Interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.54.2024.1.KSA

Opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy i prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego udostępnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji pn. „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

W lipcu 2023 r. Gmina zakończyła inwestycję pn. „(…)”, w ramach której wykonany został kompleksowy remont stacji uzdatniania wody w miejscowościach A, B, C i D. Aby w pełni korzystać ze zmodernizowanej stacji uzdatniania wody w m. A. niezbędne jest nowe ujęcie wody, dlatego w latach 2023-2024 Gmina zrealizuje inwestycję pn. „(…)” w ramach zadania pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji wybudowane zostanie nowe ujęcie wody (studnia), z którego woda będzie uzdatniana w stacji uzdatniania wody w A., a następnie będzie dostarczana mieszkańcom z terenu Gminy.

Majątek, który powstanie w ramach Inwestycji nie będzie stanowił odrębnego środka trwałego, lecz zwiększenie wartości środka trwałego jakim jest stacja uzdatniania wody w m. A.

Na realizację Inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”. Dofinansowanie zostało udzielone do kosztów netto całego zadania, tj. VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego w projekcie.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są / będą udokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) (dalej: „Spółka”) z siedzibą w m. (…), w której Gmina nie posiada żadnych udziałów. Do zadań przekazanych do realizacji Spółce należą m.in. sprawy z zakresu: zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Infrastruktura, która powstała w ramach inwestycji pn. „(…)” jest / będzie przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz Spółki. Gmina z tytułu zawartej umowy pobiera / będzie pobierać wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), którego wysokość skalkulowana została przy uwzględnieniu wysokości odpisów amortyzacyjnych, które Gmina dokonuje przy zastosowaniu metody liniowej.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.449.2022.2.AW, która potwierdza prawo Gminy do dokonania odliczenia VAT naliczonego od majątku, który powstał w ramach zadania pn. „(…)” w pełnej wysokości.

Gmina pragnie podkreślić, że infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji, tj. nowe ujęcie wody w m. A., jest niezbędna, aby w pełni korzystać ze stacji uzdatniania wody, która jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki i powstała w ramach zadania pn. „(…)”. W konsekwencji po ukończeniu Inwestycji, Gmina planuje odpłatnie udostępnić nowe ujęcie wody w m. A. (dalej: „Infrastruktura”) na rzecz Spółki. W tym celu Gmina planuje zawrzeć ze Spółką aneks do obecnie obowiązującej umowy dzierżawy i zwiększyć odpowiednio wysokość czynszu dzierżawnego. Jego wysokość jest skalkulowana przy uwzględnieniu wysokości odpisów amortyzacyjnych od przekazanej w dzierżawę infrastruktury, zatem mając na uwadze, że wartość Inwestycji wyniesie ok. (…) PLN brutto, planowane zwiększenie wysokości czynszu dzierżawnego wyniosłoby ok. (…) netto rocznie ((…) PLN netto x 2,5% stawka amortyzacji).

W rezultacie, Gmina zakłada, że poniesiony przez nią koszt całości wartości Inwestycji netto (tj. ok. (…) PLN netto) zostanie zwrócony przez Spółkę w postaci czynszu dzierżawnego rozłożonego w czasie ok. 40 lat. W rzeczywistości zwrot inwestycji nastąpi wcześniej, gdyż konieczne będą nakłady na utrzymanie majątku Inwestycji, które pokrywać będzie Spółka.

Majątek, który powstanie w ramach realizacji Inwestycji, będzie wykorzystywany przez Spółkę do zasilenia w wodę stacji uzdatniania wody w m. A., która z kolei jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód Spółki. Spółka będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK_V7M oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu

Gmina wskazuje, że powszechną praktyką w jednostkach samorządu terytorialnego jest przyjęcie rozwiązania, w którym infrastruktura pełniąca funkcje uzdatniania wody jest udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia dla nich usługi najmu / dzierżawy.

Wynika to z faktu, iż administrowanie taką infrastrukturą samodzielnie przez gminę, tj. bez wsparcia odpowiednich podmiotów, angażuje dodatkowy czas pracy jej pracowników i wymaga ich dodatkowego przeszkolenia (dodatkowych kosztów). Zawarcie umowy dzierżawy z podmiotem, którego profil działalności stanowi działalność pozyskiwania i uzdatniania wody zapewnia efektywne administrowanie tego typu obiektami. Dodatkowo, planowane odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez Gminę na Inwestycje i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot, który ma już doświadczenie w administrowaniu podobną infrastrukturą na terenie Gminy.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2.Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, iż czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na dzierżawie Infrastruktury na rzecz Spółki za wynagrodzeniem będzie stanowiła działalność gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: „(…) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż: „(…) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Zatem w przypadku gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), tym samym w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy, który zostanie zawarty, Spółka uiszczać będzie czynsz dzierżawny w określonej wysokości z tytułu udostępnienia na jej rzecz Infrastruktury przez Gminę) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP11.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „(…) umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia”.

Natomiast DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż: „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.”

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.”

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowić będzie działalność gospodarczą oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z planowanym aneksowaniem ze Spółką umowy dzierżawy celem udostępnienia przez Gminę majątku Inwestycji Spółce do eksploatacji, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, powyższe przesłanki są / będą spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków związanych z Inwestycją jest / będzie konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy ww. infrastruktury, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r. o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług ”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej i modernizacji oczyszczalni ścieków w ramach realizacji projektu. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że oczyszczalnia ścieków jest już przedmiotem dzierżawy na rzecz (...) sp. z o.o. Budowana sieć natomiast zostanie wydzierżawiona na rzecz (...) sp. z o.o. po zakończeniu budowy, która to czynność - jak rozstrzygnięto wyżej - będzie opodatkowana podatkiem VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w ostatnim okresie. Jako przykład wskazać można interpretacje:

• z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.877.2021.2.MWJ,
• z dnia 17 września 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.544.2021.1.AR,
• z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.289.2021.2.MGO,
• z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,
• z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, w lipcu 2023 roku zakończyli Państwo inwestycję, która obejmowała m.in. kompleksowy remont stacji uzdatniania wody w miejscowości A. Aktualnie, aby w pełni korzystać ze zmodernizowanej stacji, realizują Państwo nową inwestycję pn. „(…)”. W ramach tej inwestycji wybudowane zostanie nowe ujęcie wody (studnia), z którego woda będzie uzdatniana w stacji uzdatniania wody w A., a następnie będzie dostarczana mieszkańcom. Powstały w ten sposób majątek będzie stanowił zwiększenie wartości środka trwałego jakim jest stacja uzdatniania wody w m. A.

Na realizację tej inwestycji otrzymali Państwo dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Na terenie gminy funkcjonuje (…) (dalej: Spółka), któremu przekazali Państwo do wykonywania zadanie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Nie mają Państwo w tej Spółce żadnych udziałów.

Infrastruktura, powstała podczas poprzedniej inwestycji, jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki. W związku z wybudowaniem nowego ujęcia wody, planują Państwo zawrzeć ze Spółką aneks do aktualnie obowiązującej umowy dzierżawy i odpowiednio zwiększyć wysokość czynszu dzierżawnego, który jest i będzie skalkulowany w oparciu o wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanej w dzierżawę infrastruktury. Stawka amortyzacji wynosi 2,5%.

Zakładają Państwo, że całkowity koszt Inwestycji netto zwróci się w postaci czynszu dzierżawnego w okresie ok. 40 lat. Zaznaczyli Państwo, że odbędzie się to w rzeczywistości szybciej, ponieważ to Spółka będzie pokrywać nakłady na utrzymanie wydzierżawionej Infrastruktury.

Twierdzą Państwo, że zawarcie umowy dzierżawy ze Spółką zagwarantuje efektywne administrowanie takim obiektem. Odpłatne przekazanie majątku Inwestycji zapewni Państwu regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy przy zminimalizowaniu kosztów poniesionych na Inwestycję.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wydatki związane z realizowaną Inwestycją będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Z powyższego wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Wobec tego w odniesieniu do tej czynności nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów, za którą będzie pobierane wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W konsekwencji odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz - jak Państwo wskazali - majątek, który powstanie w ramach realizacji Inwestycji, będzie wykorzystywany przez Spółkę na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, która będzie stanowiła podstawę opodatkowania czynszu dzierżawnego podatkiem VAT.

Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycjipn. „(…)”, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest równieżprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).