Interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.894.2023.2.MB

Cele mieszkaniowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych:

-w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków, które planuje Pani ponieść na Wydatki na Nieruchomość (tj. remont ogrodzenia Działki i montaż kostki tzw. pozbruku na Działce) – jest nieprawidłowe,

-w pozostałej części jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 4 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lutego 2024 r. (wpływ 7 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawczyni osiągnie w grudniu 2023 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości, który będzie przychodem podatkowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: Ustawa).

W związku z tym Wnioskodawczyni chce uzyskać interpretację indywidualną w zakresie zakwalifikowania zaplanowanych wydatków (opisanych poniżej), które zostaną sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jako wydatków na własne cele mieszkaniowe objętych zwolnieniem z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy.

Sprzedaż nieruchomości, która będzie źródłem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy.

Wnioskodawczyni otrzymała w lipcu 2009 r. w drodze darowizny od własnej matki prawo własności działki budowlanej, które weszło do majątku osobistego Wnioskodawczyni (dalej jako: Działka). We wrześniu 2009 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła na Działce wraz ze swoim ówczesnym mężem budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

W 2012 r. Wnioskodawczyni rozwiodła się z mężem, ustaliła notarialnie zasady spłaty nakładów poczynionych przez byłego męża na budowę wspomnianego budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego na Działce stanowiącej majątek osobisty Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni spłaciła byłego męża z tytułu jego nakładów.

W 2015 roku Wnioskodawczyni wraz ze swoim partnerem zawarła umowę kredytu z bankiem posiadającym siedzibę na terytorium Polski, gdzie kredytobiorcami była Wnioskodawczyni i jej partner, a kredyt zaciągnięty na podstawie tej umowy przeznaczony został na sfinansowanie kolejnego etapu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego na Działce (dalej jako: Kredyt).

Kredyt został zaciągnięty w banku posiadającym siedzibę na terytorium Polski, w którym Wnioskodawczyni posiada swój rachunek bankowy. Raty Kredytu (kapitał plus odsetki) co miesiąc spłaca w całości Wnioskodawczyni ze środków pieniężnych z jej rachunku bankowego. Budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa powyżej nie jest przeznaczony na cele rekreacyjne a więc wydatki opisane w niniejszym wniosku nie są objęte wyłączeniem pomieszczonym w art. 21 ust. 28 Ustawy (stanowi to element stanu faktycznego).

Wnioskodawczyni planuje ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (które to środki będą stanowiły dla niej przychód podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy) sfinansować w ustawowym terminie wskazanym w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy, następujące wydatki:

1.wydatek na spłatę Kredytu (pozostałego do spłaty kapitału wraz z należnymi odsetkami) – w dalszej części nazywany jako Wydatek na Spłatę Kredytu,

2.wydatek na sfinansowanie remontu systemu ogrzewania w budynku mieszkalnym jednorodzinnym posadowionym na Działce i będącym wyłączną własnością Wnioskodawczyni w ten sposób, że dotychczasowe centralne ogrzewanie (piec spalający tzw. ekogroszek) zastąpione zostanie ogrzewaniem gazowym, co będzie się wiązało z wymianą pieca, rur, zaworów, pompek, grzejników. Dodatkowo na dachu budynku mieszkalnego zostanie zainstalowana instalacja fotowoltaiki. Wyżej wymienione wydatki będą wydatkami na zakup towarów i usług związanych z wykonaniem opisanych prac. W dalszej części wniosku wydatki te zbiorczo będą nazywane Wydatkami na Modernizację CO i Montaż Fotowoltaiki,

3.wydatki na:

-remont ogrodzenia Działki, na której posadowiony jest budynek mieszkalny jednorodzinny, polegający na zastąpieniu starego ogrodzenia z siatki tak zwanym ogrodzeniem panelowym i na wymianę starej bramy wjazdowej z furtką również na panelową bramę i furtkę,

-montaż kostki tzw. pozbruku na Działce.

W dalszej części wniosku wydatki te zbiorczo będą nazywane jako Wydatki na Nieruchomość.

4.wydatki na zabudowę zadaszonego tarasu znajdującego się w obrysie budynku mieszkalnego jednorodzinnego posadowionego na Działce, polegającą na zabudowaniu tarasu ścianami z konstrukcji szkieletowej drewnianej i wykonaniu ocieplenia oraz elewacji wraz z tynkiem i montażem rynien, co będzie skutkowało powiększeniem powierzchni możliwej do wykorzystywania przez Wnioskodawczynię w celach mieszkaniowych.

W dalszej części wniosku wydatki te zbiorczo będą nazywane jako Wydatki na Zabudowę Tarasu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku podała Pani następujące informacje:

Działka – nieruchomość, którą otrzymała Pani w lipcu 2009 r. w drodze darowizny od matki jest położona w Polsce.

Mieszka Pani w budynku mieszkalnym, posadowionym na tej działce.

W umowie kredytowej jest zapis, który brzmi: W przypadku kredytu udzielonego wspólnie kilku osobom, odpowiedzialność tych osób z tytułu udzielonego kredytu jest solidarna.

Zapis umowy kredytowej brzmi: kredyt przeznaczony jest na finansowanie etapu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. d Ustawy kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na spłatę Kredytu (pozostałego do spłaty kapitału wraz z należnymi odsetkami), stanowić będzie w całości wydatek Wnioskodawczyni na własne cele mieszkaniowe i całość Wydatku na Spłatę Kredytu, Wnioskodawczyni może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Ustawy kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na sfinansowanie Wydatków na Modernizację CO i Montaż Fotowoltaiki, stanowić będzie w całości wydatek Wnioskodawczyni na własne cele mieszkaniowe i całość Wydatków na Modernizację CO i Montaż Fotowoltaiki, Wnioskodawczyni może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Ustawy kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na sfinansowanie Wydatków na Nieruchomość, stanowić będzie w całości wydatek Wnioskodawczyni na własne cele mieszkaniowe i całość Wydatków na Nieruchomość, Wnioskodawczyni może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Ustawy kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na sfinansowanie Wydatków na Zabudowę Tarasu, stanowić będzie w całości wydatek Wnioskodawczyni na własne cele mieszkaniowe i całość Wydatków na Zabudowę Tarasu Wnioskodawczyni może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na spłatę Kredytu (Wydatek na Spłatę Kredytu) będzie stanowić w całości wydatek Wnioskodawczyni na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. d Ustawy i całość tego Wydatku na Spłatę Kredytu, Wnioskodawczyni może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e Ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a Ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Przepisy Ustawy nie definiują jednak pojęcia „budowa”. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.) ilekroć mowa jest o budowie należy przez to rozumieć: wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Jak wskazano w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 663/18 „wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Zatem rolą organów będzie odniesienie się do normatywnego zwrotu "własnych celów mieszkaniowych", a nie kreowania "własnych potrzeb mieszkaniowych". Skoro ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje pojęciem "własnych celów mieszkaniowych", to na tym należy poprzestać”.

Zdaniem Wnioskodawczyni wskazuje na to przede wszystkim literalne brzmienie przepisu, w którym jest mowa o własnych celach mieszkaniowych: "Własne cele mieszkaniowe" realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na wybudowanie budynku mieszkalnego lub na spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy własnego budynku mieszkalnego.

Jeżeli kredytobiorcy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy kredytowej czyli zgodnie z umową kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za kredyt (a tak jest w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem), to Wnioskodawczyni jako kredytobiorca solidarny za zadłużenie wynikające z tej umowy Kredytu również odpowiada solidarnie, a więc do pełnej wysokości. Przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego można zatem uwzględnić całą kwotę przychodu ze sprzedaży nieruchomości jaka została wydatkowana na spłatę Kredytu zaciągniętego na sfinansowanie kolejnego etapu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego na Działce.

W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawczyni nabyła Działkę w lipcu 2009 r. i na Działce rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Wnioskodawczyni zamieszkuje w tym budynku mieszkalnym. Kredyt został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię wraz z partnerem w 2015 roku. Raty Kredytu (kapitał plus odsetki) co miesiąc spłaca w całości Wnioskodawczyni ze środków pieniężnych z jej rachunku bankowego. Sprzedaż nieruchomości, kreująca dla Wnioskodawczyni przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy nastąpi w grudniu 2023 r. - a więc po zaciągnięciu Kredytu. Kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie kolejnego etapu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego posadowionego na Działce. Sprzedaż nieruchomości, która będzie źródłem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy.

Tym samym całość Wydatków na Spłatę Kredytu poniesionych przez Wnioskodawczynię będzie mogła zostać uwzględniona przy obliczaniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy.

Ad 2

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na sfinansowanie Wydatków na Modernizację CO i Montaż Fotowoltaiki, stanowić będzie w całości wydatek Wnioskodawczyni na własne cele mieszkaniowe i całość Wydatków na Modernizację CO i Montaż Fotowoltaiki Wnioskodawczyni może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e Ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

Przepisy Ustawy nie definiują jednak pojęcia „remont” ani „budowa”. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.) ilekroć mowa jest o budowie należy przez to rozumieć: wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W świetle natomiast przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy - Prawo budowlane poprzez remont należy rozumieć: wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”. Za „remont” budynku mieszkalnego należy więc uznać prace dotyczące tego budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od budynku bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu budynku we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni całość Wydatków na Modernizację CO i Montaż Fotowoltaiki Wnioskodawczyni mieści się w kategorii wydatków wskazanych w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Ustawy i może zostać przez Wnioskodawczynię uwzględniona przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy.

Ad 3

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na sfinansowanie Wydatków na Nieruchomość, stanowić będzie w całości wydatek Wnioskodawczyni na własne cele mieszkaniowe i całość Wydatków na Nieruchomość Wnioskodawczyni może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e Ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

Przepisy Ustawy nie definiują jednak pojęcia „remont” ani „budowa”. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.) ilekroć mowa jest o budowie należy przez to rozumieć: wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W świetle natomiast przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy - Prawo budowlane poprzez remont należy rozumieć: wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”. Za „remont” budynku mieszkalnego należy więc uznać prace dotyczące tego budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od budynku bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu budynku we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni całość Wydatków na Nieruchomość Wnioskodawczyni mieści się w kategorii wydatków wskazanych w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit, d Ustawy i Wnioskodawczyni może uwzględnić je przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy.

Ad 4

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na sfinansowanie Wydatków na Zabudowę Tarasu, stanowić będzie w całości wydatek Wnioskodawczyni na własne cele mieszkaniowe i całość Wydatków na Zabudowę Tarasu Wnioskodawczyni może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e Ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

Przepisy Ustawy nie definiują jednak pojęcia „remont” ani „budowa”. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.) ilekroć mowa jest o budowie należy przez to rozumieć: wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W świetle natomiast przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy - Prawo budowlane poprzez remont należy rozumieć: wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”. Za „remont” budynku mieszkalnego należy więc uznać prace dotyczące tego budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od budynku bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu budynku we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni całość Wydatków na Zabudowę Tarasu Wnioskodawczyni mieści się w kategorii wydatków wskazanych w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Ustawy i może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku:

- w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków, które planuje Pani ponieść na Wydatki na Nieruchomość (tj. remont ogrodzenia Działki i montaż kostki tzw. pozbruku na Działce) – jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wobec powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30e ust. 1 wskazanej ustawy:

Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 6d cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W świetle natomiast art. 21 ust. 25 pkt 2 przywołanej ustawy:

Zgodnie z art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zatem rozstrzygnięcia wymaga, czy wydatkując pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu, zaciągniętego na sfinansowanie etapu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym Pani mieszka, spełnia Pani przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarte w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zaznaczyć również należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia – począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu istotne jest również, aby kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oraz to, żeby kredyt został wykorzystany na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wyłącznie spłatę kredytu (pożyczki), którymi sfinansowane zostały wydatki mieszkaniowe oraz odsetki od tego kredytu (pożyczki).

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wskazała Pani we wniosku, że planuje Pani środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przeznaczyć m.in. na spłatę kredytu, zaciągniętego na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego, w którym Pani mieszka.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, stwierdzam, że odpłatne zbycie nieruchomości, dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiągnięty z tego źródła dochód podlega – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e cytowanej ustawy.

Tym samym, wydatkowanie w ciągu trzech lat od końca 2023 r. środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w celu zaspokojenia Pani potrzeb mieszkaniowych – będzie uprawniało Panią do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy obliczaniu dochodu zwolnionego może Pani uwzględnić całą kwotę, jaka zostanie wydatkowana na ww. spłatę kredytu.

Ponadto część kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości zamierza Pani wydatkować na modernizację systemu ogrzewania CO, montaż fotowotwaiki, zabudowę tarasu, remont ogrodzenia działki i montaż kostki tzw. pozbruku na działce na której znajduje się dom, w którym Pani mieszka.

Co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku ze sfinansowaniem budowy domu jednorodzinnego oraz prac wykończeniowych w sytuacji, gdy wybudował dom, w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.):

Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych dotyczących elementów budynku, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane.

W przypadku natomiast skorzystania z omawianego zwolnienia w związku z wykończeniem wybudowanego budynku mieszkalnego, w którym podatnik zamierza realizować własne cele mieszkaniowe, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprost w katalogu wydatków mieszkaniowych wydatków na wykończenie budynku ale też nie definiuje pojęcia „remont” użytego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy – Prawo budowlane:

Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego budynku, służące jego utrzymaniu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.

W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowopowstałym budynku mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, cieplej wody, gazu przewodowego). W praktyce więc przy rozpatrywaniu przesłanek pozwalających na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, zarówno w przypadku remontu, budowy, jak i wykończenia nieruchomości ponoszone są wydatki o zbliżonym charakterze.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy wydatkami niemieszczącymi się w definicji wydatków na cele mieszkaniowe będą wydatki na montaż kostki brukowej i remont ogrodzenia działki. Nie są one bezpośrednio związane z budynkiem mieszkalnym, nie spełniają więc dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie ogrodzenia nieruchomości, podejść i podjazdów nie jest budową, rozbudową, nadbudową przebudową czy remontem własnego budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowaniem terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy ogrodzeniem nieruchomości oraz wykonaniem podejść i podjazdów a inwestycją związaną z budową budynku mieszkalnego i pracami wykończeniowymi w tym budynku, jednakże ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla całej inwestycji, ale dla budowy/remontu budynku mieszkalnego, co oznacza, że wydatki takie nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia. Nie mają one charakteru mieszkalnego, a jak już wskazano w niniejszej interpretacji zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do wskazanych przez Panią wydatków na: modernizację CO, montaż fotowoltaiki i zabudowę tarasu, które planuje Pani ponieść z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, stwierdzam, że ww. wymienione wydatki spełniają dyspozycję zwolnienia ustawowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą zostać uwzględnione przez Panią jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Przy obliczaniu dochodu zwolnionego może Pani uwzględnić całą kwotę, jaka zostanie wydatkowana na ww. wydatki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).