Interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.818.2023.2.ŻR

Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług muzykoterapii. Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zajęć z rytmiki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 6 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług muzykoterapii,

-zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zajęć z rytmiki.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2024 r. (data wpływu 29 stycznia 2024 r.) oraz pismem z 31 stycznia 2024 r. (data wpływu 2 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, której główny przedmiot działalności określony został kodem PKD 85.52.Z, jako pozaszkolne formy edukacji artystycznej oraz dodatkowy kodem PKD 86.90.E, jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. W ramach świadczonych usług korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. dalej jako „u.p.t.u.”). Swoją działalność opodatkowuje Pani na podstawie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.).

Jest Pani absolwentką Akademii … ze specjalizacji .... A także absolwentką Uniwersytetu … z Pedagogiki Wczesnoszkolnej i Przedszkolnej.

Pani działalność polega między innymi na pracy z dziećmi zdrowymi, jak i niepełnosprawnymi w zakresie poprawy ich stanu zdrowia psychicznego, jak i fizycznego w ramach prowadzenia muzykoterapii. Sesje muzykoterapii odbywają się na zlecenie przedszkoli, żłobków bądź fundacji.

W ramach sesji muzykoterapii bodźce dźwiękowe docierają do zmysłu słuchu i jednocześnie wpływają na cały organizm poprzez doznania kinestetyczne. Ponadto zgodnie z badaniami, muzyka wywiera wpływ na sieci neuronowe w mózgu, zwiększając jego plastyczność pomiędzy niektórymi rejonami. Sesje muzykoterapii prowadzone przez Panią stanowią nie tylko wspomagającą, ale i samodzielną metodę terapeutyczną.

Świadczona przez Panią usługa muzykoterapii polega między innymi na:

-muzykoterapii aktywnej - polega na działaniach angażujących pacjenta (np. śpiew, gra na instrumentach). Jej celem jest twórcze pobudzenie pacjenta,

-muzykoterapii receptywnej - polega na słuchaniu muzyki przy jednoczesnej relaksacji i wizualizacji. Jej celem jest refleksja, dotarcie do trudnych doświadczeń i emocji.

Muzykoterapię jako metodę terapeutyczną wykorzystuje Pani zarówno u dzieci zdrowych, jak i zmagających się z różnego rodzaju trudnościami. Terapia muzyką pozytywnie wpływa na rozwój dziecka: poprawia jego koncentrację i pamięć, łagodzi napięcia w ciele, stymuluje rozwój dziecka, poprawia samoocenę oraz pozytywnie wpływa na pracę umysłową.

Prowadzone sesje muzykoterapii wykazują także skuteczność w pracy z dziećmi z autyzmem, z niepełnosprawnością intelektualną oraz zaburzeniami zachowania. W zależności od wybranej muzyki celem muzykoterapii może być bowiem wyciszenie i uspokojenie dziecka, ale także pobudzenie dziecka nieśmiałego.

Prowadzi Pani sesje muzykoterapii według indywidualnych potrzeb każdego dziecka po przeprowadzeniu odpowiedniego wywiadu z rodzicami, jak i samym dzieckiem. Muzykoterapia wymaga od Pani zawsze indywidualnego podejścia do każdego dziecka.

W ramach działalności, prowadzi Pani również między innymi zajęcia polegające na prywatnym nauczaniu rytmiki, które realizuje w żłobkach. Wskazane zajęcia prowadzone są w żłobkach miejskich, gdzie umowy podpisane są indywidualnie z każdym z rodziców. Jest Pani wyłącznym organizatorem zajęć z rytmiki i jedyną osobą przeprowadzającą wskazane zajęcia. Żłobek jest miejscem, w którym przeprowadza Pani wskazane zajęcia. Zajęcia przeprowadza Pani w grupach. Zamawiającymi są rodzice dzieci, które uczęszczają na zajęcia. Zajęcia pobudzają ciekawość muzyczną, a dzieci stają się wrażliwsze na bodźce dźwiękowe. Takie zajęcia polegają na śpiewie, grze na prostych instrumentach oraz tańcach. Dzieci uczą się wsłuchiwać w rytm muzyki, wykonują improwizowane ruchy, a przy tym doskonale się bawią. Prowadzone przez Panią zajęcia z rytmiki są prowadzone na poziomie przedszkolnym. Określa Pani dobór odpowiednich form kształcenia dla swoich uczniów, jednak skupia się jedynie na kształceniu przedszkolnym. Nie ma znaczenia fakt, że zajęcia odbywają się w żłobku, ponieważ jest to tylko miejsce prowadzenia zajęć, a poziom i zakres prowadzonych zajęć określa Pani.

Wątpliwość Pani polega na możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług w ramach świadczonych przez siebie usług polegających na prowadzeniu muzykoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c u.p.t.u. oraz prywatnego nauczania rytmiki prowadzonej w żłobkach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie: Czy usługi muzykoterapii świadczy Pani w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.)? odpowiedziała Pani: Tak. Świadczone przez Panią usługi muzykoterapii są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 991 ze zm.).

Na pytanie: Jeżeli usługi muzykoterapii wykonuje Pani w ramach wykonywania zawodów medycznych, należy wskazać przepisy, na podstawie których jest Pani uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych? wskazała Pani: Zawód muzykoterapeuty jest zawodem medycznym nieuregulowanym, nie można zatem podać odrębnych przepisów, na podstawie których będzie Pani świadczyła usługi.

Niemniej jednak w odniesieniu do zawodu „muzykoterapeuta” wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.), w załączniku w grupie 3230 „Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii” został wymieniony muzykoterapeuta.

Pomimo że zawód „muzykoterapeuta” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie muzykoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w tej dziedzinie medycyny.

Jak wskazano, jest Pani absolwentką Akademii … ze specjalizacji .... A także absolwentką Uniwersytetu … z Pedagogiki Wczesnoszkolnej i Przedszkolnej. Jest więc osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny w zakresie muzykoterapii.

Następnie na pytanie: Czy świadczone przez Panią usługi muzykoterapii stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług? odpowiedziała Pani: Tak, świadczone przez Panią usługi muzykoterapii stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Muzykoterapie jako metodę terapeutyczną wykorzystuje Pani zarówno u dzieci zdrowych, jak i zmagających się z różnego rodzaju trudnościami.

Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług przejawia się tym, iż terapia muzyką pozytywnie wpływa na rozwój dziecka: poprawia jego koncentrację i pamięć, łagodzi napięcia w ciele, stymuluje rozwój dziecka, poprawia samoocenę oraz pozytywnie wpływa na pracę umysłową służąc dziecku w profilaktyce i zachowaniu jego zdrowia. Ponadto prowadzone sesje muzykoterapii wykazują także skuteczność w pracy z dziećmi z autyzmem z niepełnosprawnością intelektualną oraz zaburzeniami zachowania. W zależności od wybranej muzyki celem muzykoterapii może być bowiem wyciszenie i uspokojenie dziecka, ale także pobudzenie dziecka nieśmiałego.

Prowadzi Pani sesje muzykoterapii według indywidualnych potrzeb każdego dziecka po przeprowadzeniu odpowiedniego wywiadu z rodzicami, jak i samym dzieckiem. Muzykoterapia wymaga od Pani zawsze indywidualnego podejścia do każdego dziecka.

Jak wskazuje komentarz ekspercki Uniwersytetu ...: „(...) Muzykoterapia jest procesem, w którym wykwalifikowany muzykoterapeuta posługuje się muzyką lub jej elementami w celu przywracania zdrowia, poprawy funkcjonowania lub wspierania rozwoju osób z różnorodnymi potrzebami natury emocjonalnej, fizycznej, umysłowej, społecznej lub duchowej (...). Celem każdej formy terapii jest umożliwienie zmiany. Podobnie muzykoterapia ma prowadzić do zmian, co wiąże się z aktywnością wewnętrzną klienta. Jednak w czasie sesji ta aktywność, zaangażowanie uczestnika sesji może zachodzić w aspekcie fizycznym i psychicznym, lub jedynie psychicznym. Stąd też działania oferowane w ramach sesji muzykoterapii można podzielić na dwie kategorie: aktywne, angażujące osoby biorące udział w sesji poprzez różne aktywności muzyczne (śpiew, gra na instrumentach, ruch przy muzyce, improwizacja) oraz receptywne, których podstawą jest słuchanie muzyki, relaksacja i wizualizacja. Każda z form pracy może przyjmować postać indywidualną lub grupową.”

Odpowiadając na pytanie: Czy istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez Panią kwalifikacjami a świadczonymi zajęciami rytmiki? Jeśli tak, to proszę wyjaśnić jaki jest to związek. wskazała Pani: Tak, jest Pani absolwentką Akademii … ze specjalizacji .... A także absolwentką Uniwersytetu … z Pedagogiki Wczesnoszkolnej i Przedszkolnej. Zajęcia rytmiki prowadzone są zgodnie z posiadaną Pani wiedzą nabytą w ramach studiów ze specjalizacji ... oraz z Pedagogiki Wczesnoszkolnej i Przedszkolnej.

Wiedza nabyta w ramach specjalizacji z zakresu ... pozwala Pani prowadzić zajęcia między innymi z rytmiki. Sama w sobie muzykoterapia pozytywnie wpływa na rozwój dziecka: poprawia jego koncentrację i pamięć, łagodzi napięcia w ciele, stymuluje rozwój dziecka, poprawia samoocenę oraz pozytywnie wpływa na pracę umysłową służąc dziecku w profilaktyce i zachowaniu jego zdrowia. Wobec powyższego wie Pani, w jaki sposób prowadzić zajęcia dla dzieci, by zgodnie z wymogami zajęć rytmiki na poziomie przedszkolnym wykorzystywać doświadczenia płynące z zabawy w połączeniu z odpowiednio planowanymi czynnościami intelektualnymi i manipulacyjnymi, bazować na potrzebach dzieci związanych z zaspokajaniem ciekawości i zdobywaniem wiedzy, z wykorzystaniem urozmaiconych i atrakcyjnych propozycji aktywności. A połączenie tej wiedzy z wiedzą z zakresu pedagogiki wczesnoszkolnej i przedszkolnej umożliwia prowadzenie zajęć na określonym poziomie dla określonych grup osób czyli w Pani przypadku będą to zajęcia na poziomie przedszkolnym.

Na pytanie: Czy świadczone przez Panią zajęcia z rytmiki są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego? odpowiedziała Pani: Tak, świadczone przez Panią zajęcia z rytmiki są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego. Podkreślenia wymaga fakt, iż świadczone przez Panią zajęcia z rytmiki nie są nauczaniem specjalistycznym. Na poziomie jakim świadczy Pani wskazane usługi są one obowiązkowe jako wymagalne do odpowiedniego rozwoju dziecka, ponieważ w efekcie dziecko osiąga dojrzałość do podjęcia nauki na pierwszym etapie edukacji.

Prowadzone przez Panią zajęcia z rytmiki są prowadzone na poziomie przedszkolnym. Pani określa dobór odpowiednich form kształcenia dla swoich uczniów, jednak skupia się jedynie na kształceniu przedszkolnym.

Celem wychowania przedszkolnego jest wsparcie całościowego rozwoju dziecka. Wsparcie to realizowane jest przez proces opieki, wychowania i nauczania - uczenia się, co umożliwia dziecku odkrywanie własnych możliwości, sensu działania oraz gromadzenie doświadczeń.

Zgodnie z metodyką zajęć w przedszkolu wydaną przez Ośrodek Rozwoju Edukacji, prowadzenie zajęć z dziećmi w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym powinno wykorzystywać doświadczenia płynące z zabawy w połączeniu z odpowiednio planowanymi czynnościami intelektualnymi i manipulacyjnymi, bazować na potrzebach dzieci związanych z zaspokajaniem ciekawości i zdobywaniem wiedzy, z wykorzystaniem urozmaiconych i atrakcyjnych propozycji aktywności. Podkreśla się, iż aby rozwijać dziecięce kompetencje ważne jest, by w pracy z nimi bazować na ich zainteresowaniach, opanowanych już sprawnościach i posiadanej wiedzy, a jednocześnie kreować takie sytuacje edukacyjne, w których dzieci będą miały możliwość poznawania nowych informacji, zdobywania kolejnych doświadczeń i trenowania nowych umiejętności. Uczenie się dzieci w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym powinno więc w szczególność wiązać się z działaniem zarówno okazjonalnym, jak i kierowanym przez nauczycieli.

Następnie na pytanie: Czy zajęcia z rytmiki świadczy Pani na własny rachunek i własną odpowiedzialność? wskazała Pani: Tak, zajęcia rytmiki świadczone przez Panią są na własny rachunek i własną Pani odpowiedzialność. Umowy podpisane są indywidualnie z każdym z rodziców. Jest Pani wyłącznym organizatorem zajęć z rytmiki i jedyną osobą przeprowadzającą wskazane zajęcia.

Ponadto wskazała Pani, że świadczone usługi wykonywane przez Panią nie są usługami wykonywanymi przez podmiot leczniczy w ramach wykonywanej działalności leczniczej i nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty, a usług rytmiki nie świadczy Pani jako uczelnia, jednostka naukowa lub instytut badawczy.

Pytania

1.Czy opisane we wskazanym wniosku świadczenie usług muzykoterapii prowadzone przez Wnioskodawczynię może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.)?

2.Czy opisane we wskazanym wniosku zajęcia z rytmiki prowadzone przez Wnioskodawczynię mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.)?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1)

Tak, opisane we wskazanym wniosku świadczenie usług muzykoterapii prowadzone przez Wnioskodawczynię może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. dalej jako „u.p.t.u.”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018, z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.t.u., świadczenie niektórych kategorii usług zwolnione jest od podatku od towarów i usług. Jedną z nich stanowią wskazane w pkt 19 lit. c tego przepisu, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991). Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991) jako osobę wykonującą zawód medyczny, rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Należy również wskazać, iż w wyroku NSA z 11.04.2014 r., I FSK 332/13, sąd stwierdził, że „Celem wprowadzenia zwolnień dla usług medycznych było to, by pacjent płacił mniej, tj. bez VAT.”

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.”

Muzykoterapia jako metoda terapeutyczna bazuje na leczniczym wpływie dźwięku na człowieka. Badania pokazują, że bodźce dźwiękowe docierają do zmysłu słuchu i jednocześnie wpływają na cały organizm poprzez doznania kinestetyczne. Ponadto zgodnie z badaniami, muzyka wywiera wpływ na sieci neuronowe w mózgu, zwiększając jego plastyczność pomiędzy niektórymi rejonami. Skuteczność muzykoterapii została potwierdzona wieloma badaniami naukowymi i obecnie stanowi nie tylko wspomagającą, ale i samodzielną metodę terapeutyczną.

Wśród rodzajów muzykoterapii wyróżnia się:

Muzykoterapię aktywną - polega na działaniach angażujących pacjenta (np. śpiew, gra na instrumentach). Jej celem jest twórcze pobudzenie pacjenta.

Muzykoterapię receptywną - polega na słuchaniu muzyki przy jednoczesnej relaksacji i wizualizacji. Jej celem jest refleksja, dotarcie do trudnych doświadczeń i emocji.

Muzykoterapię dogłębną komórkową - polega na dobraniu odpowiedniego planu terapeutycznego polegającego na doborze fali dźwiękowej pochodzącej z kamertonów. Znajduje zastosowanie w walce z około 250 schorzeniami o różnym podłożu.

Muzykoterapia jako metoda terapeutyczna wykorzystywana jest zarówno u dzieci zdrowych, jak i zmagających się z różnego rodzaju trudnościami. Terapia muzyką pozytywnie wpływa na rozwój dziecka: poprawia jego koncentrację i pamięć, łagodzi napięcia w ciele, stymuluje rozwój dziecka, poprawia samoocenę oraz pozytywnie wpływa na pracę umysłową.

Muzykoterapia wykazuje także skuteczność w pracy z dziećmi z autyzmem, z niepełnosprawnością intelektualną oraz zaburzeniami zachowania. W zależności od wybranej muzyki celem muzykoterapii może być bowiem wyciszenie i uspokojenie dziecka, ale także pobudzenie dziecka nieśmiałego.

Jak wskazuje komentarz ekspercki Uniwersytetu ...: „(...) Muzykoterapia jest procesem, w którym wykwalifikowany muzykoterapeuta posługuje się muzyką lub jej elementami w celu przywracania zdrowia, poprawy funkcjonowania lub wspierania rozwoju osób z różnorodnymi potrzebami natury emocjonalnej, fizycznej, umysłowej, społecznej lub duchowej (...) Celem każdej formy terapii jest umożliwienie zmiany. Podobnie muzykoterapia ma prowadzić do zmian, co wiąże się z aktywnością wewnętrzną klienta. Jednak w czasie sesji ta aktywność, zaangażowanie uczestnika sesji może zachodzić w aspekcie fizycznym i psychicznym, lub jedynie psychicznym. Stąd też działania oferowane w ramach sesji muzykoterapii można podzielić na dwie kategorie: aktywne, angażujące osoby biorące udział w sesji poprzez różne aktywności muzyczne (śpiew, gra na instrumentach, ruch przy muzyce, improwizacja) oraz receptywne, których podstawą jest słuchanie muzyki, relaksacja i wizualizacja. Każda z form pracy może przyjmować postać indywidualną lub grupową.”

Ponadto w odniesieniu do zawodu „muzykoterapeuta” wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.), w załączniku w grupie 3230 „Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii” został wymieniony muzykoterapeuta.

Pomimo że zawód „muzykoterapeuta” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie muzykoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Jak wskazano Wnioskodawczyni jest absolwentką Akademii ... ze specjalizacji .... A także absolwentką Uniwersytetu … z Pedagogiki Wczesnoszkolnej i Przedszkolnej. Jest więc osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny w zakresie muzykoterapii. Działalność Wnioskodawczyni polega między innymi na pracy z dziećmi zdrowymi, jak i niepełnosprawnymi w zakresie poprawy ich stanu zdrowia psychicznego, jak i fizycznego w ramach prowadzenia muzykoterapii. Wnioskodawczyni prowadzi sesje według indywidualnych potrzeb każdego dziecka po przeprowadzeniu odpowiedniego wywiadu z rodzicami jak i samym dzieckiem. Podejście Wnioskodawczyni wymaga zawsze indywidualnego podejścia do każdego dziecka. Podkreślenia wymaga fakt, iż celem świadczonych przez Wnioskodawczynię usług jest profilaktyka, ratowanie, zachowanie i poprawa zdrowia.

Jest więc bezspornym fakt, iż Wnioskodawczyni jako osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny w zakresie Muzykoterapii świadczy usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ponadto w piśmie z dnia 28.04.2022 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-1.4012.128.2022.2.RG, organ wskazał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług z zakresu psychotraumatologii. Jest to zawód regulowany w zbieżny sposób jak muzykoterapeuta, a cel świadczonych usług jest taki sam, tj. usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Organ wskazał mianowicie, iż

„Pomimo że zawód „psychotraumatologa” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychotraumatologii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Jak wynika z opisu sprawy usługi konsultacji, terapii oraz porad z zakresu psychotraumatologii świadczy Pani w ramach zawodu medycznego, (...). Tym samym, przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Panią on-line usługi konsultacji, terapii oraz porady z zakresu psychotraumatologii korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.”

Zbieżne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

-0112-KDIL3.4012.544.2023.2.MBN,

-0114-KDIP4-2.4012.489.2023.2.AA,

-0113-KDIPT1-1.4012.266.2022.2.RG.

Wobec powyższego należy wskazać jak na wstępie, iż opisane we wskazanym wniosku świadczenie usług muzykoterapii prowadzone przez Wnioskodawczynię może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.).

Ad 2)

Czy opisane we wskazanym wniosku zajęcia z rytmiki prowadzone przez Wnioskodawczynię mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.)?

Tak, opisane we wskazanym wniosku zajęcia z rytmiki prowadzone przez Wnioskodawczynię mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. dalej jako „u.p.t.u.”)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.tu., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83. art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018, z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.t.u., świadczenie niektórych kategorii usług zwolnione jest od podatku od towarów i usług. Jedną z nich stanowią wskazane w pkt 27 tego przepisu usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych dotyczącym zakresu analizowanego tu zwolnienia podatkowego wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem, a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT (np. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1040/18; wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 1/18; wyrok WSA w Gliwicach z 26 października 2022 r., I SA/GI 432/22; wyrok WSA w Olsztynie z 4 stycznia 2023 r., I SA/OI 552/22.

Odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia „nauczyciel” - chodzi o osobę, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom.

W interpretacji indywidualnej z 11 października 2022 r. 0112-KDIL3.4012-293.2022.2.MBN wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wskazano, że:

„Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez nauczyciela należy rozumieć: - osobę trudniącą się uczeniem kogoś: - czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie.

Nauczyciel jest zatem osobą, która przekazuje swoją wiedzę i umiejętności uczniom. Co istotne, ustawa o VAT nie definiuje, jakie warunki należy spełnić, żeby być uznanym za nauczyciela. Ustawa o VAT, ani też znaczenie językowe nie wymagają, aby nauczyciel był kimś, kto posiada odpowiedni dyplom ukończenia studiów, czy też był zatrudniony w placówce oświatowej, istotny jest tutaj aspekt funkcjonalny, tzn. pełnienie roli nauczyciela, a nie to czy ma ona formalnie przygotowanie bądź wykształcenie pedagogiczne lub jest pracownikiem oświaty”.

W wyroku WSA w Gdańsku z 2.08.2022 r., I SA/Gd 289/22 sąd wskazał, iż „Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.” Ponadto WSA w Poznaniu w wyrok z 4.08.2021 r., I SA/Po 387/21 stwierdził, iż „Przepis art. 43 ust 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera wymogu, by kwalifikacje wynikały z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.” Odnieść można się również do wyroku WSA w Gdańsku z 8.01.2019 r., I SA/Gd 1040/18 w którym to stwierdzono, iż „zwolnienie obejmujące wyłącznie usługi „prywatnego” nauczania wyklucza stosowanie wskazanego przepisu do usług świadczonych przez nauczycieli w ramach zajęć organizowanych przez podmiot trzeci. Ze zwolnienia korzystają więc usługi „prywatnego” nauczania charakteryzujące się związkiem prawnym pomiędzy uczniami a podmiotem świadczącym usługi.”

Niemniej jednak Wnioskodawczyni posiada odpowiednie kwalifikacje by prowadzić zajęcia z rytmiki i przekazywać swoją wiedzę uczniom, bowiem Wnioskodawczyni jest absolwentką Akademii ... ze specjalizacji .... A także absolwentką Uniwersytetu …  z Pedagogiki Wczesnoszkolnej i Przedszkolnej. Ponadto bezspornym jest fakt, iż Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia polegające na przekazywaniu wiedzy swoim uczniom w ramach zawieranych bezpośrednio z rodzicami umów. Wskazać tu należy, iż zawieranie umów bezpośrednio z rodzicami wypełnia charakter prywatnego nauczania. Nie ma tu bowiem znaczenia bezpośrednia relacja umowna pomiędzy uczniem a uczącym, co potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 24.10.2023 r. 0112-KDIL 1-2.4012.381.2023.2.DS „Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym”.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27, dotyczy usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli. Należy więc odnieść się również do poziomu, na jakim prowadzone są przez Wnioskodawczynię zajęcia. Mianowicie prowadzone przez Wnioskodawczynię zajęcia z rytmiki są prowadzone na poziomie przedszkolnym. Wnioskodawczyni określa dobór odpowiednich form kształcenia dla swoich uczniów, jednak skupia się jedynie na kształceniu przedszkolnym. Nie ma znaczenia fakt, że zajęcia odbywają się w żłobku, ponieważ jest to tylko miejsce prowadzenia zajęć, a poziom i zakres prowadzonych zajęć określa Wnioskodawczyni i jest on ustalony na poziomie przedszkolnym. Podkreślić należy, że celem wychowania przedszkolnego jest wsparcie całościowego rozwoju dziecka. Wsparcie to realizowane jest przez proces opieki, wychowania i nauczania - uczenia się, co umożliwia dziecku odkrywanie własnych możliwości, sensu działania oraz gromadzenie doświadczeń. W efekcie takiego wsparcia dziecko osiąga dojrzałość do podjęcia nauki na pierwszym etapie edukacji. Zgodnie z metodyką zajęć w przedszkolu wydaną przez Ośrodek Rozwoju Edukacji, prowadzenie zajęć z dziećmi w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym powinno wykorzystywać doświadczenia płynące z zabawy w połączeniu z odpowiednio planowanymi czynnościami intelektualnymi i manipulacyjnymi, bazować na potrzebach dzieci związanych z zaspokajaniem ciekawości i zdobywaniem wiedzy, z wykorzystaniem urozmaiconych i atrakcyjnych propozycji aktywności. Podkreśla się, iż aby rozwijać dziecięce kompetencje ważne jest, by w pracy z nimi bazować na ich zainteresowaniach, opanowanych już sprawnościach i posiadanej wiedzy, a jednocześnie kreować takie sytuacje edukacyjne, w których dzieci będą miały możliwość poznawania nowych informacji, zdobywania kolejnych doświadczeń i trenowania nowych umiejętności. Uczenie się dzieci w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym powinno więc w szczególności wiązać się z działaniem, zarówno okazjonalnym, jak i kierowanym przez nauczycieli.

Jak wskazano we wniosku, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia polegające na prywatnym nauczaniu rytmiki, które prowadzi w żłobkach. Wskazane zajęcia prowadzone są w żłobkach miejskich, gdzie umowy podpisane są indywidualnie z każdym z rodziców. Wnioskodawczyni jest wyłącznym organizatorem zajęć z rytmiki i jedyną osobą przeprowadzającą wskazane zajęcia. Żłobek jest miejscem, w którym Wnioskodawczyni przeprowadza wskazane zajęcia. Zajęcia Wnioskodawczyni przeprowadza w grupach. Zamawiającymi są rodzice dzieci, które uczęszczają na zajęcia. Prowadzone przez Wnioskodawczynię zajęcia pobudzają ciekawość muzyczną, a dzieci stają się wrażliwsze na bodźce dźwiękowe. Takie zajęcia polegają na śpiewie, grze na prostych instrumentach oraz tańcach. Dzieci uczą się wsłuchiwać w rytm muzyki, wykonują improwizowane ruchy, a przy tym doskonale się bawią. Należy więc podkreślić, że w ramach zajęć dzieci nabywają nową wiedzę a zajęcia przygotowywane są według potrzeb indywidualnych, tj. niektóre dzieci wymagają pracy nad innymi elementami potrzebnymi do ich rozwoju, przy czym podkreśla się fakt, iż prowadzone przez Wnioskodawczynię zajęcia z rytmiki są prowadzone na poziomie przedszkolnym.

Wobec powyższego stwierdzić należy jak na wstępie, iż opisane we wskazanym wniosku zajęcia z rytmiki prowadzone przez Wnioskodawczynię mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.)

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Powołany powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

W tym miejscu warto powołać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pani podmiotem leczniczym, tym samym świadcząc usługi muzykoterapii nie może Pani korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem zbadać należy czy spełnia Pani warunki do zastosowania dla świadczonych usług muzykoterapii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, muzykoterapię jako metodę terapeutyczną wykorzystuje Pani zarówno u dzieci zdrowych, jak i zmagających się z różnego rodzaju trudnościami. Terapia muzyką pozytywnie wpływa na rozwój dziecka: poprawia jego koncentrację i pamięć, łagodzi napięcia w ciele, stymuluje rozwój dziecka, poprawia samoocenę oraz pozytywnie wpływa na pracę umysłową. Usługi muzykoterapii stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług przejawia się tym, iż terapia muzyką pozytywnie wpływa na rozwój dziecka: poprawia jego koncentrację i pamięć, łagodzi napięcia w ciele, stymuluje rozwój dziecka, poprawia samoocenę oraz pozytywnie wpływa na pracę umysłową służąc dziecku w profilaktyce i zachowaniu jego zdrowia. Ponadto prowadzone sesje muzykoterapii wykazują także skuteczność w pracy z dziećmi z autyzmem, z  niepełnosprawnością intelektualną oraz zaburzeniami zachowania. W zależności od wybranej muzyki celem muzykoterapii może być bowiem wyciszenie i uspokojenie dziecka, ale także pobudzenie dziecka nieśmiałego.

Analiza powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwolnione są od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do świadczonych przez Panią usług muzykoterapii, należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a więc czy są wykonywane na rzecz dzieci z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia czy też dzieci zdrowych w celu profilaktyki zachorowań.

Świadczone zatem przez Panią usługi muzykoterapii dla dzieci zmagających się z różnego rodzaju trudnościami (np. dla dzieci z autyzmem czy niepełnosprawnością intelektualną), mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi muzykoterapii świadczone na rzecz dzieci zdrowych. Zatem usług muzykoterapii świadczonych na rzecz dzieci zdrowych nie można uznać za usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem w odniesieniu do usług muzykoterapii świadczonych przez Panią na rzecz dla dzieci zmagających się z różnego rodzaju trudnościami pierwszy warunek warunkujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony. Natomiast w odniesieniu do usług muzykoterapii świadczonych przez Panią na rzecz dzieci zdrowych, przesłanka warunkująca zwolnienie z opodatkowania na podstawie ww. przepisu nie zostanie spełniona. 

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.) o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Pomocniczo przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny posiłkować się można rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia przez wykształcenie wyższe medyczne należy rozumieć posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom studiów prowadzonych w uczelniach medycznych albo innych uczelniach, które prowadzą działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne lub nauki o zdrowiu. Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny podlegać musi weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód muzykoterapeuty znajduje się w grupie:

-32 Średni personel do spraw zdrowia;

-323 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii;

-3230 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii;

-323008 Muzykoterapeuta.

Wskazać należy, że zawód muzykoterapeuty nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawód ten wymieniony został w klasyfikacji zawodów i specjalności w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (323). Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód nie został wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia (22) obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia. Tym samym, osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu, np. studia na kierunku muzykoterapii – nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że nie spełnia Pani przesłanki podmiotowej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, bowiem usług muzykoterapii nie świadczy Pani jako określony ustawą podmiot, tj. nie świadczy Pani w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Wobec powyższego, świadczone przez Panią usługi muzykoterapii nie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zajęć z rytmiki wskazania wymaga, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

21 Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

22 Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23 Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

24 Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25 Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26 W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27 Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28 Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności, prowadzi Pani również zajęcia polegające na prywatnym nauczaniu rytmiki, które realizuje w żłobkach. Wskazane zajęcia prowadzone są w żłobkach miejskich, gdzie umowy podpisane są indywidualnie z każdym z rodziców. Jest Pani wyłącznym organizatorem zajęć z rytmiki i jedyną osobą przeprowadzającą wskazane zajęcia. Zamawiającymi są rodzice dzieci, które uczęszczają na zajęcia. Zajęcia pobudzają ciekawość muzyczną, a dzieci stają się wrażliwsze na bodźce dźwiękowe. Takie zajęcia polegają na śpiewie, grze na prostych instrumentach oraz tańcach. Dzieci uczą się wsłuchiwać w rytm muzyki, wykonują improwizowane ruchy, a przy tym doskonale się bawią. Prowadzone przez Panią zajęcia z rytmiki są prowadzone na poziomie przedszkolnym. Określa Pani dobór odpowiednich form kształcenia dla swoich uczniów, jednak skupia się jedynie na kształceniu przedszkolnym. Nie ma znaczenia fakt, że zajęcia odbywają się w żłobku, ponieważ jest to tylko miejsce prowadzenia zajęć a poziom i zakres prowadzonych zajęć określa Pani. Wiedza nabyta w ramach specjalizacji z zakresu ... pozwala Pani prowadzić zajęcia między innymi z rytmiki. Sama w sobie muzykoterapia pozytywnie wpływa na rozwój dziecka: poprawia jego koncentrację i pamięć, łagodzi napięcia w ciele, stymuluje rozwój dziecka, poprawia samoocenę oraz pozytywnie wpływa na pracę umysłową służąc dziecku w profilaktyce i zachowaniu jego zdrowia. Wobec powyższego Pani wie w jaki sposób prowadzić zajęcia dla dzieci by zgodnie z wymogami zajęć rytmiki na poziomie przedszkolnym wykorzystywać doświadczenia płynące z zabawy w połączeniu z odpowiednio planowanymi czynnościami intelektualnymi i manipulacyjnymi, bazować na potrzebach dzieci związanych z zaspokajaniem ciekawości i zdobywaniem wiedzy, z wykorzystaniem urozmaiconych i atrakcyjnych propozycji aktywności. A połączenie tej wiedzy z wiedzą z zakresu pedagogiki wczesnoszkolnej i przedszkolnej umożliwia prowadzenie zajęć na określonym poziomie dla określonych grup osób czyli w Pani przypadku będą to zajęcia na poziomie przedszkolnym. Świadczone przez Panią zajęcia z rytmiki są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego. Zajęcia z rytmiki nie są nauczaniem specjalistycznym. Na poziomie, jakim świadczy Pani wskazane usługi, są one obowiązkowe jako wymagalne do odpowiedniego rozwoju dziecka, ponieważ w efekcie dziecko osiąga dojrzałość do podjęcia nauki na pierwszym etapie edukacji. Zajęcia rytmiki świadczone są przez Panią na własny rachunek i własną Pani odpowiedzialność.

Na wstępie wskazania wymaga, że - jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty, a usług rytmiki nie świadczy Pani jako uczelnia, jednostka naukowa lub instytut badawczy.

Zatem, świadczone przez Panią zajęcia z rytmiki nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Panią czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami czy opiekunami).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w  sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i  kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym - tak jak ww. lekcje pływania - w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Zatem w odniesieniu do prowadzonych przez Panią zajęć z rytmiki na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami, nie można przyjąć, że są one usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym.

Nauczanie to nie ma, w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Prowadzone zajęcia wpisują się w zakres edukacji artystycznej i edukacji sportowej, a tym samym są nauczaniem specjalistycznym, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego”. Ponadto fakt, iż na poziomie jakim świadczy Pani wskazane usługi są one obowiązkowe jako wymagalne do odpowiedniego rozwoju dziecka oraz że zgodnie z metodyką zajęć w przedszkolu wydaną przez Ośrodek Rozwoju Edukacji, prowadzenie zajęć z dziećmi w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym powinno wykorzystywać doświadczenia płynące z zabawy w połączeniu z odpowiednio planowanymi czynnościami intelektualnymi i manipulacyjnymi, bazować na potrzebach dzieci związanych z zaspokajaniem ciekawości i zdobywaniem wiedzy, z wykorzystaniem urozmaiconych i atrakcyjnych propozycji aktywności, nie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji świadczone przez Panią zajęcia z rytmiki nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że świadczonych przez Panią usług – w świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Pani i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).