Interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1066.2023.2.JM

Obowiązki płatnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania, że Lekarz uzyska przychód z innych źródeł,
• nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania kosztów wyżywienia w wysokości nadwyżki ponad przewidziany limit określony w rozporządzeniu regulującym wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej i braku obowiązku wykazania w PIT-11,
• nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania kosztów opłaty rejestracyjnej braku obowiązku wykazania tego świadczenia w informacji PIT-11,
• nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili Go Państwo – na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2024 r. (data wpływu 25 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest częścią (…) (dalej jako: „Grupa”), działającego w obszarze badań (...) (dalej jako: „Produkty”). Na podstawie współpracy z zagranicznymi podmiotami wchodzącymi w skład Grupy, Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze edukacyjnym, marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów wytwarzanych przez podmioty z Grupy. Z tytułu świadczonych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie ustalane według formuły „koszt plus”, tzn. obejmujące poniesione przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług powiększone o odpowiedni narzut.

Z uwagi na charakter, właściwości i zakres zastosowania Produktów, reklama prowadzona przez Spółkę jest kierowana do osób rekomendujących stosowanie określonych produktów leczniczych (osoby uprawnione do przepisywania recept) przez pacjentów (dalej jako: „Lekarz”) oraz odpowiedzialnych za zakup produktów leczniczych w placówce medycznej. Działania takie są prowadzone w ramach wyznaczonych przez przepisy ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne.

Działalność prowadzona przez Spółkę obejmuje m.in. wyszukiwanie i zaangażowanie Lekarzy (...), który jest przedmiotem obrad medycznych konferencji, zjazdów, sympozjów i kongresów naukowych odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju (dalej łącznie jako: „Konferencja”). Wyżej wskazany temat ten jest przedstawiany:

• zespołowi Spółki w ramach szkolenia,
• innym lekarzom w formie wykładu.

W obydwu przypadkach Lekarz działa, przygotowując wykład/szkolenie na podstawie umowy zlecenia.

W celu umożliwienia Lekarzowi wzięcia udziału w Konferencji i zapoznania się z najnowszymi osiągnięciami medycyny związanymi m.in. z leczeniem schorzeń nowotworowych Spółka finansuje udział Lekarza w Konferencji.

Takie finansowanie Konferencji odbywa się każdorazowo na podstawie odpowiedniej umowy wzajemnej (tzw. service agreement) zawieranej przez Spółkę z Lekarzem, zgodnie z którą Lekarz, jak wspomniano powyżej zobowiązuje się do przygotowania szkolenia/wykładu (skierowanych odpowiednio do zespołu Spółki/innych lekarzy), a Spółka zobowiązuje się do pokrycia określonych kosztów podróży Lekarza w związku z jego uczestnictwem w Konferencji (dalej jako: „Koszty Podróży”) oraz opłaty rejestracyjnej stanowiącej kwotę, jaką ustanawia organizator Konferencji w celu zarejestrowania Lekarza do uczestnictwa w Konferencji (dalej jako: „Opłata Rejestracyjna”).

Żaden z Lekarzy, którym Spółka finansuje udział w Konferencji, nie jest pracownikiem Spółki ani w momencie zawierania umowy zlecenia, ani podczas Konferencji, ani w momencie końcowego rozliczania finansowanego wyjazdu. Niemniej Lekarz zobowiązuje się w ramach umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) do przygotowania dla Spółki specjalistycznych wykładów lub szkoleń opartych na materiałach i informacjach zebranych przez Lekarza w trakcie pobytu na Konferencji. Wniosek o interpretację indywidulaną dotyczy tylko Lekarzy, którzy nie wykonują ww. czynności w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Koszty Podróży pokrywane przez Spółkę obejmują – w zależności od charakteru Konferencji oraz uzasadnionych potrzeb Lekarza – wszystkie lub niektóre spośród następujących rodzajów/kategorii Kosztów:

1. koszty przejazdów/przelotów Lekarza (z miejsca zamieszkania Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy i dojazdy lokalne w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Konferencja – w zakresie, w jakim przejazdy i dojazdy te są związane z uczestnictwem w Konferencji itp.);
2. koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza w trakcie Konferencji
3. koszty wyżywienia Lekarza (w dniach, w których odbywa się Konferencja);
4. inne koszty, w tym koszty opłat za bagaż, opłat wizowych lub opłat o podobnym charakterze np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, itp.

Koszty pokrywane przez Spółkę obejmują także Opłatę Rejestracyjną.

Jak już wspomniano świadczenia otrzymywane przez Lekarzy od Spółki w ramach finansowania nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej Lekarzy (nawet jeśli takowa w ogóle jest przez nich prowadzona). Świadczenia te otrzymuje Lekarz jako osoba współpracująca ze Spółką w ramach ww. umów cywilnoprawnych. Lekarz pozostaje także zatrudniony na podstawie umów o pracę w innym niż Spółka podmiocie (np. szpitalu/ podmiocie leczniczym). Może dojść do sytuacji, w której poniesione przez Spółkę Koszty Podróży związane z uczestnictwem Lekarza w Konferencji przewyższą wysokość limitów (dalej jako: „Limit Zwolnienia”) określonych w odpowiednich przepisach odrębnych. Przepisami odrębnymi są przepisy rozporządzeń wydawanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, obowiązujące na dzień uzyskania przychodu przez Lekarza (dalej jako „Przepisy Odrębne”).

Obecnie przepisy te zawarte są w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. 2013 r. poz. 167, dalej jako „Rozporządzenie”).

Jakkolwiek finansowane Konferencje są często dużymi kongresami naukowymi odbywającymi się w hotelach dysponujących odpowiednim zapleczem konferencyjnym (np. dużymi salami konferencyjnymi), to Spółka co do zasady nie finansuje lekarzom udziału w Konferencjach w miejscach atrakcyjnych turystycznie, hotelach uznanych powszechnie za luksusowe lub oferujących dodatkowe luksusowe usługi, hotelach posiadających bogate wyposażenie związane z uprawianiem sportu, dbaniem o zdrowie lub rozrywką (np. pole golfowe, atrakcyjne SPA, kasyno). Spółka w tym zakresie działa w ramach przyjętych branżowych rozwiązań dotyczących miejsc organizowania Konferencji, w szczególności tak, aby w ich zakresie gościnność nie wykraczała poza cel takiego wydarzenia.

Wyżej wymienione Koszty Podróży oraz Opłaty Rejestracyjne są pokrywane przez Spółkę bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu:

1.nabywa określone usługi od dostawców odpowiednich usług (np. przewoźników lotniczych i kolejowych, właścicieli hoteli, organizatorów Konferencji itp. – zazwyczaj za pośrednictwem biura podróży lub bezpośrednio od organizatora Konferencji),

2. dokonuje płatności na rzecz tych podmiotów i

3. otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty zakupowe (np. fakturę, bilet) potwierdzające poniesienie wydatków.

W wyjątkowych, uzasadnionych przypadkach koszty związane z uczestnictwem Lekarza mogą być opłacane gotówką lub kartą kredytową bezpośrednio przez pracownika Spółki uczestniczącego również w Konferencji.

Lekarz co do zasady nie otrzymuje od Spółki środków w celu samodzielnego sfinansowania jakichkolwiek Kosztów Podróży oraz Opłat Rejestracyjnych. Zawierane z Lekarzami umowy nie przewidują również sytuacji, w której Lekarz pokrywałby określone Koszty Podróży oraz Opłaty Rejestracyjne z własnych środków, które następnie byłyby mu zwracane przez Spółkę.

Pokrywane przez Spółkę Koszty Podróży oraz Opłaty Rejestracyjne są uwzględniane – jako koszty związane ze świadczeniem usług m.in. o charakterze edukacyjnym lub badawczym na rzecz zagranicznego podmiotu wchodzącego w skład Grupy – w wynagrodzeniu należnym Spółce z tytułu świadczenia tych usług.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Spółka pokrywa następujące rodzaje kosztów:

a)koszty przejazdów/przelotów Lekarza (z miejsca zamieszkania Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy i dojazdy lokalne w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Konferencja – w zakresie, w jakim przejazdy i dojazdy te są związane z uczestnictwem w Konferencji);

b)koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza w trakcie Konferencji;

c)koszty wyżywienia Lekarza (w dniach, w których odbywa się Konferencja);

d)inne koszty, w tym: koszty opłat za bagaż, opłat wizowych lub opłat o podobnym charakterze np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium.

Otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone przez Lekarzy do kosztów uzyskania przychodów.

Świadczenia zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę.

Spółka finansuje udział Lekarzy w Konferencjach odbywających się zarówno na terytorium Polski jak i również odbywających się poza jej granicami.

Pytania

1)Czy w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów udziału Lekarza w Konferencji i osiąganiem przez Lekarza przychodu z tego tytułu, Spółka jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów na podstawie przepisu art. 42a u.p.d.o.f. może wyłączyć z przychodów Lekarza diety oraz inne należności za czas podróży Lekarza przysługujące osobom odbywającym podróż (Koszty Podróży) na zasadach i do wysokości limitów określonych w Przepisach Odrębnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. i w konsekwencji, na skutek wyłączenia ww. przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., nie wystawiać w tym zakresie informacji PIT-11?

2)Czy w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów Opłat Rejestracyjnych związanych z udziałem Lekarza w Konferencji i osiąganiem przez Lekarza przychodu z tego tytułu, Spółka jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów na podstawie przepisu art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. może wyłączyć z przychodów Lekarza ww. Opłaty Rejestracyjne jako inne należności za czas podróży Lekarza przysługujące osobom odbywającym podróż na zasadach określonych w Przepisach Odrębnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. i w konsekwencji, na skutek wyłączenia ww. przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., nie wystawiać w tym zakresie informacji PIT-11?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

Spółka nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-11 oraz przekazywania tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu – w odniesieniu do tych przychodów z innych źródeł, uzyskiwanych przez Lekarza w wyniku pokrycia przez Spółkę Kosztów Podróży, tj. diet oraz innych należności za czas podróży Lekarza przysługujących osobom odbywającym podróż, które są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.), na zasadach i do wysokości Limitów Zwolnień określonych w Przepisach Odrębnych (obecnie w przepisach Rozporządzenia). Koszty Podróży, które podlegają ww. zwolnieniu to:

1)koszty przejazdów/przelotów Lekarza (z miejsca zamieszkania Lekarza do miejscowości, w której odbywa dojazdy lokalne w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Konferencja – w zakresie, w jakim przejazdy i dojazdy te są związane z uczestnictwem w Konferencji itp.);

2) koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza w trakcie Konferencji;

3) koszty wyżywienia Lekarza (w dniach, w których odbywa się Konferencja);

4) inne koszty, w tym koszty opłat za bagaż, opłat wizowych lub opłat o podobnym charakterze np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, itp.

W sytuacji, gdy Przepisy Odrębne w stosunku do danego rodzaju Kosztu Podróży:

1) nie określają Limitu Zwolnienia (np. w przypadku kosztów przejazdu) albo

2) określają warunki, w których ten limit może zostać przekroczony (np. w przypadku kosztów zakwaterowania na podstawie zgody pracodawcy/ świadczeniodawcy),

ww. zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje się do całości danego kosztu, o ile spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy, finansowanie/zwrot kosztów w przypadku np. zakwaterowania/noclegu ponad Limit Zwolnienia określony w Przepisach Odrębnych (obecnie w przepisach Rozporządzenia) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w całości, jeżeli pracodawca uzna szczególne okoliczności podróży i wyrazi zgodę na zwrot tych kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem. Z kolei Limity Zwolnień nie znajdują też zastosowanie w przypadku kosztów wyżywienia oraz innych kosztów związanych z podróżą.

Jednocześnie, w przypadku gdyby – z jakichkolwiek przyczyn – poniesione przez Spółkę Koszty Podróży związane z uczestnictwem Lekarza w Konferencji przewyższałyby wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej (np. dotyczące kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej), wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów Podróży nad Limitem Zwolnienia) stanowi dla Lekarza przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co skutkowałoby obowiązkiem sporządzenia przez Spółkę informacji PIT-11 i uiszczenia stosownej zaliczki dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Podobnie jak w przypadku Kosztów Podróży, Spółka nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-11 oraz przekazywania tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu – w odniesieniu do przychodów z innych źródeł uzyskiwanych przez Lekarza w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów Opłaty Rejestracyjnej.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania nr 1:

Pokrycie Kosztów Podróży dla Lekarza jako przychód z innych źródeł.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 1e i 1i, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W tym kontekście, przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się m.in. inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki, powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., należy co do zasady zaliczyć każdy przychód, który nie mieści się w pozostałych źródłach przychodów, o których mowa w art. 12 - 14 i 17 u.p.d.o.f. Jednocześnie, fakt użycia w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., sformułowania „w szczególności” dowodzi, że zawarta w tym przepisie definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty może obejmować również inne rodzaje przychodów niż wyraźnie tam wymienione.

W ocenie Spółki, pokrycie przez nią (na podstawie umowy z Lekarzem) określonych Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji, powoduje powstanie po stronie Lekarza przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pokrycie Kosztów Podróży stanowi bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Lekarza. Przysporzenie to polega na tym, że Lekarz nie musi ponosić Kosztów Podróży we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Lekarz chciał uczestniczyć w Konferencji bez finansowania ze strony Spółki i musiałby ponieść powyższe Koszty Podróży we własnym zakresie).

Jednocześnie, przychód ten nie stanowi przychodu z tytułów, o których mowa w art. 12 – 14 i 17 u.p.d.o.f. W szczególności, nie jest to przychód ze stosunku pracy – ponieważ Lekarze po pierwsze nie są pracownikami Spółki, a po drugie zaś ich uczestnictwo w Konferencji i pokrycie Kosztów Podróży przez Spółkę nie wynika i nie jest uzależnione od pozostawania przez Lekarza w jakimkolwiek stosunku pracy. W przypadku Lekarza niebędącego pracownikiem Spółki, z którym Spółka zawiera umowę zlecenia (który, przypomnijmy, nie występuje wobec Spółki jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą), zapewnienie przez Spółkę ww. kosztów stanowi dla takiego Lekarza przychód z działalności wykonywanej osobiście z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś wartość tych świadczeń należy ustalać zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków i interpretacji indywidualnych wydawanych w sprawach innych podatników, w tym również w odniesieniu do stanów faktycznych analogicznych do opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 2 czerwca 2022 r. (sygn. akt II FSK 2547/19) lub w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „KIS”) w dniu 12 stycznia 2018 r. (znak 0114-KDIP3-3.4011.473.2017.2.IM), w których odpowiednio stwierdzono m.in., że:

„W przypadku wykładowcy niebędącego pracownikiem skarżącej, z którym skarżąca zawiera umowę zlecenia, (który nie występuje wobec skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą), zapewnienie przez skarżącą ww. kosztów stanowi dla wykładowcy przychód z działalności wykonywanej osobiście z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś wartość tych świadczeń należy ustalać zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.” (wyrok NSA sygn. akt II FSK 2547/19).

„W przypadku wykładowcy niebędącego pracownikiem Spółki, z którym Wnioskodawca zawiera umowę zlecenia, (który nie występuje wobec Spółki jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą), zapewnienie przez Spółkę ww. kosztów stanowi dla wykładowcy przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tych świadczeń należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.” (interpretacja KIS, znak 0114-KDIP3-3.4011.473.2017.2.IM).

Zwolnienie przychodu Lekarza z podatku dochodowego od osób fizycznych (jako należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem)

Uwagi wprowadzające

Jak Spółka wskazała powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają m.in. dochody wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., powyższe zwolnienie stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której:

• występuje – z jednej strony – podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej oraz – z drugiej strony osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu;
• osoba fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż;
• osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety oraz inne należności za czas podróży;
• spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.;
• wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, do Limitów Zwolnienia (o ile takowe znajdują zastosowanie) określonych w Przepisach Odrębnych.

Podróż osoby niebędącej pracownikiem – uwagi szczegółowe

Co do rozumienia pojęcia „podróży” dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., należy wskazać na utrwalony, jednolity pogląd przedstawiany zarówno w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, jak i w praktyce rynkowej, zgodnie z którym zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie. W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., posłużono się bowiem terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.).

Innymi słowy zarówno w praktyce sądowej jak i praktyce interpretacyjnej organów podatkowych dominuje pogląd, że pojęcie podróży w rozumieniu powyższej regulacji ma znaczenie autonomiczne i nie może być utożsamiane z podróżą służbową. Oprócz wyroku NSA z 30 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1446/16) można tu powołać m.in. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA“):

• w Warszawie z 12 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 4072/17);
• w Olsztynie z 6 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Ol 621/18);
• we Wrocławiu z 13.02.2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1095/18).

W ostatnim z przywołanych wyroków WSA sąd stwierdził że:

„(…) przychód otrzymywany przez członka rady nadzorczej z tytułu zwrotu kosztów przejazdu związanego z udziałem w pracach rady nadzorczej, w wysokości udokumentowanej rachunkiem oraz z tytułu zwrotu kosztów opłat za przejazd drogami płatnymi i autostradami korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.”.

Bardzo podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1493/22) dotyczącym konsekwencji podatkowych udziału lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych:

„Termin „podróż” nie jest zdefiniowany normatywnie, przeto odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, niż proponowany przez organ, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Dopiero w połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywała się w celu uzyskania przychodów.

Reasumując, w ocenie Sądu, pokrywane przez Spółkę koszty udziału lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych należy uznać za związane z podróżami osób nie będących pracownikami Skarżącej. Zatem, w celu rozważenia, czy ma do nich zastosowanie zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., należy zbadać, czy spełnione są pozostałe warunki tego zwolnienia, w tym także warunki statuowane w art. 21 ust. 13 tej ustawy. Tymczasem, skoro organ zakwestionował samo odbywanie podróży, pozostałe warunki zwolnienia w ogóle nie zostały w interpretacji rozważone.“

Za jednolitą linią interpretacyjną sądów podąża stanowisko organów podatkowych. Dyrektor KIS między innymi w interpretacji z 20 lutego 2019 r. (znak 0115-KDIT2-2. 4011.472.2018.4.HD) wskazał, że:

„Odnosząc się do znaczenia pojęć „podróż osoby niebędącej pracownikiem” i „podróż służbowa”, wskazać należy, że nie są one tożsame. Według internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) „podróż” to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym słowniku języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995 r.) „podróż” definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. (...) świadczenia polegające na pokrywaniu przez Wnioskodawcę kosztów wyżywienia, noclegów i podróży nieprowadzącym działalności gospodarczej artystom, wykonawcom i twórcom oraz osobom, którymi agenci, agencje artystyczne, stowarzyszenia, fundacje lub instytucje kultury posługują się przy świadczeniu usługi – korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z art. 21 ust. 13 ustawy”.

Pozytywne rozstrzygnięcie zawierają także m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 15 lutego 2019 r. (znak 0114-KDIP3-3.4011.542.2018.1.AK),
• z 8 lutego 2019 r. (znak 0114-KDIP3-2.4011.613.2018.1.MM),
• z 8 lutego 2019 r. (znak 0114-KDIP3-2.4011.614.2018.1.LS),
• z 1 marca 2019 r. (znak 0113-KDIPT2-3.4011.592.2018.4.IR) dotyczące zleceniobiorców,
• z 8 lutego 2019 r. (znak 0115-KDIT2-2.4011.446.2018.2.MM) dotycząca zawodników i trenerów,
• z 25 marca 2019 r. (0115-KDIT2-2.4011.32.2019.1.HD) dotycząca mediatora, oraz
• z 30 sierpnia 2019 r. (znak 0113-KDIPT2-3.4011.396.2019.1.IR) dotycząca zleceniobiorców.

Także w praktyce skarbowej pochodzącej z obecnego dziesięciolecia organy prezentują analogiczne poglądy. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora KIS z 10 marca 2021 r. (znak 0115-KDIT2-2.4011.39.2018.12.MM):

„(…) przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 ww. ustawy – ma zastosowanie do zwrotu członkom Rady Nadzorczej kosztów dojazdu na posiedzenia Rady Nadzorczej z miejscowości ich zamieszkania (innej niż ta, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy) do siedziby Wnioskodawcy i z powrotem”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji z 6 października 2020 r. (znak 0114-KDIP3-3.4011.357.2018.9.JK3):

„pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów członków Rady Nadzorczej Spółki nieposiadających miejsca zamieszkania w (...) na posiedzenia tej rady (i z powrotem) oraz koszty noclegu związanego z udziałem w tych posiedzeniach, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 tej ustawy”.

oraz w interpretacji Dyrektora KIS z 30 czerwca 2020 r. (znak 0115-KDIT2.4011.415. 2020.1.HD) oraz z 27 lipca 2020 r. (znak 0115-KDWT.4011.48.2020.1.MŚ):

„W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy ustawodawca posłużył się terminem «podróż» bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. (...) wypłacony Zleceniobiorcy przez Wnioskodawcę zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju w postaci dodatkowego świadczenia pieniężnego, tytułem rekompensaty zwiększonych kosztów utrzymania podczas wykonywania pracy w Niemczech za każdy dzień usług poza granicami kraju – do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia – w odniesieniu do sytuacji analogicznych do opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku (tj. dotyczących wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe) są także starsze interpretacje indywidualne wydawane jeszcze przez Dyrektorów Izb Skarbowych np.:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r. (znak IPPB2/415-290/14-2/AS);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2013 r. (znak IPPB4/415-464/13-4/JK2);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 czerwca 2013 r. (znak ILPB1/415-280/13-2/AG);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2013 r. (znak IPPB2/415-136/13-2/MG);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2012 r.(znak IPPB2/415-692/12-2/MK);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2010 r. (znak IPPB4/415- 744/10-4/MP), w której potwierdzono że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (znak IPPBI/415- 1012/08-9/AŻ), w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie również w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane (lub są pokrywane z góry) koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2008 r. (znak IPPB2/415-1326/08-3/MK) – w której organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w odniesieniu do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.

Podobnie uznał WSA w Opolu w głównych tezach prawomocnego orzeczenia z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 296/09):

„W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tj. wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się zarówno do pracowników (lit. a) jak i do osób niebędących pracownikami (lit. b). Zatem dla obu wyszczególnionych grup zastosowanie mają rozporządzenia z 19 grudnia 2002 r.:

• w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236 poz. 1990 ze zm.) oraz,
• w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236 poz. 1991 ze zm.).

Nie ma żadnego znaczenia fakt, że w tytułach obu rozporządzeń wskazani są tylko pracownicy oraz, że z treści tych rozporządzeń nie wynika wprost wskazanie do ich stosowania wobec innych osób.

Nie ma oddzielnych przepisów wykonawczych dotyczących pracownika w podróży służbowej i oddzielnych dotyczących podróży osoby niebędącej pracownikiem. Wobec czego limity określone w ww. rozporządzeniach należy stosować zarówno do pracowników w podróży służbowej jak i do innych osób w podróży niebędących pracownikami.” (Tezy według LEX nr 532843, publ. Elektr. ABC pkt „Vademecum Doradcy Podatkowego”, wer. 201407.0.0.)

Co prawda powyższe orzeczenie zostało wydane w czasie gdy obowiązywały inne przepisy odrębne (wersja poprzedzająca obecne Rozporządzenie), ale co do zasady wykładnia przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f. zaprezentowana przez sąd w ww. wyroku powinna pozostawać aktualna także w obecnym stanie prawnym i w analizowanym stanie faktycznym.

Reasumując, odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że w przypadku finansowania przez Spółkę konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Lekarzy wykonujących umowę zlecenia lub umowę o dzieło dochodzi do „podróży osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Należności za czas podróży – sposób finansowania

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem.

Z interpretacji organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) oraz praktyki rynkowej wynika jednak, że dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem, art. 21 ust.1 pkt 16 lit b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie zarówno:

• w sytuacji, w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędącą pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów (tzn. w pierwszej kolejności wydatki związane z podróżą są pokrywane przez tę osobę, a dopiero później otrzymuje ona zwrot poniesionych wydatków od innego podmiotu);

jak i

• w sytuacji, w której należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są pokrywane przez inny podmiot „z góry”, na rzecz dostawców odpowiednich usług (np. linii lotniczych i kolejowych, hotel itp.), za pośrednictwem biura podróży lub organizatora konferencji, bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 października 2010 r., (znak IPPB4/415-554/10-6/SP) organ podatkowy stwierdził wprost, że:

,,(...) dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.”

Analogicznie w szeregu innych interpretacji podatkowych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do sytuacji, w której koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem były pokrywane bezpośrednio „z góry” przez inny podmiot, np.:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r. (znak IPPB2/415-290/14-2/AS);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2013 r. (znak IPPB4/415-465/13-7/JK2);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2012 r. (znak IBPBII/415- 924/11/BJ);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2011 r. (znak IBPBII/415-747/11/BD);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2008 r. (znak IPPB1/415- 1012/09-9/AŻ),

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku – należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f powinien mieć zastosowanie nie tylko w sytuacji w której Spółka (w ramach finansowania konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Lekarzy) pokrywa Koszty Podróży bezpośrednio „z góry”, ale także w ewentualnej sytuacji zwrotu kosztów Lekarzowi.

Warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. – uwagi szczegółowe

Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

• nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
• zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem (podzielanym przez organy podatkowe w szeregu wydawanych przez nie interpretacji indywidualnych), przepis art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby koszty podróży:

• nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie – również osoby, której koszty podróży są pokrywane) oraz
• zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

Przykładowo, taki pogląd został wprost przedstawiony w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej 12 stycznia 2018 r.  (znak 0114-KDIP3-3.4011.473.2017.2.IM), w której organ przedstawił następujące stanowisko: „W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy)”,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 7 października 2014 r. sygn. IPPB4/415-536/14-2/AM: „W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b cytowanej ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ww. ustawy).”
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2012 r. (znak IPBBII/1/415-80/12/HK), w której organ przedstawił następujące stanowisko: ,,Jak wskazuje powołany powyżej ust. 13 art. 21 ustawy, aby powyższe zwolnienie mogło zostać zastosowane, otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i musi zostać spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w pkt 1 - 4. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie; z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wskazane wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki) w celu osiągnięcia przychodów”;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2012 r. (znak IBPBII/1/415-924/11/BJ), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: ,,(..)należy zatem stwierdzić, iż sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy’ tj. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy przychód ten jest wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki)”,
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2011 r., (znak IBPBIL/1/415-747/11/BD), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Według opinii Wnioskodawcy prawidłowym sposobem interpretacji ww. przepisu jest, iż koszty zwróconych wydatków związanych z podróżą nie zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie Świadczenia te miały na celu osiągnięcie przez Spółkę (podmiot dokonujący zwrotu kosztów) przychodu”. Organ podatkowy potwierdził m.in., że: ,,(..) w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli – jak słusznie stwierdza Wnioskodawca – koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż – przyp. Spółki). Rację ma bowiem Wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów”.

Dodatkowo, w szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanów faktycznych, z których jednoznacznie wynika, że należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż, np.:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r. (znak IPPB2/415-290/14-2/AS);

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 czerwca 2013 r. (znak ILPB1/415-280/13-2/AG);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2013 r. (znak IPPB2/415-136/13-2/MG);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2012 r. (znak IPPB2/415-721/12-2/MK);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 stycznia 2011 r. (znak ILPB2/415- 133/10-2/ES);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2010 r. (znak ITPB2/415-167/08/MK);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 marca 2010 r. (znak ILPB1/415- 1396/09-5/AMN).

Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku – Spółka zauważa, że warunki opisane w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. są spełnione, ponieważ:

• Koszty Podróży nie są w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza (m.in. dlatego że Lekarz z reguły w ogóle nie ponosi tych kosztów); oraz
• Koszty Podróży są ponoszone w każdym przypadku w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę (są one każdorazowo uwzględniane w wynagrodzeniu z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu z Grupy, ustalanym według formuły „koszt plus”).

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższą wykładnię przepisu art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia wskazane w analizowanym przepisie, w opinii Spółki, są spełnione.

Zakres zastosowania zwolnienia dla poszczególnych rodzajów Kosztów Podróży

Uwagi wprowadzające

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości Limitów Zwolnienia określonych w Przepisach Odrębnych.

Przepisami Odrębnymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., jest – na dzień złożenia przez Spółkę wniosku, w odniesieniu do podróży odbywanych na terytorium Polski i poza granicami kraju – Rozporządzenie.

Zgodnie z ugruntowaną interpretacją oraz praktyką stosowania tych przepisów, przepisy odrębne (w tym obecnie przepisy Rozporządzenia) – formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą – są odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami. Innymi słowy, ilekroć w przepisach odrębnych (w tym obecnie w przepisach Rozporządzenia) jest mowa o pracowniku, rozumie się przez to odpowiednio również osobę niebędącą pracownikiem, a ilekroć jest mowa o pracodawcy – rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

• przejazdów;
• dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
• noclegów,
• innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle powyższego, uzyskany przez Lekarza przychód z tzw. innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów Podróży związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencji podlega, co do zasady, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. – przy czym zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości Limitu Zwolnienia określonego w przepisach Rozporządzenia (o ile w odniesieniu do danej kategorii należności taki limit jest ustalony w Rozporządzeniu).

Natomiast w przypadku gdyby – z jakichkolwiek przyczyn – poniesione przez Spółkę Koszty Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji będą przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej, wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów Podróży nad Limitem Zwolnienia) będzie stanowiła dla Lekarza przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, wysokość Limitu Zwolnienia zależy od kategorii (rodzaju) należności związanej podróżą.

Zwrot kosztów przejazdu oraz dojazdów środkami komunikacji miejscowej – uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju i poza granicami kraju – zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia – zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym z miejscówkami, z posiadaną przez pracownika ulgą na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje, w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami. Ten ostatni zwrot jest szczególnie istotny, ponieważ w tym przypadku oznacza, iż do kosztów przejazdu nie stosuje się określonych Limitów Zwolnienia.

Omawiane zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje zatem efektywnie całą należność (całą cenę biletu/biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdów/przelotów tej osoby w ramach odbywanej podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych.

W odniesieniu do opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku – oznacza to, zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę Koszty Podróży (w zakresie, w jakim dotyczą przejazdu Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Konferencja) będą w całości zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe dotyczy jednakowo Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji odbywającej się na terytorium Polski, jak i w Konferencji odbywającej się poza granicami kraju.

Natomiast w przypadku podróży na terytorium kraju i poza granicami kraju, przepisy Rozporządzenia określają szczegółowo limity dotyczące zwrotu kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej. I tak, przykładowo, w przypadku podróży poza granicami kraju, zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. Ponadto, zgodnie z § 17 ust. 3 Rozporządzenia na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W odniesieniu do opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) Koszty Podróży – w zakresie, w jakim dotyczą dojazdów Lekarza środkami komunikacji miejscowej w miejscowości, gdzie odbywa się Konferencja – są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia. Powyższe odnosi się jednakowo do Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji odbywających się na terytorium Polski, jak i w Konferencji odbywającym się poza granicami kraju.

Zwrot kosztów zakwaterowania/noclegu – uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju – zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia – za nocleg w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. Zgodnie zaś z § 8 ust. 2 Rozporządzenia w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej powyższy limit.

Natomiast w przypadku podróży poza granicami kraju – zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia (Limitu Zwolnienia). Jednocześnie, zgodnie z § 16 ust. 3 Rozporządzenia, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

Innymi słowy, zwrot kosztów za nocleg ponad limit określony w Przepisach Odrębnych (obecnie w przepisach Rozporządzenia) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w całości, jeżeli pracodawca uzna szczególne okoliczności podróży i wyrazi zgodę na zwrot tych kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. – powyższe oznacza, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje efektywnie całą należność (tj. całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania /noclegu tej osoby w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego. Niemniej w przypadku rachunku hotelowego przekraczającego Limit Zwolnienia wynikający z Przepisów Odrębnych (obecnie Rozporządzenia) wymagana jest przy tym odpowiednia zgoda pracodawcy/ świadczeniodawcy pokrywającego koszty.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2012 r. (znak IPPB4/415-675/12-4/MP), w której organ podatkowy sformułował następujący pogląd: „(...) stwierdzić należy iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca zwróci pracownikowi – który będzie odbywał zagraniczną podróż służbową – koszty noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, które są wyższe niż przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej limity, to zwrot tych kosztów będzie w całości dla pracownika przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ponadto organ stwierdził również: „(…) jeżeli pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (podobnie interpretacje Dyrektora KIS, znak 0115-KDIT2.4011.136. 2021.1.RS z 11 maja 2021 r. oraz znak 0114-KDIP3-2.4011.706.2020.1.AK z 3 stycznia 2021 r.).

Ponadto w przedmiotowej interpretacji organ stwierdził także: „(...) O ile bowiem cena wyszczególniona na fakturze jest w całości opłatą za nocleg w hotelu (w tym z gwarantowanym w ramach tej ceny śniadaniem), to ma (do niej zastosowanie § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zagranicznych podróży służbowych). W konsekwencji, zwrot pracownikowi kosztów za tego rodzaju nocleg – w granicach limitu określonego w ww. § 9 – korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (podobnie interpretacja Dyrektora KIS z 15 października 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011. 296.2017.2019.10.S.LS).

Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (znak IPPB2/415-111/13-2/MK). W szczególności organ podatkowy stwierdził m.in., że: „(...) zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem / noclegiem Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych”;

Identyczny pogląd został zawarty w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia:

• 12 kwietnia 2013 r. (znak IPPB2/415-56/13-2/MK);
• 25 marca 2013 r. (znak IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG)
• 22 marca 2013 r. (znak IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG).

Jakkolwiek wskazana interpretacja odnosi się do podróży służbowej pracownika, to jednak taka sama omawiana zasada potwierdzona przez organ podatkowy powinna zdaniem Spółki mieć zastosowanie również w przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem.

W odniesieniu do opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez nią (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) Koszty Podróży – w zakresie, w jakim dotyczą zakwaterowania/ noclegu Lekarza w miejscowości, gdzie odbywa się Konferencja – są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Powyższe odnosi się jednakowo do Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji odbywających się na terytorium Polski jak i w Konferencji odbywającym się poza granicami kraju.

Zwrot kosztów wyżywienia – uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju jak i poza granicami kraju – jak stanowi § 2 Rozporządzenia, z tytułu odbytej podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują m.in. diety. W myśl § 7 ust. 1 ww. Rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 45 zł za dobę podróży.

Jednocześnie na gruncie Rozporządzenia dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie lub wyżywienie w ramach usługi hotelowej. Wówczas, zgodnie z § 7 ust. 3 Rozporządzenia, dieta nie przysługuje.

W przypadku podróży poza granicami kraju – zgodnie z § 13 pkt 1 Rozporządzenia, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety. W myśl § 13 Rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w czasie podróży, a jej wysokość różni się w zależności od państwa będącego celem podróży (w przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe). Jednocześnie jednak, na gruncie Rozporządzenia dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia, dieta zostaje obniżona do 25% standardowej wysokości.

W kontekście omawianego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zwrotu kosztów wyżywienia i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem (określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.) powyższe oznacza, że zwolnienie to obejmuje efektywnie całą należność z tytułu wyżywienia (tzn. całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia w sytuacji, w której zapewniono wyżywienie tej osobie), wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków).

Reasumując, w odniesieniu do stanu faktycznego przyszłego będącego przedmiotem wniosku – powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę Koszty Podróży (w zakresie, w jakim dotyczą wyżywienia zapewnionego Lekarzowi w dniach, w których odbywa się Konferencja) są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Powyższe ma zastosowanie do ww. Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza zarówno w Konferencjach odbywających się na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju.

Spółka zwraca uwagę, że powyższy pogląd jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2011 r. (znak IPPB4/415-288/11-5/MP) organ podatkowy wskazał m.in., że: „(...) w sytuacji kiedy Spółka będzie sama finansować bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie będą wypłacane diety wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie będzie stanowić dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu”.

Jak wskazano wcześniej, powyższe stanowisko stosuje się również do sytuacji osoby niebędącej pracownikiem.

Zwrot innych kosztów związanych z podróżą (np. opłaty za bagaż, wizy, itp.) – uwagi szczegółowe

Zdaniem Spółki, użycie w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. określenia „należności za czas podróży” – sugeruje, że intencją ustawodawcy było objęcie omawianym zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów związanych z „podróżą”, w tym także innych wydatków takich jak np. opłaty za bagaż, wizy i opłaty o analogicznym charakterze (wymagane z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium i ponoszone po to, aby podróż mogła się odbyć zgodnie ze swoim przeznaczeniem).

W Przepisach Odrębnych znalazły się natomiast przepisy, które określają Limit Zwolnień (a de facto ich brak) dotyczący takich innych wydatków oraz przykładowe inne wydatki związane z podróżą. I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia „Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości” (to ostatnie sformułowanie oznacza brak Limitu Zwolnienia). Natomiast w § 4 ust. 2 Rozporządzenia wymienione są przykładowe wydatki, o których mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia: opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

W kontekście ww. przytoczonych Przepisów Odrębnych, należy zauważyć, że Rozporządzenie nie wprowadza Limitu Zwolnień dla ww. innych wydatków. Poza tym to pracodawca/ świadczeniodawca de facto decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika lub osobę niebędącą pracownikiem innych wydatków (o ile są zasadne i prawidłowo udokumentowane). Tym samym, to pracodawca/ świadczeniodawca określa zakres tych innych wydatków związanych z podróżą, mając na uwadze brzmienie przepisów u.p.d.o.f oraz Rozporządzenia (w tym zawarte w § 4 ust. 2 określenie „niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej”).

Reasumując, w odniesieniu do opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku – powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę Koszty Podróży (w zakresie, w jakim będą dotyczyć innych wydatków związanych z podróżą) są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Powyższe ma zastosowanie do ww. Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza zarówno w Konferencjach odbywających się na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju.

Jak wskazano wcześniej, powyższe stanowisko stosuje się również do sytuacji osoby niebędącej pracownikiem.

Spółka zwraca uwagę, że powyższy pogląd jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2014 r. (znak IPPB2/415-859/13-2/MG).

Podsumowanie

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Lekarza przychód z innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów Podróży Lekarza w związku z jego uczestnictwem w Konferencji – jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.) do Limitu Zwolnienia wynikającego z Przepisów Odrębnych (obecnie Rozporządzenia), o ile takowy znajduje zastosowanie w odniesieniu do danego rodzaju kosztu kategorii i rodzaju Kosztów Podróży.

W tym kontekście, Spółka zauważa, że – jak wskazano wcześniej – w zależności od okoliczności w praktyce może wystąpić sytuacja, w której poszczególne kategorie i rodzaje Kosztów Podróży pokrywanych przez Spółkę są w całości objęte zwolnieniem (np. koszty podróży, koszty wyżywienia, inne wydatki).

Jednocześnie, w przypadku gdyby – z jakichkolwiek przyczyn – poniesione przez Spółkę Koszty Podróży z uczestnictwem Lekarza w Konferencji przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej (np. koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej), wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów Podróży nad Limitem Zwolnienia) stanowi dla Lekarza przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd nie budzi również wątpliwości na gruncie utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych – przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2012 r.  (znak IPPB4/415-554/10-6/SP) organ podatkowy stwierdził m.in., że: „(…) pokrywanie bezpośrednio przez Spółkę kosztów podróży oraz zwrot kosztów podróży osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce stanowi dla tej osoby przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy. Należy jednak zaznaczyć, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do wysokości określonych w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, natomiast nadwyżka ponad określony limit podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z innych źródeł”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w sprawach innych podatników, w tym również w odniesieniu do stanów faktycznych analogicznych do opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, np.:

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 30 października 2012 r., (znak IPPB2/415-721/12-2/MK);
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2012 r. (znak IPPB2/415-692/l2-2IMK).

Brak obowiązku sporządzenia informacji PIT-11

Zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (tzn. stanowiących przychody z innych źródeł), z wyjątkiem dochodów (przychodów wymienionych m.in. w art. 21 u.p.d.o.f., od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego), są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie ww. przepisy u.p.d.o.f. (w szczególności art. 45b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) wskazują, że sporządzenie informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. powinno nastąpić na wzorze informacji PIT-11 udostępnionej na stronie Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów (na chwilę obecną: https://www.podatki.gov.pl/pit/formularze-do-druku-pit/).

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim ponoszone przez Spółkę Koszty Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. (tzn. do wysokości Limitu Zwolnienia określonego odpowiednio w Przepisach Odrębnych), na Spółce nie spoczywa obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania jej Lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu. W sytuacji gdy Limit Zwolnienia nie ma zastosowania do określonej kategorii Kosztów Podróży (np. koszty przejazdu), ww. wyłączenie z obowiązku sporządzenia informacji PIT-11 dotyczy całości Kosztów Podróży poniesionych przez Spółkę w danej kategorii.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania nr 2:

Oprócz Kosztów Podróży Spółka ponosi również Opłaty Rejestracyjne z tytułu uczestnictwa Lekarza w Konferencji zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju.

Jak już wcześniej stwierdzono, mając na uwadze brzmienie przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. – podlegają zwolnieniu z opodatkowania z uwzględnieniem Limitów Zwolnienia określonych w Przepisach Odrębnych (obecnie w Rozporządzeniu).

Spółka, opierając się na jednolitej interpretacji oraz praktyce stosowania Przepisów Odrębnych (obecnie przepisów Rozporządzenia), stoi na stanowisku, że ww. przepisy odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą – będą odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują:

1.diety;

2. zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c)noclegów,

d)innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, że § 2 pkt 2 lit d) Rozporządzenia nie zawiera ani wykazu „innych udokumentowanych wydatków”, ani „innych wydatków”.

Niemniej, jak już wcześniej wspomniano w Rozporządzeniu znalazły się przepisy, które określają Limit Zwolnień (a de facto ich brak) dotyczący innych wydatków oraz przykładowe inne wydatki związane z podróżą. I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia „Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości” (to ostatnie sformułowanie oznacza de facto brak Limitu Zwolnienia w tym zakresie).

Natomiast w § 4 ust. 2 Rozporządzenia wymienione są przykładowe wydatki, o których mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia: opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Jak widać Rozporządzenie po pierwsze nie ogranicza ich wysokości, pozostawiając to w gestii pracodawcy/świadczeniodawcy. Po drugie to pracodawca/ świadczeniodawca de facto decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika lub osobę niebędącą pracownikiem innych wydatków, które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto muszą być prawidłowo udokumentowane. Tym samym, to pracodawca/świadczeniodawca określa zakres tych innych wydatków związanych z podróżą, mając na uwadze brzmienie przepisów u.p.d.o.f oraz Rozporządzenia (w tym zawarte w § 4 ust. 2 określenie „niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej”).

W tym kontekście należy zauważyć, że Opłata Rejestracyjna warunkuje możliwość uczestnictwa Lekarza w Konferencji, która to Konferencja stanowi cel całej podróży. Bez niej wyjazd byłby bezzasadny. W związku z czym należy uznać, że Opłata Rejestracyjna także stanowi „niezbędny udokumentowany wydatek, określony lub uznany przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. W ocenie Spółki, przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie należy interpretować zawężająco i w konsekwencji należy uznać, że należności za czas podróży obejmują nie tylko wydatki związane z samym „przetransportowaniem” osoby, ale również – z uwagi na § 2 Rozporządzenia, który wskazuje inne niezbędne udokumentowane wydatki, określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb wszelkie wydatki nierozerwalnie związane z daną podróżą. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do niezbędnych należności otrzymanych przez Lekarzy będących w trakcie podróży służbowej należą m.in. wydatki na transport (np. bilet lotniczy), zakwaterowanie, wyżywienie, Opłaty Rejestracyjne związane z Konferencją.

Powyższe oznacza, że uzyskany przez Lekarza przychód z innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę Opłat Rejestracyjnych w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji, podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f..

W konsekwencji, także w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę Opłat Rejestracyjnych za uczestnictwo przez Lekarzy w Konferencjach na Spółce nie ciążą obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a u.p.d.o.f. polegające na sporządzaniu informacji PIT-11 oraz przekazaniu tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ogólne – obowiązki płatnika

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Według art. 20 ust. 1 tej ustawy:

Artykuł 13 pkt 8 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 42a ustawy stanowi:

Z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że działalność prowadzona przez Spółkę obejmuje m.in. wyszukiwanie i zaangażowanie Lekarzy do przedstawienia tematu związanego m.in. z leczeniem schorzeń nowotworowych, który jest przedmiotem obrad medycznych konferencji, zjazdów, sympozjów i kongresów naukowych odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju (dalej łącznie jako: „Konferencja”). Spółka finansuje udział Lekarza w Konferencji. Takie finansowanie Konferencji odbywa się każdorazowo na podstawie odpowiedniej umowy wzajemnej (tzw. service agreement), zgodnie z którą  Lekarz, zobowiązuje się do przygotowania szkolenia/wykładu, a Spółka zobowiązuje się do pokrycia określonych kosztów podróży Lekarza w związku z jego uczestnictwem w Konferencji (dalej jako: „Koszty Podróży”) oraz opłaty rejestracyjnej stanowiącej kwotę, jaką ustanawia organizator Konferencji w celu zarejestrowania Lekarza do uczestnictwa w Konferencji (dalej jako: „Opłata Rejestracyjna”).

Żaden z Lekarzy, którym Spółka finansuje udział w Konferencji, nie jest pracownikiem Spółki ani w momencie zawierania umowy zlecenia, ani podczas Konferencji, ani w momencie końcowego rozliczania finansowanego wyjazdu. Lekarze nie prowadzą działalności gospodarczej.

Koszty Podróży pokrywane przez Spółkę obejmują:

a) koszty przejazdów/przelotów Lekarza (z miejsca zamieszkania Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy i dojazdy lokalne w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Konferencja – w zakresie, w jakim przejazdy i dojazdy te są związane z uczestnictwem w Konferencji);

b) koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza w trakcie Konferencji;

c) koszty wyżywienia Lekarza (w dniach, w których odbywa się Konferencja);

d) inne koszty, w tym: koszty opłat za bagaż, opłat wizowych lub opłat o podobnym charakterze np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium.

Może dojść do sytuacji, w której poniesione przez Spółkę Koszty Podróży związane z uczestnictwem Lekarza w Konferencji przewyższą wysokość limitów (dalej jako: „Limit Zwolnienia”) określonych w odpowiednich przepisach odrębnych.

Wyżej wymienione Koszty Podróży oraz Opłaty Rejestracyjne są pokrywane przez Spółkę bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu nabywa określone usługi od dostawców odpowiednich usług (np. przewoźników lotniczych i kolejowych, właścicieli hoteli, organizatorów Konferencji itp. – zazwyczaj za pośrednictwem biura podróży lub bezpośrednio od organizatora Konferencji), dokonuje płatności na rzecz tych podmiotów i  otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty zakupowe (np. fakturę, bilet) potwierdzające poniesienie wydatków. Otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone przez Lekarzy do kosztów uzyskania przychodów. Świadczenia zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za Lekarzy biorących udział w Konferencjach, niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z nim nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Zaprezentowana definicja, mająca swoje źródło w orzecznictwie sądów administracyjnych, znajduje odzwierciedlenie w definicji słownikowej omawianego pojęcia, zgodnie z którą „nieodpłatne świadczenie” oznacza wszelkie świadczenia nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę kosztów podróży związanych z udziałem Lekarza w przedmiotowych Konferencjach, na które składają się: koszty przejazdu/przelotu Lekarza na Konferencję oraz koszty powrotu z Konferencji do miejsca zamieszkania Lekarza a także w niektórych przypadkach przejazdy i dojazdy lokalne; koszty zakwaterowania Lekarza w trakcie Konferencji; koszty wyżywienia Lekarza podczas Konferencji, koszty opłaty rejestracyjnej, opłat wizowych i innych opłat o podobnym charakterze oraz inne uzasadnione koszty stanowić będą dla Lekarza nieodpłatne świadczenie.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bowiem z Lekarzami zostały zawarte na okoliczność sfinansowania Konferencji umowy zlecenia.

Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że z tytułu pokrywania przez Spółkę kosztów udziału Lekarza w Konferencji Lekarz uzyskuje przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w ww. przepisie. Natomiast na aprobatę nie zasługuje Państwa stanowisko, że Lekarz z tego tytułu uzyskuje przychód z innych źródeł.

Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych uczestnikom Lekarzom może być jednak zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i warunki jego zastosowania

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy,

Według ust. 13 art. 21 ustawy:

Jak Państwo podkreślili, żaden z Lekarzy, którym Spółka finansuje udział w Konferencji, nie jest pracownikiem Spółki ani w momencie zawierania umowy zlecenia, ani podczas Konferencji, ani w momencie końcowego rozliczania finansowanego wyjazdu. Niemniej Lekarz zobowiązuje się w ramach umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) do przygotowania dla Spółki specjalistycznych wykładów lub szkoleń opartych na materiałach i informacjach zebranych przez Lekarza w trakcie pobytu na Konferencji.

W przypadku, gdy Lekarz nie jest pracownikiem Spółki, lecz łączy go tylko ze Spółką zawarta umowa zlecenia, to zwolnienie z opodatkowania świadczeń ponoszonych na ich rzecz należy rozpatrywać w oparciu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy.

Odnosząc się do znaczenia pojęć „podróż osoby niebędącej pracownikiem” i „podróż służbowa” wskazać należy, że nie są one tożsame. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) „podróż” to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) „podróż” definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy).

Omawiane zwolnienie jest limitowane rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia,

Jak wynika z § 3 ust. 1-4 ww. rozporządzenia,

W świetle § 4 ust. 1-2 cytowanego rozporządzenia:

Stosownie do § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Na podstawie § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Według § 7 ust. 2 rozporządzenia

W myśl § 7 ust. 3 rozporządzenia:

Przepis § 7 ust. 4 i 5 rozporządzenia stanowi, że:

Z kolei jak stanowi § 8 ust. 1 - 3 rozporządzenia:

Stosownie do § 9 ust. 1-3 cytowanego rozporządzenia:

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia:

Jak stanowi ust. 3 i 4 § 13 rozporządzenia:

W świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia,

Jak wynika z § 14 ust. 2 i 3 rozporządzenia,

Zgodnie z § 16 ust. 1-4 cyt. rozporządzenia:

Na podstawie § 17 ust. 1-4 tego rozporządzenia:

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia:

Rozporządzeniem Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z 25 października 2022 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z 25 października 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2302) zmieniono rozporządzenie z 29 stycznia 2013 r. W wyniku tej zmiany dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 45 zł za dobę podróży.

Koszty transportu i opłaty dodatkowe

W odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu na miejsce wydarzenia oraz z powrotem (tj. kosztów przejazdów/przelotów Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem) stwierdzam, że pokrywane przez Spółkę koszty transportu Lekarza zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, tj. opłaty za bagaż, opłaty wizowe lub opłaty o podobnym charakterze np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium.

Natomiast w kwestii dotyczącej pokrywanych przez Spółkę kosztów przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dane Wydarzenie w przypadku podróży:

• krajowej – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży Lekarzowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety, jednakże jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej – ryczałt w wysokości 20% diety nie przysługuje (§ 9 ust. 1-3 rozporządzenia),
• zagranicznej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

Z treści wniosku wynika, że Spółka pokrywa Lekarzom koszty przejazdów środkami komunikacji miejscowej w miejscowości, gdzie odbywa się Konferencja, zatem w przypadku podróży krajowych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku podróży zagranicznej, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego Lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

Koszty zakwaterowania/noclegu

W zakresie kosztów zakwaterowania/noclegu stwierdzam, że w przypadku podróży odbywanej:

• na terenie kraju – zakwaterowanie/nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie – pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 1 - 2 ww. rozporządzenia),
• poza granicami kraju – zakwaterowanie/nocleg podczas podróży – pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem, w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty zakwaterowania/noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danej konferencji, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem/noclegiem Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie konferencja, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Koszty wyżywienia

Odnośnie kosztów wyżywienia Lekarza w związku z uczestnictwem w Konferencji, należy wskazać, że w sytuacji podróży:

• krajowej – za każdą dobę podróży pracownikowi przysługuje dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 45 zł (§ 7 ust. 1 rozporządzenia),
• zagranicznej – w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Państwa zdaniem, cyt.:

Odnosząc się do wyżej zaprezentowanego stanowiska Spółki stwierdzam, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej zmienionym rozporządzeniem z 25 października 2022 r.

Z kolei, jak stanowi art. 77⁵ § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465):

Odnosząc się do wyżej zaprezentowanego stanowiska Spółki stwierdzam, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej zmienionym rozporządzeniem z 25 października 2022 r.

W przypadku, gdy koszty wyżywienia pokryte przez Spółkę przekroczą Limit Zwolnienia, wówczas różnica stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie będzie objęte zwolnieniem).

Rezygnacja przez Zleceniodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia Lekarzom całodziennego wyżywienia, nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem Lekarza podczas podróży zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych.

Ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta zatem tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem Lekarza, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 45 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego – wbrew Państwa opinii – o braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, że wydatki na wyżywienie odpowiadają kwotom podanym w fakturach lub rachunkach przedstawionych przez Lekarza. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku. Nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez zleceniodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży będzie Lekarz.

Opłata rejestracyjna

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, kongresie, itd.). Dlatego też opłata rejestracyjna Uczestnika (Lekarza) nie stanowi przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrywanie przez Spółkę, kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej, związanej z uczestnictwem Lekarzy w Konferencji, zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie Lekarzy przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu z działalności wykonywanej osobiście w związku z zawartymi umowami zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu określonemu w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy.

Podsumowanie – zastosowanie zwolnienia i obowiązki płatnika

W związku z powyższym stwierdzam, że pokrywane przez Spółkę koszty uczestnictwa Lekarza w Konferencji dotyczące:

1) przejazdów/przelotów Lekarza (z miejsca zamieszkania Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi (opłaty za bagaż, opłaty wizowe lub opłaty o podobnym charakterze np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium) zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu,

2) przejazdów i dojazdów lokalnych w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Konferencja w przypadku podróży krajowych oraz zagranicznych do wysokości limitu określonego w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia,

3) zakwaterowania/noclegu stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony,

4) wyżywienia do wysokości limitu (w przypadku podróży krajowej – 45 zł, w przypadku podróży zagranicznej – wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej)

korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tych świadczeń Spółka nie ma obowiązku wykazywania w informacji PIT-11.

W konsekwencji na Spółce w związku z pokrywaniem kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencji ciążą obowiązki wynikające z treści art. 42 ust. 1 oraz art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na naliczeniu, pobraniu, odprowadzeniu zaliczek na podatek dochodowy od kwot z tytułu:

• przychodu z tytułu dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) w przypadku podróży zagranicznej, w sytuacji kiedy kwota pokrytych przez Spółkę kosztów przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, w wysokości nadwyżki ponad przewidziany limit,
• nadwyżki świadczenia związanego z wyżywieniem Lekarza w wartości przekraczającej wysokość diet z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 25 października 2022 r.,
• opłaty rejestracyjnej.

oraz wykazaniu tych świadczeń i pobranych zaliczkach w sporządzonej i przekazanej w stosownym terminie informacji PIT-11 podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że:

• Lekarz uzyska przychód z innych źródeł,
• zwolnione z opodatkowania są ponoszone koszty wyżywienia w wysokości nadwyżki ponad przewidziany limit i braku obowiązku wykazania w PIT-11,
• zwolnienie ma zastosowanie do kosztów opłat rejestracyjnych i braku obowiązku wykazania w PIT-11,
• do przychodu Lekarza ma zastosowanie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Natomiast w pozostałym zakresie Państwa stanowisko jestprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Końcowo - w odniesieniu do powołanych przez Państwo interpretacji oraz wyroków sądu należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych/osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Powołana przez Państwa interpretacja indywidualna z 3 czerwca 2011 r. Nr IPPB4/415-288/11-5/MP została uznana za nieprawidłową i została zmieniona przez Ministra Finansów pismem z 14 grudnia 2012 r. Nr DD3/033/39/CRS/12/PK-834.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).