzice przekazali Panu umową darowizny gospodarstwo w celu jego zwiększenia. W skład gospodarstwa poza budynkiem, maszynami i inwentarzem, wchodzą między innymi działki niezabudowane 2 o powierzchni (…) ha - jednostka ewidencyjna (…) oraz 1 o powierzchni (…) ha - jednostka ewidencyjna (…), kwalifikowane jako grunty orne, łąki trwałe i rowy. Działki te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast były wykorzystywane w prowadzonym przez Pana gospodarstwie rolnym. Następnie (…) 2023 r. podpisał Pan z kupującą spółką „przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem” zawartą w formie aktu notarialnego, na mocy której zobowiązał się Pan sprzedać działkę 1 w całości i część działki 2 o powierzchni około (…) ha. Zgodnie z przedmiotową umową sprzedaje Pan działki w celu umożliwienia stronie kupującej realizację przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na wybudowaniu przez stronę kupującą, bądź inny podmiot, na opisanej działce zakładu produkcji nawozów organicznych przyjaznych środowisku z produkcją zielonych gazów pod warunkiem: wydania ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny, uzyskania ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach umożliwiających stronie kupującej realizację planowanego przedsięwzięcia, uzyskania ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy, uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, uzyskania ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o zezwoleniu na lokalizację zjazdu na działce, uzyskania pozytywnych badań geotechnicznych umożliwiających posadowienie na działce stanowiących przedmiot umowy, budynków, uzyskania warunków technicznych przyłączy oraz budowy sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego, uzyskania potwierdzenia, że przedmiot umowy nie stanowi działki rolnej podlegającej ograniczeniom obrotu wynikającym z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego poprzez przedłożenie stosownych wypisów z rejestru gruntów, decyzji o warunkach zabudowy lub innych stosownych dokumentów, uzyskania potwierdzenia, że niezbędne dla realizacji planowanej inwestycji, wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, dotyczące przedmiotu umowy nie będzie powodowało obowiązku uiszczenia należności i opłat rocznych, o których mowa w art. 12 tej ustawy. Wyżej wymienione warunki realizować będzie strona kupująca na własny koszt między innymi na podstawie pełnomocnictwa, które udzielone zostało stronie kupującej. W przypadku, gdy uzyskanie przez stronę kupującą któregokolwiek z dokumentów wskazanych wyżej lub niezbędnego do realizacji umowy okaże się niemożliwe lub znacznie utrudnione, a wynikać to będzie z treści pełnomocnictwa albo z konieczności osobistego działania strony sprzedającej, strona sprzedająca udzieli stronie kupującej dodatkowych pełnomocnictw w niezbędnym zakresie. Ponadto projekt podziału geodezyjnego działki nr 2 sporządziła strona kupująca w wyniku czego wydzielona zostanie niezabudowana działka o projektowanej powierzchni około (…) ha z zapewnionym dostępem do drogi publicznej, która wraz z działką nr 1 o powierzchni (…) ha jest przedmiotem sprzedaży. Koszty związane z geodezyjnym podziałem działki nr 2 ponosi Kupujący. O podział działki 2 wystąpi strona kupująca. Sprzedaż nastąpi w terminie 3 miesięcy od dnia ziszczenia się ostatniego warunku, nie później niż (…) 2025 r. Zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (…), działki te znajdują się na terenie oznaczonym symbolem R - obszar rolny. Działki te znajdują się na obszarze objętym formą ochrony przyrody tj. (…) Obszar Chronionego Krajobrazu. Przedmiotowe działki nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy. Działki te przeznaczone są wyłącznie na cele uprawne. Na moment sprzedaży dla działek będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży wydzielonej części działki 2 i całej działki 1 będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (dzierżawy, najmu, użyczenia).

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Pana wątpliwości dotyczą uznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr 1 oraz części działki nr 2 oraz możliwości zastosowania do tej transakcji zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W niniejszej sprawie należy przytoczyć - celem wyjaśnienia - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że działka nr 1 oraz część działki nr 2 od dnia nabycia w drodze darowizny, tj. (…) 2019 r. są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności rolniczej (gospodarstwie rolnym), z tytułu której (…) 2019 r. dokonał Pan zgłoszenia do VAT.

Wobec powyższego, zbycie przedmiotowych działek, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działki wykorzystywane były w Pana działalności rolniczej, z tytułu prowadzenia której dokonał Pan zgłoszenia do VAT. Tym samym, sprzedaż przez Pana działki nr 1 oraz części działki nr 2 będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że zawarł Pan z kupującą spółką przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje cytowana wcześniej ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Zgodni z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.):

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w ramach zawartej umowy przedwstępnej, udzielił Pan kupującemu pełnomocnictwa o szerokim zakresie, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2  Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2  Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając osobie trzeciej stosownych zgód i pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika będą wywołały skutki bezpośrednio w Pana sferze prawnej. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Pan, a nie Pana pełnomocnik, który nie będzie działał przecież we własnym, lecz w Pana imieniu. Pełnomocnik dokonując ww. działań przed zawarciem umowy przyrzeczonej uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal Pana własność. Działania te, dokonywane za Pana pełną zgodą, wpłynął generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, działka będzie Pana własnością i podlegała będzie wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pana sferze podatkowoprawnej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie działka o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności działki i ostatecznie jej sprzedaż.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że dokonana przez Pana sprzedaż niezabudowanej działki nr 1 oraz części działki nr 2 będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie Pan działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże Pan aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pana majątku osobistego, a sprzedaż przedmiotowych działek stanowiła będzie realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie za uznaniem Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również fakt, że udzielił Pan pełnomocnictwa Spółce do działania w Pana imieniu do występowania przed organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń. Czynności wykonywane na przedmiotowych działkach będą wykonywane przez kupującą spółkę na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w Pana imieniu. Zatem w przypadku planowanej sprzedaży działek nie można mówić, iż w całym okresie ich posiadania stanowiły one dla Pana wyłącznie majątek prywatny, służący Pana celom własnym/osobistym.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę opisane okoliczności sprawy oraz fakt - jak zostało ustalone - działki wykorzystywane były w Pana działalności rolniczej, z tytułu prowadzenia której dokonał Pan zgłoszenia do VAT, w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co oznacza, że czynność dostawy niezabudowanej działki nr 1 oraz części działki nr 2 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dla działek będących przedmiotem sprzedaży brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednakże jednym z warunków zawarcia docelowej umowy sprzedaży jest uzyskanie przez kupującą ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy oraz uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Zatem dla działkinr 1 oraz części działki nr 2, będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z powyższym działki, które zamierza Pan sprzedać, na dzień transakcji będą stanowić teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, który nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że (…) 2019 r. rodzice przekazali Panu umową darowizny gospodarstwo, w skład, w którego wchodzą m.in. działki niezabudowane 2 oraz 1. Nabycie to nie nastąpiło więc w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (transakcja pozostawała poza podatkiem VAT). Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Oznacza to, że nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji dostawa działki nr 1 oraz części działki nr 2 nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, skoro do dostawy przedmiotowych działek nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).