Interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.654.2023.3.AR

Zwolnienie od podatku od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych i lokali niemieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży (…) lokali mieszkalnych i (…) lokali niemieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1)zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży (…) lokali mieszkalnych i (…) lokali niemieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (przepisu prawa podatkowego wskazanego przez Spółkę we wniosku);

2)zastosowania dla sprzedaży (…) lokali mieszkalnych stawki obniżonej w wysokości 8%, jako dostawy budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych, w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. transakcji sprzedaży.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 stycznia 2024 r. (wpływ 30 stycznia 2024 r.) oraz pismem z 7 lutego 2024 r. (wpływ 7 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka zakupiła (…) 2019 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o powierzchni lokalu użytkowego wynoszącej (…) metrów kwadratowych. Transakcja była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT i został naliczony od transakcji podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od wartości transakcji.

Spółka (…) 2019 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego składającego się z: na parterze xx pomieszczeń o powierzchni (…) m²; I piętrze z xx pomieszczeń o powierzchni (…) m²; II piętrze z xx pomieszczeń o powierzchni (…) m², III piętrze z xx pomieszczeń o powierzchni (…) m² ustalając przy tym wartość początkową spółdzielczego prawa do lokalu na kwotę (…) zł.

Spółka (…) 2019 r. podpisała z byłym właścicielem spółdzielczego prawo do lokalu użytkowego umowę najmu pomieszczeń na parterze o powierzchni (…) m², która to umowa trwa do dnia dzisiejszego.

(…) 2020 r. Spółka zgłosiła do Urzędu Miejskiego zamiar podjęcia prac remontowych w lokalu polegających na przystosowaniu części lokalu jako lokalu mieszkalnego w szczególności pomieszczeń znajdujących się na I piętrze, II piętrze, III piętrze. Prace trwały do końca (…) 2023 r.

(…) 2020 r. Spółka przekształciła spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego w prawo własności do lokalu użytkowego w budynku mieszkalno-usługowym. W roku 2023 Spółka zakończyła prace remontowo-budowlane, których wynikiem było powstanie i wydzielenie z jednego dotychczasowego lokalu użytkowego (…) lokalu użytkowych, w tym jeden lokal użytkowy dotychczas wynajmowany byłemu właścicielowi oraz (…) lokali mieszkalnych. Spółka otrzymała decyzje o wyodrębnieniu wymienionych lokali z jednego lokalu mieszkalnego i zamierza założyć dla każdego lokalu księgę wieczystą. Łączna wartość poniesionych nakładów na prace remontowe i budowlane związane z wydzieleniem lokali z jednego lokalu nie przekroczyły 30 procent wartości początkowej lokalu wpisanego do ewidencji środków trwałych.

Przedmiotowe lokale Spółka od czerwca 2023 r. wynajmowała na zasadzie wynajmu krótkoterminowego, jak i długoterminowego. W niedługiej przyszłości Spółka planuje sprzedać posiadane przez siebie (…) lokale mieszkalne i (…) lokale niemieszkalne.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych, jak i mieszkalnych.

2.Transakcja zakupu spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w sierpniu 2019 r. była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast transakcja ta była opodatkowanapodatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości transakcji, który to podatek został pobrany przez płatnika, którym był notariusz. Reasumując, w związku z powyższym, Spółka nie odliczyła podatku od towarów i usług, ponieważ transakcja była zwolniona.

3.Transakcja była dokonana w ramach jednej umowy notarialnej i jednego aktu notarialnego.

4.Z wiedzy posiadanej przez podatnika pierwsze zasiedlenie tj. oddanie do użytkowania lokalu użytkowego nastąpiło w latach 90 ubiegłego wieku. Konkretnej daty podatnik nie jest w stanie podać.

5.Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. lokalu, a momentem sprzedaży wydzielonych lokali będących przedmiotem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

6.W wyniku prac budowlanych nie nastąpiła rozbudowa/dobudowa/nadbudowa istniejącego budynku. W ramach istniejącego budynku (w ramach istniejącej bryły budynku) przebudowano jego wnętrze, dokonano podziału i wyodrębnienia poszczególnych lokali usługowych i mieszkalnych przeznaczonych na sprzedaż.

7.Lokale będące przedmiotem planowanej sprzedaży Spółka wykorzystywała do momentu sprzedaży do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług polegających na wynajmie długoterminowym, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT to jest wynajmem krótkoterminowym do 30 dni.

8.Na moment sprzedaży dla poszczególnych (...) lokali mieszkalnych i (…) lokali użytkowych – będących przedmiotem planowanej sprzedaży – będą ustanowione odrębne księgi wieczyste.

Pytania

1.Czy Spółka przy sprzedaży wydzielonych (…) lokali mieszkalnych oraz (…) lokali niemieszkalnych – użytkowych będzie miała prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży ww. lokali?

2.Czy Spółka w przypadku braku prawa do stawki zwolnionej przy sprzedaży (…) lokali mieszkalnych będzie mogła zastosować stawkę obniżoną 8% jako dostawę budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży wyodrębnionych (…) lokali mieszkalnych i (…) lokali niemieszkalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; zwanej dalej „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli i ich części znajdują się w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie powyższego przepisu, zgodnie z obserwowaną linią orzeczniczą możliwe jest wówczas, gdy została wystawiona faktura na rzecz podatnika, który jednak nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji Spółki nabycie jednak w ogóle nie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż zbywca nie był podatnikiem VAT, a w konsekwencji naliczony został podatek PCC.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis ten znajdzie zastosowanie dopiero wtedy, gdy nie zostaną spełnione przesłanki do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawa budynków lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W opisywanym przypadku skoncentrować należy się na terminie „ulepszenia”, który – choć zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. Dla Spółki, kwestia ulepszenia środków trwałych została uregulowana w art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem: Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż termin „ulepszenia”, na gruncie prawa podatkowego, odnosi się wyłącznie do składników będących środkami trwałymi.

Zgodnie z oświadczeniem Spółki, Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych spółdzielcze prawo do lokalu, które to w roku 2020 zostało przekształcone w prawo własności do lokalu użytkowego z założoną księgą wieczystą. Ponadto Spółka nie poniosła nakładów na ulepszenie środka trwałego większych niż 30% wartości początkowej środka trwałego. Ponadto lokal był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela. Tym samym, pierwsze zasiedlenie nawet przy nowych wydzielonych (wyodrębnionych) lokalach nastąpiło powyżej 2 lat od dnia planowanej sprzedaży. Tym samym, podatnik ma prawo do zastosowania stawki zwolnionej przy sprzedaży (…) lokali mieszkalnych i (…) lokali niemieszkalnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 12-12c oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przez które rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z tym zastrzeżeniem, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ten limit stawkę 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Tym samym, zdaniem podatnika, w przypadku braku zwolnienia przy sprzedaży (…) lokali mieszkalnych, stawką właściwą będzie stawka 8%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży (…) lokali mieszkalnych i (…) lokali niemieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (przepisu prawa podatkowego wskazanego przez Spółkę we wniosku) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami budynki oraz ich części spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W tym miejscu dodać należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w świetle którego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu wynajmujący dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (np. nieruchomość) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych, jak i mieszkalnych. Spółka zakupiła w (…) 2019 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Spółka (…) 2019 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego składającego się z: xx pomieszczeń na parterze; xx pomieszczeń na I piętrze; xx pomieszczeń na II piętrze oraz xx pomieszczeń na III piętrze. (…) 2020 r. Spółka zgłosiła do Urzędu Miejskiego zamiar podjęcia prac remontowych w ww. lokalu, polegających na przystosowaniu części lokalu, jako lokalu mieszkalnego, w szczególności pomieszczeń znajdujących się na I piętrze, II piętrze oraz III piętrze. Prace trwały do końca (…) 2023 r. W (…) 2020 r. Spółka przekształciła spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego w prawo własności do lokalu użytkowego w budynku mieszkalno-usługowym. W roku 2023 Spółka zakończyła prace remontowo-budowlane, których wynikiem było powstanie i wydzielenie z jednego dotychczasowego lokalu użytkowego (…) lokali użytkowych, w tym jednego lokalu użytkowego dotychczas wynajmowanego byłemu właścicielowi oraz (…) lokali mieszkalnych. Od (…) 2023 r. Spółka wynajmowała przedmiotowe lokale na zasadzie wynajmu krótkoterminowego, jak i długoterminowego. W niedługiej przyszłości Spółka planuje sprzedać posiadane przez siebie (…) lokale mieszkalne i (…) lokale niemieszkalne.Na moment sprzedaży dla poszczególnych (…) lokali mieszkalnych i (...) lokali użytkowych – będących przedmiotem planowanej sprzedaży – będą ustanowione odrębne księgi wieczyste.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem planowana sprzedaż przedmiotowych (…) lokali mieszkalnych i (…) lokali użytkowych wyodrębnionych z nieruchomości (lokalu użytkowego) będzie dostawą dokonaną przez Spółkę będącą czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność dostawy ww. lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy a Wnioskodawca w związku z ich sprzedażą wystąpi w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że każda czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Z ww. przepisu wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży (…) lokali mieszkalnych i (...) lokali niemieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (przepisu prawa podatkowego wskazanego przez Spółkę we wniosku).

Z uwagi na fakt, że ustawa oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o własności lokali:

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o własności lokali:

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225). Zgodnie z tym przepisem:

W przedmiotowej sprawie – celem ustalenia przedmiotu dostawy – wskazać należy, że – jak stanowi art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

-grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

-budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

-części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-2 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego:

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, transakcja zakupu spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w (...) 2019 r. była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – Spółka nie odliczyła podatku VAT od ww. transakcji. Transakcja była dokonana w ramach jednej umowy notarialnej i jednego aktu notarialnego. Pierwsze zasiedlenie, tj. oddanie do użytkowania lokalu użytkowego, nastąpiło w latach 90. ubiegłego wieku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. lokalu, a momentem sprzedaży wydzielonych lokali będących przedmiotem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W wyniku prac budowlanych nie nastąpiła rozbudowa/dobudowa/nadbudowa istniejącego budynku. W ramach istniejącego budynku (w ramach istniejącej bryły budynku) przebudowano jego wnętrze, dokonano podziału i wyodrębnienia poszczególnych lokali usługowych i mieszkalnych przeznaczonych na sprzedaż. Łączna wartość poniesionych nakładów na prace remontowe i budowlane związane z wydzieleniem lokali z jednego lokalu nie przekroczyły 30% wartości początkowej lokalu wpisanego do ewidencji środków trwałych. Lokale będące przedmiotem planowanej sprzedaży Spółka wykorzystywała do momentu sprzedaży do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (wynajem długoterminowy), jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem krótkoterminowy do 30 dni).

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych lokali zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowych wyodrębnionych (…) lokali mieszkalnych oraz (…) lokali użytkowych miało miejsce pierwsze zasiedlenie (oddanie do użytkowania).

Analizując opis sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w stosunku do lokalu użytkowego (z którego wyodrębniono przedmiotowe (…) lokale mieszkalne oraz (…) lokale użytkowe) doszło do jego pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, w latach 90. ubiegłego wieku a pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. lokalu a momentem sprzedaży wydzielonych lokali będących przedmiotem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że łączna wartość poniesionych przez Spółkę nakładów na prace remontowe i budowlane związane z wydzieleniem lokali z jednego lokalu nie przekroczyła 30% wartości początkowej lokalu wpisanego do ewidencji środków trwałych.

Wobec powyższego, dostawa wyodrębnionych przedmiotowych lokali, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do ww. lokalu użytkowego – z którego wyodrębniono lokale będące przedmiotem planowanej sprzedaży – doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto, od pierwszego zasiedlenia budynku do momentu planowanego zbycia wyodrębnionych lokali upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zostaną spełnione, gdyż dostawa wyodrębnionych lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, a ich dostawą upłyną dwa lata. Ponadto, nie dokonywano ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej lokalu użytkowego, z którego zostały wyodrębnione ww. lokale będące przedmiotem sprzedaży.

Tym samym, dostawa wyodrębnionych lokali znajdujących się w istniejącym lokalu użytkowym, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym należy wskazać, że ww. dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że skoro dla dostawy przedmiotowych (…) lokali mieszkalnych i (...) lokali użytkowych będzie miało zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia przedmiotowej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadna, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, Spółka z tytułu sprzedaży wydzielonych (…) lokali mieszkalnych oraz (...) lokali niemieszkalnych – użytkowych będzie miała prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (wskazanego przez Spółkę we wniosku przepisu prawa podatkowego).

Państwo stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka w przypadku braku prawa do stawki zwolnionej przy sprzedaży (…) lokali mieszkalnych będzie mogła zastosować stawkę obniżoną 8% jako dostawę budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w związku z rozstrzygnięciem, że planowana sprzedaż wydzielonych (…) lokali mieszkalnych oraz (...) lokali niemieszkalnych – użytkowych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Dodatkowo informuję, że nie wydaje się interpretacji indywidualnych w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w treści przepisów art. (...) a-(...) b ustawy. Wskazuję, że podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).