Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.523.2018.9.MK1

Obowiązki płatnika z tytułu udziału pracowników w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) z 5 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1119/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 13 grudnia 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Szwajcarii, w ramach którego pracownicy nabywają warunkowe jednostki udziałowe RSU.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B (dalej: Grupa B). Na czele Grupy B stoi spółka C (…) z siedzibą w Szwajcarii. C. jest m.in. jedynym wspólnikiem spółki D. (...) z siedzibą w Szwajcarii. Z kolei D. jest jedynym wspólnikiem Spółki - tzn. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Co roku sporządzane jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe Grupy B, które podlega zatwierdzeniu przez wspólników (akcjonariuszy) C.

W Grupie B funkcjonuje plan motywacyjny (dalej: Plan) dla pracowników kluczowych z perspektywy funkcjonowania firmy. Obecnie Plan funkcjonuje na zmienionych zasadach, przyjętych i obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Zasady funkcjonowania Planu od 1 stycznia 2013 r. zostały określone w regulaminie Planu (dalej: Regulamin).

Zgodnie z treścią Regulaminu, Plan musi być zatwierdzony przez zarząd i wspólników spółki C.

W dniu 5 marca 2013 r. zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) spółki C podjęło uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Grupy B za rok 2012 ((…), skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy B za rok 2012), w treści którego wskazano, że:

• Plan został ponownie przedstawiony i zmieniony z dniem 1 stycznia 2013 r.,
• na podstawie § 25102 (...) zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok 2012 stanowi jednocześnie zatwierdzenie Planu.

Zgodnie z Regulaminem Planu, zarząd C zatwierdza Plan i Regulamin Planu i może dokonywać w nich zmian. Ponadto zarząd C powołuje tzw. Executive Committee (komitet wykonawczy) oraz Remuneration Committee (komitet do spraw wynagrodzeń). Executive Committee jest odpowiedzialny za administrowanie Planem, w tym m.in. za dokonywanie wykładni i interpretowanie Planu, ustalanie i zmianę zasad regulujących jego funkcjonowanie oraz postanowień dotyczących zarządzania Planem oraz posiada kompetencje do delegowania funkcji administrowania Planem. Remuneration Committee m.in. wskazuje pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie i liczbę przyznanych im RSU.

Uczestnikami Planu będą również osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę (tj. osoby, które łączy ze Spółką stosunek pracy). Spółka nie jest bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie Planem i w jego realizację (w szczególności, nie wypłaca bezpośrednio żadnych kwot na rzecz Uczestników Planu), ale jest, i będzie także w przyszłości, przez podmiot koordynujący obciążana kosztami Planu dotyczącymi osób, które w niej pracują.

Plan funkcjonuje obecnie według następujących założeń:

• Danej osobie, która przystępuje do Planu (dalej: Uczestnik Planu) przyznaje się pewną pulę tzw. RSU (Restricted Stock Units, co w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza warunkowe jednostki udziałowe), które są niezbywalne. Są one przyznawane wybranym osobom uznaniowo. Osoby te otrzymują RSU bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków.
• Każda osoba, której przyznawane są nowe RSU otrzymuje dokument o nazwie (...), który informuje o fakcie ich przyznania.
• RSU przyznają ich posiadaczowi prawo do uzyskania w przyszłości, bez dodatkowych opłat tzw. Genussscheine (tzw. non-voting equity securities (NES) of C) - papierów wartościowych dających prawo do udziału w zyskach spółki C oraz udział w majątku polikwidacyjnym, lecz nie dających prawa głosu. Genussscheine mogą być przedmiotem obrotu (Uczestnik Planu może zbywać posiadane Genussscheine), a ponadto są one notowane na giełdzie papierów wartościowych w Szwajcarii (…).
• Przyznane RSU nie mogą być przez Uczestnika Planu zamienione na Genussscheine od razu po ich przyznaniu, ale zyskują możliwość wykonania dopiero po upływie pewnego okresu (tzw. vesting period). Wykonanie wszystkich przyznanych RSU musi nastąpić w ciągu 10 lat od dnia ich przyznania.
• Wykonanie posiadanych przez Uczestnika Planu RSU polega na nieodpłatnym przyznaniu ich posiadaczowi Genussscheine w liczbie:
• odpowiadającej co do zasady liczbie RSU przyznanych Uczestnikowi Planu (innymi słowy, 1 RSU podlega zamianie na 1 Genussschein),
• powiększonej o liczbę Genussscheine odpowiadającą wartości tzw. value adjustment (kwotę równą sumie dywidend wypłaconych wspólnikom spółki C w okresie tzw. vesting period, którą można przypisać do liczby Genussscheine otrzymanych w zamian za RSU),
• zasady wykonania przyznanych RSU można przedstawić na następującym przykładzie:
• Uczestnik Planu otrzymał 10 RSU, które po upływie trzech lat uprawniały go do otrzymania 10 Genussscheine;
• w okresie trzech lat pomiędzy dniem przyznania a dniem wykonania RSU, spółka wypłaciła wspólnikom dywidendę; wartość dywidendy przypadająca na 10 Genussscheine wyniosła 210 franków szwajcarskich (CHF); w momencie wykonania wartość rynkowa 1 Genussschein wynosiła 200 CHF; Uczestnik Planu był więc uprawniony do otrzymania dodatkowo 1 Genussscheine (210 CHF/200 CHF=1,05);
• Uczestnik Planu był zatem uprawniony do otrzymania łącznie 11 Genussscheine (10+1).

• Uczestnik Planu sam decyduje, co zrobić z Genussscheine otrzymanymi w ramach uczestnictwa w Planie (zatrzymać, sprzedać itp.).
• W określonych przypadkach RSU mogą być zrealizowane również w sytuacji, gdy Uczestnik Planu przestanie pracować dla B. RSU podlegają także dziedziczeniu. Ponadto, osoba, która po raz pierwszy otrzymuje RSU, obowiązana jest zawrzeć stosowną umowę (tzw. Plan Agreement), dokonując akceptacji zasad Planu. Spółka nie jest stroną tzw. Plan Agreement. Stronami tej umowy są każdorazowo Uczestnik Programu i E.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Na wstępie, Spółka wyraźnie zaznaczyła, że określenie charakteru prawnopodatkowego Planu motywacyjnego, jak również roli poszczególnych jego elementów i zaangażowanych podmiotów na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”), nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz jego prawno-podatkową ocenę. Taką ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka przeprowadziła w uzasadnieniu Wniosku. W związku z tym Spółka nie znajduje powodów, aby uczynić zadość żądaniu organu w tym zakresie i uzupełniać stan faktyczny o niektóre z informacji, wymienionych w Wezwaniu (lit. a-g) poniżej.

Zdaniem Spółki rozstrzygnięcie o prawno-podatkowej kwalifikacji niektórych okoliczności w świetle przepisów, które są przedmiotem zapytania Spółki, nie powinno być w ogóle przedmiotem Wezwania. Organ nie jest bowiem uprawiony do wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku w taki sposób, który prowadziłby do przerzucenia na Spółkę ciężaru wykładni przepisów prawa, która powinna być dokonana przez Organ.

Zdaniem Spółki informacje wskazane w stanie faktycznym Wniosku, uzupełnione o informacje zawarte w niniejszej odpowiedzi, stanowią kompletny opis wszystkich cech Programu motywacyjnego istotnych z punktu widzenia pytań będących przedmiotem Wniosku. Zdaniem Spółki są one wystarczające, aby Organ samodzielnie dokonał oceny charakteru prawnopodatkowego Planu motywacyjnego i poszczególnych jego elementów, w ramach realizacji obowiązków ustawowych Organu wynikających z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: „OP”). Jeżeli jednak zdaniem Organu do dokonania takiej oceny potrzebne są jakiekolwiek inne fakty (czyli informacje o zdarzeniach lub stanach rzeczy a nie o ich prawno-podatkowym charakterze) wykraczające poza informacje zawarte we Wniosku i w niniejszej odpowiedzi, Spółka prosi o wskazanie takich informacji w odpowiednio sformułowanym wezwaniu.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że organ podatkowy zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 OP w zw. z art. 14h OP nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z oczekiwaniem organu. Organ nie ma bowiem prawa ingerować w stan faktyczny przedstawiony we Wniosku. Może jedynie wezwać stronę do jego uzupełnienia o dodatkowe fakty (informacje), które są mu niezbędne do dokonania oceny stanowiska podatnika.

W rozważanej sytuacji Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia Wniosku o dodatkowe fakty (informacje) jedynie w pytaniach oznaczonych poniżej lit. h-k. W pozostałej części nie mamy do czynienia z tego typu żądaniem - Organ wzywając do wskazania charakteru prawnego Planu motywacyjnego i jego poszczególnych elementów w istocie zobowiązuje Spółkę do samodzielnego udzielenia zasadniczej części odpowiedzi na postawione we Wniosku pytania. Co więcej, w niektórych z pytań Organ wprost wzywa do przedstawienia „informacji” o charakterze Planu motywacyjnego lub jego elementów na gruncie konkretnych, przywołanych przez Organ przepisów prawa podatkowego (art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT). Są to te same przepisy, które Spółka podała we Wniosku jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Logicznym więc jest, że odpowiedź na powyższe pytania Organu nie byłaby udzieleniem przez Spółkę odpowiedzi na pytania o fakty (elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), ale o ich ocenę prawnopodatkową, którą to ocenę winien przeprowadzić Organ.

Takie działanie Organu jest w ocenie Spółki niedopuszczalne. W przeciwnym razie doszłoby do przerzucenia na Spółkę ciężaru oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku i przyjęcia tego, co jest przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych Spółki, za element stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji przez Organ. W efekcie wydana na tej podstawie interpretacja nie urzeczywistniałaby gwarancyjnego celu instytucji interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego - w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego czy kontroli organ podatkowy mógłby dokonać odmiennej oceny prawnej niż przyjęta we Wniosku i w konsekwencji podważyć charakter ochronny takiej interpretacji.

Na niedopuszczalność takiego działania Organu wskazuje także orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in.:

• w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 959/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że: „(...) możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.”
• w wyroku z dnia 13 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 396/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że: „żądając uzupełnienia stanu faktycznego o wskazane wyżej informacje (wskazanie czy opisane przez Spółkę składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część - komentarz Spółki) Dyrektor Izby Skarbowej w istocie zobowiązał wnioskodawcę aby udzielił odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. (...) Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był ocenić, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy nieprawidłowe. Tymczasem, formułując opisane wyżej wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, uchylił się od takiej oceny (...). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.”
• w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 405/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że: „organ podatkowy zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych, przykładowo:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 341/16;
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 242/15;
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1767/15.

Spółka pragnie ponadto podkreślić, że niedopuszczalność przeniesienia na Spółkę zobowiązania do oceny prawnej stanu faktycznego dotyczy także przepisów innych aktów prawnych niż ustawy podatkowe, jeśli ustawy podatkowe wprost odwołują się do pojęć zdefiniowanych w takich przepisach i bez wykładni tych przepisów niemożliwa jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (a zatem końcowo od wykładni tych przepisów zależy także odpowiedź na pytanie Spółki o konsekwencje podatkowe czynności opisanych w stanie faktycznym). Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), m.in.:

• w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, w którym NSA wskazał: „Ponieważ konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., niezasadne było zastosowanie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p., co słusznie zakwestionowano w zaskarżonym wyroku. Ocena, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej, nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. Wydanie interpretacji w odpowiedzi na tak sformułowany wniosek skarżącej pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości rozumienia i stosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc mimo tego, że odpowiedź na nie musiałaby w pewnym zakresie zawierać także wykładnię przepisów ustawy o rachunkowości, w istocie urzeczywistniałaby gwarancyjny cel instytucji prawnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako że w przypadku wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego czy kontrolnego kwestia, o którą skarżąca pyta i tak musiałaby być przedmiotem oceny organów podatkowych.”;
• w wyroku z 28 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16, w którym wskazał, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie, iż symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach (...) sens interpretacji, bowiem organ, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. (...) Oczywistym jest, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Jeżeli jednak organ podatkowy stwierdza, że podany przez wnioskodawcę opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez podatnika symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie stosownej dla niej stawki podatku, organ podatkowy winien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji w ramach przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia.”

Poniżej Spółka ustosunkowała się do treści poszczególnych pytań i udzieliła Organowi dodatkowych informacji:

a) Czy Plan motywacyjny, którego Uczestnikami są pracownicy Spółki został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Szwajcarii?

Spółka opisała w stanie faktycznym zasady funkcjonowania oraz zatwierdzania Planu. W szczególności, Spółka wskazała, że zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) spółki (…) podjęło 5 marca 2013 r. uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Grupy B za 2012 r., w treści którego wskazano, że Plan motywacyjny został przedstawiony i zmieniony z dniem 1 stycznia 2013 r., oraz że zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok 2012 stanowi jednocześnie zatwierdzenie Planu. Zdaniem Spółki do Organu należy ocena, czy okoliczności opisane w stanie faktycznym czynią zadość warunkowi, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

b) Czy Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego we Wniosku, uzupełnionym niniejszym pismem, cechy Planu motywacyjnego istotne dla potrzeb udzielenia odpowiedzi na pytania o interpretację przepisów prawa podatkowego postawione przez Spółkę we wniosku. Zdaniem Spółki do Organu należy ocena prawno-podatkowego charakteru Planu motywacyjnego na gruncie art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

c) Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii, tworząca Plan motywacyjny jest spółką akcyjną?

Spółka wskazała w stanie faktycznym nazwę spółki tworzącej Plan motywacyjny, wskazującą na formę prawną tej spółki na gruncie prawa szwajcarskiego (AG - niem. Aktiengesellschaft), tj. spółkę akcyjną prawa szwajcarskiego.

d) Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca twórcą Planu motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Spółki?

Spółka w stanie faktycznym opisała szczegółowo powiązania pomiędzy nią a C, w szczególności wskazała, że C jest jedynym wspólnikiem spółki D, która z kolei posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Zdaniem Spółki do Organu należy ocena prawna, czy C jest jednostką dominującą wobec Spółki w rozumieniu właściwych przepisów ustawy o rachunkowości.

e) Czy przyznane uczestnikom Planu warunkowe jednostki udziałowe RSU uprawniające do nieodpłatnego otrzymania Genussscheine, stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2 ”?

Spółka opisała szczegółowo w stanie faktycznym oraz w niniejszym piśmie charakter jednostek RSU. W związku z tym zdaniem Spółki ocena prawno-podatkowa charakteru tych jednostek na gruncie art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz właściwych przepisów ustawy obrocie instrumentami finansowymi należy do Organu.

f) Czy też w ramach tego Planu pracownicy Spółki nabywają bezpośrednio Genussscheine?

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pracownicy Spółki otrzymują jednostki RSU, które po pewnym czasie są realizowane w ten sposób, że zostają wymienione na Genussscheine. Natomiast ocena, czy w związku z tym pracownicy Spółki nabywają bezpośrednio Genussscheine i w związku z tym jednostki RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe należy do Organu.

g) Czy Genussscheine stanowią akcje, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Spółka opisała szczegółowo w stanie faktycznym oraz w niniejszym piśmie charakter Genusscheine. W związku z tym zdaniem Spółki ocena prawno-podatkowa charakteru tych instrumentów na gruncie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT należy do Organu.

h) Czy jednostki RSU uczestnicy nabywają nieodpłatnie?

Tak. Uczestnicy nie ponoszą żadnych opłat w związku z przyznaniem im jednostek RSU.

i) Czy uczestnictwo pracownika Spółki w Planie wynika z zawartej pomiędzy pracownikiem a Spółką umowy o pracę?

Nie. Umowy o pracę nie zawierają żadnych zapisów dotyczących uczestnictwa w planie motywacyjnym.

j) Czy Komitet wykonawczy i Komitet do spraw wynagrodzeń w zakresie swoich uprawnień działają w imieniu spółki z siedzibą w Szwajcarii organizatora Planu?

Tak, wyżej wymienione podmioty działają w imieniu organizatora Planu motywacyjnego.

k) Czy spółka E podpisując umowę z uczestnikami otrzymującymi instrumenty RSU działa w imieniu organizatora Planu motywacyjnego?

Tak, wyżej wymieniony podmiot działa w imieniu organizatora Planu motywacyjnego.

Pytania

1. Czy Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, w związku z czym przychody Uczestnika Planu będącego pracownikiem Spółki, uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, tj. jednorazowo, w momencie zbycia Genussscheine nabytych (objętych) w ramach Planu, w związku z czym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika z tego tytułu?

2. Czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia przez pracownika Spółki będącego Uczestnikiem Planu Genussscheine nabytych (objętych) w ramach Planu powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stawką 19% PIT, w związku z czym na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, w związku z czym przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, tj. jednorazowo, w momencie zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach Planu, w związku z czym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

W odniesieniu do przychodów z programów motywacyjnych, ustawodawca wprowadził w ustawie o PIT regulację szczególną, dającą możliwość opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tym programie na preferencyjnych warunkach.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, „jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.”

Na podstawie art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, „dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.”

Na potrzeby stosowania powyższych przepisów, ustawodawca wprowadził ustawową definicję programu motywacyjnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, „przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.”

Natomiast na podstawie art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, „przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o PIT, aby korzystać z przewidzianych przez ustawodawcę preferencyjnych zasad opodatkowania, program motywacyjny musi spełniać następujące warunki:

1) musi być utworzony przez spółkę akcyjną,

2) spółka, która jest twórcą/organizatorem programu musi być pracodawcą (zleceniodawcą) uczestników programu albo jednostką dominującą wobec tego pracodawcy (zleceniodawcy),

3) program musi być utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia,

4) program musi być utworzony dla pracowników lub zleceniobiorców,

5) w wyniku uczestnictwa w programie pracownik (zleceniodawca) musi nabywać (bezpośrednio lub np. w wyniku realizacji instrumentu pochodnego) prawo do faktycznego nabycia lub objęcia akcji spółki akcyjnej (będącej pracodawcą uczestnika programu lub spółką dominującą wobec pracodawcy), która jest organizatorem programu.

W ocenie Wnioskodawcy, Plan motywacyjny funkcjonujący w Grupie B spełnia wszystkie wskazane powyżej warunki, co Wnioskodawca wykaże poniżej.

Jednocześnie przepisy dotyczące programów motywacyjnych będą mogły mieć zastosowanie do Planu, z uwagi na to, że zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, uczestnicy Planu uzyskają w ramach Planu akcje (Genussscheine) spółki C, której siedziba znajduje się w Szwajcarii, z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad. 1)

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT, program motywacyjny musi być utworzony przez spółkę akcyjną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Plan, który funkcjonuje w całej Grupie B, w obecnym brzmieniu został utworzony przez spółkę C, działającą w formie spółki akcyjnej w rozumieniu przepisów prawa szwajcarskiego. Z Regulaminu Planu wynika, że Plan musi być zatwierdzony przez wspólników i zarząd spółki C. Co więcej, zarząd, który działa za spółkę C zatwierdza Plan i Regulamin Planu i może dokonywać w nich zmian, a ponadto powołuje m.in. tzw. Executive Committee, który jest odpowiedzialny za administrowanie Planem (w tym m.in. może delegować swoje obowiązki z tym związane na inne jednostki) oraz tzw. Remuneration Committee.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że twórcą/organizatorem Planu jest C - szwajcarska spółka akcyjna. Mając powyższe na uwadze, ustawowy warunek, zgodnie z którym twórcą/organizatorem programu motywacyjnego musi być spółka akcyjna został w odniesieniu do Planu spełniony.

Ad. 2)

Kolejnym przewidzianym przez ustawę warunkiem jest aby spółka, która jest organizatorem programu była: (i) pracodawcą/zleceniodawcą uczestników programu albo (ii) jednostką dominującą wobec tego pracodawcy/zleceniodawcy.

O ile C będący twórcą/organizatorem Planu nie jest pracodawcą dla uczestników Planu zatrudnionych w Spółce (tzn. pracodawcą dla tych uczestników jest sama Spółka), to C spełnia warunki do uznania go za jednostkę dominującą wobec Spółki (pracodawcy).

Przepisy ustawy o PIT dotyczące programów motywacyjnych nie wprowadzają definicji jednostki dominującej, ale odsyłają w tym zakresie do przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 lit. a) ustawy o rachunkowości (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.), przez jednostkę dominującą rozumie się „jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej” (podkr. Wnioskodawcy).

Natomiast w świetle art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, sprawowanie kontroli nad inną jednostką oznacza zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Mając na uwadze powyższe definicje jednostki dominującej, w ocenie Wnioskodawcy, spółka C spełnia warunki do uznania jej za jednostkę dominującą wobec Spółki.

Po pierwsze, C działa w formie spółki akcyjnej w rozumieniu przepisów prawa szwajcarskiego. Po drugie, C jest jedynym wspólnikiem D (…), która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W związku z tym, C posiada pośrednio większość (a w zasadzie całość) ogólnej liczby głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki. Po trzecie, C jest spółką holdingową, zarządzającą grupą kapitałową B, do której należą m.in. polskie spółki z Grupy B, w tym Spółka (C m.in. sporządza i zatwierdza skonsolidowane sprawozdanie finansowe dla całej Grupy B).

Powyższe okoliczności wskazują, że C sprawuje kontrolę nad polskimi spółkami wchodzącymi w skład Grupy B, w tym nad Spółką, w związku z czym C jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 lit. a) ustawy o rachunkowości wobec Spółki.

Ad. 3)

Warunkiem uznania, że Plan spełnia ustawową definicję programu motywacyjnego jest to, aby został on utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Obecnie Plan funkcjonuje w wersji zmienionej od dnia 1 stycznia 2013 r. i zatwierdzonej przez wspólników spółki C, która utworzyła Plan. W dniu 5 marca 2013 r. walne zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) spółki C z siedzibą w Szwajcarii podjęło uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2012 - tzw. (…) (….). Zgodnie z treścią tego sprawozdania, na podstawie § 25102(o), (...) zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok 2012 stanowi jednocześnie zatwierdzenie Planu.

Z powyższych okoliczności wynika, że Plan w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. został wprowadzony w wyniku uchwały walnego zgromadzenia - w tym przypadku w wyniku uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki C zatwierdzającej sprawozdanie finansowe za 2012 r. Zatem warunek utworzenia Planu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia został w odniesieniu do Planu spełniony.

Ad. 4)

Zgodnie z definicją, program motywacyjny musi być utworzony dla pracowników lub zleceniobiorców. Warunek ten jest w odniesieniu do Planu spełniony, bowiem uczestnikami Planu są i będą pracownicy zatrudnieni w Spółce.

Ad. 5)

Warunkiem koniecznym jest również to, aby pracownik w wyniku uczestnictwa w programie nabył/objął (bezpośrednio lub np. w wyniku realizacji instrumentu pochodnego) akcje spółki będącej pracodawcą lub spółki dominującej wobec pracodawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach Planu uczestnicy otrzymują nieodpłatnie RSU (Restricted Stock Units, tzw. akcje warunkowe, warunkowe jednostki udziałowe), uprawniające ich posiadacza do uzyskania w przyszłości, bez dodatkowych opłat tzw. Genussscheine (papierów wartościowych dających prawo do udziału w zyskach spółki C oraz udział w majątku polikwidacyjnym, lecz nie dających prawa głosu).

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na przedstawiony w stanie faktycznym mechanizm „bezpośredniej” zamiany RSU na Genussscheine spółki C (które mogą być uznane za akcje, o czym będzie mowa w dalszej części wniosku), można przyjąć, że w wyniku uczestnictwa w Planie pracownicy Spółki bezpośrednio nabywają (obejmują) akcje. Istnieją także argumenty przemawiające za klasyfikacją RSU jako instrumentu pochodnego, w szczególności jest nim tzw. value adjustment oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, które kwalifikuje RSU w zbliżonych stanach faktycznych jako instrument pochodny (m.in. wyrok NSA z dnia 28.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1491/14 oraz z dnia 16.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1163/14). W związku z tym możliwe jest również uznanie, że Uczestnik Planu nabywa (obejmuje) Genussscheine (akcje) spółki C w wyniku realizacji instrumentu pochodnego - RSU.

Wnioskodawca wskazuje, że bez względu na przyjęty sposób kwalifikacji RSU, na skutek udziału w Planie, Uczestnik Planu nabywa/obejmuje (bezpośrednio lub w wyniku realizacji instrumentu pochodnego) Genussscheine (akcje) spółki C.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Planu spełniony będzie warunek polegający na tym, że Uczestnik Planu w wyniku uczestnictwa w Planie nabywa/obejmuje Genussscheine spółki C, będącej spółką dominującą wobec Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Genussscheine mogą być z kolei uznane za akcje, o których mowa w przepisach ustawy o PIT.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia akcji (wskazują jedynie w art. 5a pkt. 29 ustawy o PIT, że akcją jest również ogół praw i obowiązków w spółce komandytowo-akcyjnej). Pojęcie akcji nie zostało również wprost zdefiniowane w przepisach prawa handlowego, w tym w kodeksie spółek handlowych. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się jednak, że pojęcie akcji może występować w kilku znaczeniach, tzn. jako:

• część kapitału zakładowego spółki (udział kapitałowy),
• ogół praw i obowiązków akcjonariusza,
• papier wartościowy (dokument wystawiony przez spółkę i ucieleśniający prawo podmiotowe akcjonariusza, w tym m.in. prawo do udziału w dochodach spółki oraz w majątku polikwidacyjnym spółki).

Przepisy kodeksu spółek handlowych wymieniają różne rodzaje akcji, wskazując m.in. akcje uprzywilejowane, akcje na okaziciela czy akcje nieme (niedające prawa głosu).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Genussscheine, co do zasady, tym tylko różnią się od akcji, że nie dają prawa głosu. Genussscheine są natomiast papierem wartościowym, który daje jego posiadaczowi prawo do udziału w zyskach spółki C, będącym przedmiotem obrotu i notowanym na giełdzie papierów wartościowych w Szwajcarii oraz udział w majątku polikwidacyjnym. W ocenie Wnioskodawcy, Genussscheine mogą być zatem uznane za akcje na potrzeby przepisów o programach motywacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do Planu spełniony będzie warunek polegający na tym, że Uczestnik Planu w wyniku uczestnictwa w tym Planie nabywa/obejmuje (bezpośrednio lub np. w wyniku realizacji instrumentu pochodnego) akcje (Genussscheine) C - jednostki dominującej wobec Spółki.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Planu zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. W związku z tym, przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 i ust. 11a ustawy o PIT - tzn. przychód pracownika Spółki z tytułu uczestnictwa w Planie powstanie jednorazowo, w momencie odpłatnego zbycia akcji (Genussscheine) uzyskanych w ramach Planu.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu odpłatnego zbycia Genussscheine uzyskanych w ramach Planu przez pracownika Spółki będącego Uczestnikiem Planu powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stawką 19% PIT. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PIT w zakresie programów motywacyjnych mają ten skutek, że jakiekolwiek opodatkowanie po stronie uczestnika takiego programu z tytułu uczestnictwa w programie może nastąpić dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych lub objętych w ramach tego programu. Wynika to jednoznacznie z treści art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, który w odniesieniu do programów motywacyjnych spełniających warunki, o których mowa w art. 24 ust. 11b, wprowadza zasadę jednokrotnego i odsuniętego w czasie opodatkowania.

W konsekwencji, wszelkie wcześniejsze zdarzenia zaistniałe w ramach tego programu są dla uczestnika neutralne podatkowo.

Mając na względzie przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, z uwagi na to, że Plan, w którym będą uczestniczyć pracownicy zatrudnieni w Spółce spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, po stronie pracownika będącego Uczestnikiem Planu przychód z tytułu nabycia (objęcia) akcji (Genussscheine) w ramach Planu powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych Genussscheine.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie odpłatnego zbycia przez pracownika Spółki będącego Uczestnikiem Planu Genussscheine otrzymanego w ramach Planu, po stronie tego pracownika powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Mając na względzie powyższe regulacje ustawy o PIT, przychód uzyskiwany przez pracownika Spółki z tytułu uczestnictwa w Planie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia uzyskanych w ramach Planu akcji (Genussscheine), co oznacza, że wcześniejsze zdarzenia występujące w ramach Planu będą dla Uczestnika Planu podatkowo neutralne. Przychód ten będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, opodatkowany 19% PIT.

W konsekwencji, uczestnictwo pracownika Spółki w Planie, a w szczególności otrzymanie oraz odpłatne zbycie przez pracownika Spółki akcji (Genussscheine) uzyskanych w ramach Planu, nie będzie rodzić żadnych obowiązków płatnika po stronie Spółki. Przepisy ustawy o PIT nie przewidują bowiem obowiązku płatnika w odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, do których zalicza się m.in. przychód pracownika Spółki z odpłatnego zbycia akcji (Genussscheine) uzyskanych w ramach Planu. Obowiązek zapłaty podatku spoczywa w tym przypadku na samym podatniku (pracowniku Spółki).

Kwalifikację przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT jako przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych 19% PIT, a w konsekwencji brak obowiązków płatnika z tego tytułu potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo:

• w interpretacjach z dnia 4 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.28.2018.2.MK oraz 0114-KDIP3-2.4011.29.2018.2.MK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że sprzedaż akcji objętych w wyniku realizacji niezbywalnego warunkowego prawa majątkowego w związku z uczestnictwem wybranych pracowników w organizowanym programie akcji pracowniczych, również nie będzie rodzić żadnych obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy. W momencie odpłatnego zbycia przez beneficjentów Programu akcji spółki mającej siedzibę we Francji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;
• w interpretacjach z dnia 30 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS oraz 0114-KDIP3-2.4011.117.2018.2.LS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód dla Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Członków Zarządu Spółki Odpłatnych Akcji C. S.A. albo odpłatnego zbycia Akcji Bonusowych C. S.A., uzyskanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Członków Zarządu Spółki. Ponadto, przychód uzyskiwany przez Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. W zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek płatnika. W szczególności na Spółce, jako płatniku nie będzie spoczywać obowiązek pobrania podatku dochodowego od przychodu otrzymywanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Członków Zarządu Spółki. W ustawie o PIT brak jest obowiązku płatnika w zakresie tego rodzaju dochodów (o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).”

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 26 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia 14 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.523.2018.2.JG1, ponieważ nie dokonali Państwo uzupełnienia stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku w pełnym zakresie.

Postanowienie doręczono Państwu 17 grudnia 2018 r.

Następnie w odpowiedzi na zażalenie z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 28 lutego 2019 r. dla Państwa postanowienie znak 0114-KDIP3-2.4011.523.2018.3.JG1/AK utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 14 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.523.2018.2.JG1.

Postanowienie doręczono Państwu 5 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Skarga wpłynęła do mnie 9 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.523.2018.2.JG1 – wyrokiem z 5 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1119/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 2084/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stał się prawomocny od 26 lipca 2023 r.

W wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1119/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Pytania zwarte we wniosku Spółki (pytanie nr 1 i stanowisko w tym zakresie zostały „przeformułowane” w odpowiedzi z dnia 30 października 2018 r.) dotyczyły tego, czy Plan spełnia warunki do uznania go za plan motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11—12a ustawy, w związku z czym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika, a nadto, czy dla pracowników przychód uzyskany z tytułu zbycia Genussscheine powinien być kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, w związku z czym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Pytania te były więc ogólne, generalne - dotyczyły oceny wprowadzonego w Grupie B Planu motywacyjnego z punktu widzenia art. 24 ust. 11—12a ustawy. Zasadniczą częścią pytania było zastosowane we wniosku sformułowanie „czy spełnia warunki”.

Art. 24 ust. 11 -12a ustawy tworzy normę o znacznym stopniu zawiłości, składa się z licznych elementów, poszczególne jednostki redakcyjne tego tekstu referują do siebie nawzajem oraz do innych przepisów prawa podatkowego i niepodatkowego. W istocie więc pytania Spółki wykraczały poza art. 24 ust. 11-12a ustawy. Pytania te obejmowały także cały szereg innych przepisów, co w praktyce oznacza, że Skarżąca postawiła przed Organem szereg problematycznych kwestii, wymagających oceny prawnopodatkowej, gdyż - jak należy przyjąć - funkcjonujący w grupie B Plan motywacyjny nastręczał trudności w odniesieniu do wielu warunków występujących w tych przepisach. Warunki te dotyczą natomiast elementów podmiotowych i przedmiotowych - kto (jaki podmiot) może utworzyć program, jakie są wymagania obowiązujące przy tworzeniu planu motywacyjnego (ustawa przewiduje m.in. warunek utworzenia go „na podstawie uchwały walnego zgromadzenia” akcjonariuszy), czy podmiot tworzący program jest spółką dominującą, jak zakwalifikować otrzymywane przez pracowników jednostki udziałowe RSU (czy są to pochodne instrumenty finansowe), czy wspomniane we wniosku Genusscheine stanowią akcje lub inne prawa majątkowe, czy - w związku z tym wszystkimi wątpliwościami - funkcjonujący plan jest „systemem wynagradzania”, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy. Spółka, jak należy przyjąć, formułując generalne pytanie na zasadzie „czy Plan spełnia warunki” miała na myśli te właśnie, wszystkie warunki i wymagania, których ocena prawnopodatkowa jest trudna, dyskusyjna i wątpliwa. Ze względu na te wszystkie trudności wniosek o wydanie interpretacji został w ogóle sporządzony i przedłożony Organowi. Gdyby było inaczej, tj. gdyby te wszystkie kwestie były dla Skarżącej jasne, bezdyskusyjne, oczywiste, to z pewnością nie występowałaby w ogóle z wnioskiem o wydanie interpretacji, gdyż wydana interpretacja nie miałaby wówczas żadnej dodatkowej wartości informacyjnej, a w efekcie - także funkcja ochronna interpretacji miałaby wartość praktycznie znikomą. Spółka byłaby bowiem pewna prawidłowości swojego stanowiska.

Sąd wskazał, że jak słusznie zauważyła Spółka, wystosowując wezwanie z 22 października 2018 r. Organ przerzucił na Skarżącą ciężar oceny prawnej tych wszystkich trudności, ze względu na które złożono wniosek o interpretację. I tak:

1) Formułując wezwanie o wyjaśnienie, czy Plan motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki ze Szwajcarii, Organ de facto zażądał od Spółki oceny prawnej zwrotu „utworzony na podstawie uchwały”. Jest to zwrot dość problematyczny, nie jest jednoznaczne, co on w istocie oznacza. Nie można być pewnym, czy ustawa wymaga tu jedynie podjęcia uchwały kierunkowej, czy szczegółowej, jaki ma być poziom tej szczegółowości, czy podjęta uchwała może delegować uprawnienie do zmiany zasad rządzących planem na organy wykonawcze spółki, jak i kiedy taki organ wykonawczy może zmieniać uchwałę zgromadzenia wspólników, aby nadal można było mówić o istniejącej uchwale walnego zgromadzenia wspólników, na podstawie której funkcjonuje Plan. Te wszystkie wątpliwości jawią się jako aktualne w świetle treści wniosku, gdzie opisano strukturę grupy B, podjęcie Planu, zatwierdzenie sprawozdania finansowego Grupy, zatwierdzenie i zmienianie Planu przez zarząd C, funkcje Executive Committee oraz Remuneration Committee. Według Sądu opis zawarty we wniosku mógł więc rzeczywiście powodować trudności co do oceny, czy Plan został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Reakcja Organu na te trudności, tj. wezwanie Spółki do oświadczenia, czy Plan został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, była więc próbą uchylenia się od prawnej oceny tej kwestii i przekierowania sprawy na rzekome braki w warstwie faktograficznej samego wniosku. Owszem - o ile Organ uznałby, że wniosek nie wskazuje jakiegoś faktu koniecznego dla oceny tego wątku sprawy, mógłby o ten fakt zapytać na podstawie art. 169 § 1 Op, ale żądanie Organu nie mogło dotyczyć wskazania oceny prawnej tego, czy Plan działa - verba legis - „na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy”. Samo takie pytanie zmierzało do uzyskania od Spółki oceny prawnej pod pozorem (nazwą) pytania o fakty. Organ może i powinien pytać o fakty, ale nie o ich prawną kwalifikację. Spółka, występując o interpretację, nie wiedziała m.in., czy w świetle art. 24 ust. 11b U.p.d.o.f. Plan może być uznany za „utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia”, zaś reakcją Organu było pytanie właśnie o to. Nie można zaakceptować takiej reakcji i uznać ją za pytanie o fakty.

2) Formułując wezwanie o to, czy Plan stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy, Organ ponownie, pod pozorem pytania o fakty, próbował wymóc na Spółce deklarację co do tego, z powodu czego Spółka wystąpiła o interpretację. Organ dążył więc do nadania tej kwestii charakteru faktu, którego istnienie powinno być zadeklarowane we wniosku, tak, aby ewentualnie uznać stanowisko Spółki za prawidłowe, z tym jednak zastrzeżeniem, że skoro w samym wniosku padło zapewnienie spełnienia przez Plan wymagań art. 24 ust. 11b ustawy (czyli rzekoma deklaracja co do faktów), to Plan - przy tym założeniu - spełnia te wymagania. Tymczasem kwestia ta także stanowiła istotę pytania Spółki - nie była więc to kwestia pytania o fakty, lecz o ocenę prawną. Analogicznie - jeśli Organ nie dysponował jakimiś informacjami co do faktów, które bezwzględnie musiały być ujawnione we wniosku, to mógł i powinien o te konkretne fakty zapytać, ale nie mógł wymagać prawnej konkluzji co do zagadnienia prawnego, w związku z którym wystąpiono o interpretację.

3) We wniosku przedstawiono zależności i powiązania kapitałowe spółki holdingowej (C), spółki D oraz Skarżącej. Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie o ewentualny status spółki holdingowej jako jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości możliwie było zapytanie Skarżącej o konkretne dane faktyczne, ale nie o to, czy spółka holdingowa jest jednostką dominującą. Skarżąca, pytając we wniosku o to, czy Plan „spełnia warunki”, zmierzała m.in. do poznania poglądu Organu, czy spółka holdingowa jest jednostką dominującą, skoro taki wymóg przewidziano w art. 24 ust. 11b pkt 2 Updof. Organ zapytał więc Spółkę o to samo, o co wcześniej Spółka zapytała Organ;

4) Powyższe uwagi Sądu należy odnieść także do pytań Organu dotyczących ewentualnego statusu jednostki RSU jako pochodnego instrumentu finansowego oraz ewentualnego statusu Genussscheine jako akcji. Gdyby Spółka była pewna odpowiedzi na te pytania, i gdyby była przekonana, że żadna inna odpowiedź nie wchodzi w grę, nie wystąpiłaby zapewne z wnioskiem o interpretację, lub też wniosek nie dotyczyłby tych kwestii (byłby inaczej zredagowany, nie w konwencji „czy Plan spełnia warunki”). Dlatego skarżąca trafnie i dosadnie wskazała w odpowiedzi na wezwanie z 22 października 2018 r., że ocena prawnopodatkowa jednostek udziałowych RSU oraz instrumentów Genussscheine, a także tego, jak należy rozumieć wymóg bezpośredniości, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy należy do Organu. Spółka zobowiązana byłaby jedynie do podania konkretnych faktów, które powinny zostać ujawnione we wniosku, a ujawnione nie zostały, gdyby o ich ujawnienie zwrócił się Organ. Reakcją Organu na pytanie Spółki („czy Plan spełnia warunki”) nie może być to samo pytanie zwrotne.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że Organ, pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, a następnie utrzymując w mocy swoje własne, wadliwe postanowienie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa procesowego. Niemożliwe przy tym było prawidłowe uzasadnienie wadliwego merytorycznie postanowienia. Dlatego Organ naruszył też art. 217 § 2 Op.

Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu Organ udzieli interpretacji, zaś ewentualne wystąpienie o uzupełnienie opisu zdarzenia faktycznego może dotyczyć tylko faktów, a nie poglądu Spółki co do ich oceny prawnej. Swoje stanowisko co do takiej oceny Spółka już wyraziła we wniosku, i taki status tej oceny (status tylko stanowiska) Organ powinien respektować wydając interpretację.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) /Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku/wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy wskazać, że w dniu złożenia przez Państwa wniosku do przedstawionego przez Państwa stanu faktycznego miała zastosowanie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Natomiast 11 października 2023 r. weszła w życie znowelizowana ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy:

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

• obliczenie,
• pobranie,
• wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponownie należy wskazać, że w dniu złożenia przez Państwa wniosku do przedstawionego przez Państwa stanu faktycznego miała zastosowanie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze. zm.), natomiast 1 stycznia 2023 r. weszła w życie znowelizowana ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów jest m.in.:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze. zm.):

Natomiast w myśl znowelizowanego art. 11 ust. 1 ww. ustawy (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.):

W myśl zaś znowelizowanego art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.:

Art. 31 został uchylony ustawą z dnia 9 czerwca 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 1265).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika, określonych w art. 31, 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla określonego podmiotu, jest fakt dokonywania wypłaty świadczeń przez ten podmiot kwalifikowanych jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 13 pkt 7 tej ustawy:

Przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy, wymienia przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej;

Natomiast przepis art. 13 pkt 9 ww. ustawy, odnosi się do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
• określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B. Na czele Grupy B stoi spółka C z siedzibą w Szwajcarii. C jest m.in. jedynym wspólnikiem spółki D z siedzibą w Szwajcarii. Z kolei D jest jedynym wspólnikiem Spółki - tzn. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W Grupie B funkcjonuje plan motywacyjny (dalej: Plan) dla pracowników kluczowych z perspektywy funkcjonowania firmy. Obecnie Plan funkcjonuje na zmienionych zasadach, przyjętych i obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Zasady funkcjonowania Planu od 1 stycznia 2013 r. zostały określone w regulaminie Planu (dalej: Regulamin). Zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) spółki C podjęło 5 marca 2013 r. uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Grupy B za 2012 r., w treści którego wskazano, że Plan motywacyjny został przedstawiony i zmieniony z dniem 1 stycznia 2013 r., oraz że zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok 2012 stanowi jednocześnie zatwierdzenie Planu. Forma prawna spółki tworzącej Plan motywacyjny to spółka akcyjna prawa szwajcarskiego. Uczestnikami Planu będą osoby zatrudnione przez Spółkę (tj. łączy je ze Spółką stosunek pracy). Spółka nie jest bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie Planem i w jego realizację (w szczególności, nie wypłaca bezpośrednio żadnych kwot na rzecz Uczestników Planu), ale jest, i będzie także w przyszłości, przez podmiot koordynujący obciążana kosztami Planu dotyczącymi osób, które w niej pracują. Plan funkcjonuje obecnie według następujących założeń: Danej osobie, która przystępuje do Planu przyznaje się pewną pulę tzw. RSU (Restricted Stock Units, co w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza warunkowe jednostki udziałowe), które są niezbywalne. Są one przyznawane wybranym osobom uznaniowo. Osoby te otrzymują RSU bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków. Każda osoba, której przyznawane są nowe RSU otrzymuje dokument o nazwie Grant Notice, który informuje o fakcie ich przyznania. RSU przyznają ich posiadaczowi prawo do uzyskania w przyszłości, bez dodatkowych opłat tzw. Genussscheine (tzw. non-voting equity securities (NES) of C) – papierów wartościowych dających prawo do udziału w zyskach spółki C oraz udział w majątku polikwidacyjnym, lecz nie dających prawa głosu. Genussscheine mogą być przedmiotem obrotu (Uczestnik Planu może zbywać posiadane Genussscheine), a ponadto są one notowane na giełdzie papierów wartościowych w Szwajcarii (SIX Swiss Exchange). Przyznane RSU nie mogą być przez Uczestnika Planu zamienione na Genussscheine od razu po ich przyznaniu, ale zyskują możliwość wykonania dopiero po upływie pewnego okresu (tzw. vesting period). Wykonanie wszystkich przyznanych RSU musi nastąpić w ciągu 10 lat od dnia ich przyznania. Wykonanie posiadanych przez Uczestnika Planu RSU polega na nieodpłatnym przyznaniu ich posiadaczowi Genussscheine. Uczestnik Planu sam decyduje, co zrobić z Genussscheine otrzymanymi w ramach uczestnictwa w Planie (zatrzymać, sprzedać itp.). W określonych przypadkach RSU mogą być zrealizowane również w sytuacji, gdy Uczestnik Planu przestanie pracować dla B. RSU podlegają także dziedziczeniu. Ponadto, osoba, która po raz pierwszy otrzymuje RSU, obowiązana jest zawrzeć stosowną umowę (tzw. Plan Agreement), dokonując akceptacji zasad Planu. Spółka nie jest stroną tzw. Plan Agreement. Stronami tej umowy są każdorazowo Uczestnik Programu i E.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do określenia skutków podatkowych związanych z objęciem RSU (Restricted Stock Units) i realizacji wynikających z nich praw w ramach Programu Motywacyjnego przez Osoby Uprawnione wyjaśnić należy, co następuje.

W myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

W myśl art. 24 ust. 11b ww. ustawy (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.):

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 13 ww. ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2286  i t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 646 ze zm.):

Z ww. przepisów wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki: bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy:

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

• jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
• podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
• w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
• podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
• dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu udziału w programie motywacyjnym od spółki akcyjnej, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy.

Opisany we wniosku program motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
• uczestnikami Planu będą osoby zatrudnione przez Spółkę (tj. łączy je ze Spółką stosunek pracy),
• w wyniku tego programu motywacyjnego uczestnicy otrzymują nieodpłatnie RSU (warunkowe jednostki udziałowe), które są niezbywalne. Są one przyznawane wybranym osobom uznaniowo. RSU przyznają ich posiadaczowi prawo do uzyskania w przyszłości, bez dodatkowych opłat tzw. Genussscheine – papierów wartościowych dających prawo do udziału w zyskach spółki dominującej oraz udział w majątku polikwidacyjnym, lecz nie dających prawa głosu. Genussscheine mogą być przedmiotem obrotu, a ponadto są one notowane na giełdzie papierów wartościowych w Szwajcarii. Przyznane RSU nie mogą być przez Uczestnika Planu zamienione na Genussscheine od razu po ich przyznaniu, ale zyskują możliwość wykonania dopiero po upływie pewnego okresu (tzw. vesting period). Wykonanie posiadanych przez Uczestnika Planu RSU polega na nieodpłatnym przyznaniu ich posiadaczowi Genussscheine.
• dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu udziału w programie motywacyjnym od spółki akcyjnej, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zatem, w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników Programu powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach programu motywacyjnego akcji (Genussscheine) uzyskanych w ramach Planu, a w konsekwencji na Państwa Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na przyznaniu RSU i realizacji wynikających z nich praw.

Przechodząc do kwestii opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia otrzymanych akcji (Genussscheine) przez Uczestników Programu, jako uczestników programu motywacyjnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosowanie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy:

Tym samym w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji praw wynikających z RSU powstanie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.):

Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 30b ust. 1ww. ustawy (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji praw wynikających z RSU, rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania. Zatem, w związku ze zbyciem akcji, nie będziecie Państwo pełnili obowiązków płatnika.

Stosowanie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze. zm.):

Natomiast zgodnie ze znowelizowanym art. 45 ust. 1 ww. ustawy (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.):

Zgodnie ze znowelizowanym art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w momencie otrzymania przez Uczestników Programu RSU i objęcia akcji w wyniku wykonania praw z RSU nie powstanie po stronie tych osób przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, Uczestnicy Programu uzyskają przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki. Przychód (dochód) ze zbycia tych akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś Uczestnicy Programu zobowiązani będą przychód ten opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu rocznym.

Mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1119/19, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego zgodzić należy się ze stanowiskiem Państwa, zgodnie z którym Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy , tj. jednorazowo, w momencie zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach Planu, w związku z czym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika z tego tytułu. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji (Genussscheine) uzyskanych w ramach Planu przez pracownika Spółki będącego Uczestnikiem Planu powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy stawką 19% . W konsekwencji, na Państwa Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika z tego tytułu.

Zatem stanowisko Państwa należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).