Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.634.2023.3.DS

Podleganie opodatkowaniu sprzedaży niezbudowanych gruntów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłoweSzanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 27 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży działek za czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej oraz braku podlegania opodatkowaniu ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2024 r. (wpływ 22 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać niezabudowane działki budowlane (dalej: działki) powstałe z podziału działki nr (…) (księga wieczysta (…)) (dalej: działka).

Wnioskodawczyni nie zajmuje się zawodowo sprzedażą nieruchomości. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni pracuje zarobkowo na umowach cywilnoprawnych (zlecenie).

Przedmiotową działkę, Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem do wspólności ustawowej na podstawie umowy darowizny od rodziców męża w dniu 19 grudnia 1997 r. Wspólność ustawowa pomiędzy małżonkami nie ustała. Mąż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, prowadzi gospodarstwo rolne, jest czynnym podatnikiem VAT.

Od dnia nabycia działka była uprawiana oraz wykorzystywana wyłącznie w gospodarstwie rolnym małżonka Wnioskodawczyni posiadając status gruntu rolnego. Podczas nabycia grunt nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz Wnioskodawczyni nie miała prawa do odliczenia podatku VAT. Działka była jedynie wykorzystywana jako pole uprawne w gospodarstwie rolnym (zatem do dnia przejścia gospodarstwa rolnego męża na podatek VAT była wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku, od daty rejestracji w VAT do celów opodatkowanych związanych z produkcją rolną). W roku 2022 Wnioskodawczyni otrzymała warunki zabudowy dla działki, zgodne z którą na działce ustalono warunki zabudowy 15 budynków mieszkaniowych jednorodzinnych.

W roku 2023 Wnioskodawczyni wraz z mężem podzielili działkę i postanowili sprzedać część powstałych po wydzieleniu mniejszych działek. Podziału działki dokonali na własną rękę korzystając z pomocy profesjonalisty posiadającego odpowiednie uprawnienia.

Obecnie Wnioskodawczyni wraz z mężem jest w posiadaniu działek o numerach (…) do (…), z czego działki (…) oraz (…) stanowią drogi wewnętrzne.

Działka nigdy nie była wynajmowana ani dzierżawiona. Wnioskodawczyni nie występowała o wydanie zgody na wybudowanie przyłączy mediów. Wnioskodawczyni nie występowała we własnym zakresie o miejscowy plan zagospodarowania terenu. Dla działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni rozpoczęła poszukiwanie nabywców na ww. działki. Do dnia dzisiejszego podpisano kilka umów przedwstępnych, jednak żadna działka nie została jeszcze zbyta.

Wnioskodawczyni szuka klientów głównie poprzez wyspecjalizowaną firmę pośredniczącą (w celu ograniczenia ryzyka wynikających z braku doświadczenia oraz braku wiedzy niezbędnej do dokonania bezpiecznej transakcji sprzedaży).

Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie będzie podejmowała żadnych działań wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartość ww. działki (z wyjątkiem kosztów związanych z podziałem). Wnioskodawczyni nie podejmowała ani nie będzie podejmowała aktywnych działań marketingowych wykraczający poza zwykłe formy ogłoszenia w celu sprzedaży ww. działki. Wnioskodawczyni posiada inne działki, jednak ani w przeszłości nie dokonywała ich sprzedaży, ani nie planuje ich sprzedać w przyszłości.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

W dniu 13 stycznia 2022 r. wystąpiła Pani o wydanie warunków zabudowy dla działki o nr (…). W odpowiedzi wydano decyzję o ustalenie warunków zabudowy dla przedsięwzięcia polegającego na budowie 14 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W dniu 27 września 2022 r. wystąpiła Pani do urzędu z wnioskiem o zmianę wydanej decyzji na 15 budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Lista umów:

a) Umowa przedwstępna z dnia 1 lipca 2023 r. dotycząca sprzedaży działki oznaczonej numerem (…). Sprzedawca zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości oraz udziału w drodze wewnętrznej, kupujący do zakupu. Sprzedawca otrzymał zadatek na poczet sprzedaży.

b) Umowa przedwstępna z dnia 2 lipca 2023 r. dotycząca sprzedaży działki oznaczonej numerem (…). Sprzedawca zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości oraz udziału w drodze wewnętrznej, kupujący do zakupu. Sprzedawca otrzymał zadatek na poczet sprzedaży.

c) Umowa przedwstępna z dnia 6 lipca 2023 r. dotycząca sprzedaży działki oznaczonej numerem (…). Sprzedawca zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości oraz udziału w drodze wewnętrznej, kupujący do zakupu. Sprzedawca otrzymał zadatek na poczet sprzedaży.

d) Umowa przedwstępna z dnia 8 lipca 2023 r. dotycząca sprzedaży działki oznaczonej numerem (…). Sprzedawca zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości oraz udziału w drodze wewnętrznej, kupujący do zakupu. Sprzedawca otrzymał zadatek na poczet sprzedaży.

e) Umowa przedwstępna z dnia 20 października 2023 r. dotycząca sprzedaży działki oznaczonej numerem (…). Sprzedawca zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości oraz udziału w drodze wewnętrznej, kupujący do zakupu. Sprzedawca otrzymał zadatek na poczet sprzedaży.

f) Umowa przedwstępna z dnia 26 października 2023 r. dotycząca sprzedaży działki oznaczonej numerem (…). Sprzedawca zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości oraz udziału w drodze wewnętrznej, kupujący do zakupu. Sprzedawca otrzymał zadatek na poczet sprzedaży.

Umowy nie przewidują udzielenia pełnomocnictwa, niemniej jednak na wniosek kupujących wydali Państwo:

a) Pełnomocnictwo (udzieliła go Pani) dla inwestora umożliwiające mu wystąpienie do Starostwa Powiatowego w celu wszczęcia postępowania administracyjnego w celu zatwierdzenia projektu budowlanego oraz wydania pozwolenia na budowę (dot. dziatki (…)).

b) Umowę użyczenia (zawarł mąż, (…)) dotyczącej działki (…), umożliwiającą rozpoczęcie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Umowa została zawarta na okres bezterminowy. Umowa przeniosła na biorącego w używanie koszty eksploatacji oraz zobowiązała do zwrotu w stanie niepogorszonym po upływie okresu użyczenia. Umowa nie przewiduje wynagrodzenia.

Oświadcza Pani, że umowa zlecenia nie obejmuje żadnych czynności związanych z obrotem nieruchomościami.

Wszystkie grunty wchodzące w skład działki nr (…) (podzielonej następnie na działki o numerach (…)) od dnia nabycia w drodze darowizny, tj. od 19 grudnia 1997 r. były wykorzystywane przez męża w jego gospodarstwie rolnym. Grunty były obsiewane kukurydzą, która następnie była wykorzystana na karmę dla zwierząt gospodarskich. Opisane wykorzystanie działek dotyczy każdej działki przeznaczonej do sprzedaży. Na chwilę obecną planuje Pani sprzedaż działki o numerach (…). Najprawdopodobniej działki (…) oraz (…) zostaną w przyszłości przekazane drogą darowizny dla Państwa synów.

Do tej pory ani Pani, ani Pani mąż, będący współwłaścicielem działek nie wystąpiliście z wnioskiem o wyłączenie ich z produkcji rolniczej.

Planuje Pani sprzedać działki o numerach: (…) oraz w przyszłości przekazać drogą darowizny dla Państwa synów działki (…).

Jest Pani rolnikiem, zgłoszonym jako domownik pomagający w gospodarstwie Pani męża. Nie dokonuje Pani dostaw produktów rolnych ani nie świadczy Pani usług rolniczych.

Pani mąż w dniu dostawy wskazanych we wniosku działek będzie czynnym podatnikiem VAT.

Pani mąż posiada status czynnego podatnika podatku VAT od dnia 1 czerwca 2006 r.

Działka nr (…) (obecnie działki o numerach (…)) w roku 2023 była aktywnie wykorzystana w gospodarstwie. Pani mąż obsadził kukurydzą, która została zebrana jesienią roku 2023. Obecnie działki są bardzo mokre z uwagi na wysoki poziom wód. W przyszłości działki, które nie zostaną sprzedane będą dalej wykorzystywane jako działki na uprawę kukurydzy z przeznaczeniem na paszę.

Działka nr (…) nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a co za tym idzie nie została z niej wycofana (na gospodarstwa rolne nie zostały nałożone obowiązki prowadzenia ewidencji środków trwałych).

Pani mąż po dokonaniu zbiorów kukurydzy wycofał z działalności rolniczej działki (…) (te objęte sprzedażą) i przekazał na cele osobiste. Operacja nie wywołała obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT, z uwagi na brak prawa do obliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu. O przekazaniu gruntu na cele osobiste świadczą same okoliczności. Po wycofaniu działek z działalności rolniczej będą one leżeć odłogiem aż do dnia sprzedaży. Pozostałe działki będą dalej wykorzystywane w działalności. Z uwagi na wspólnotę małżeńską u Pani odpowiedź na pytanie jest tożsama jak u męża, z tą różnicą, że wycofanie Pani udziału nie podlegało pod opodatkowanie podatkiem VAT również dlatego, że nie jest Pani czynnym podatnikiem VAT, oraz nie będzie Pani wykorzystywać niesprzedanych działek – będzie je wykorzystywał Pani mąż w swoim gospodarstwie.

Pani mąż wykorzystywał całą działkę nr (…) na potrzeby gospodarstwa.

Pani udział w działce (działka jest Państwa własnością we wspólności ustawowej) Pani mąż wykorzystywał w gospodarstwie rolnym na podstawie właśnie tej współwłasności. Działka rokrocznie była obsiewana kukurydza przeznaczaną na karmę dla zwierząt gospodarskich.

Działka (…) nie zostanie przekazana osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia.

Działka (…) nie zostanie przekazana osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia.

Działka (…) nie zostanie przekazana osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia.

Działka (…) nie zostanie przekazana osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia.

Działka (…) nie zostanie przekazana osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia.

Działka (…) została przekazana na podstawie umowy użyczenia.

Działka (…) została przekazana na podstawie umowy użyczenia. Umowę zawarł Pani mąż z osobą, która nabędzie działkę. Umowa nieodpłatna zawarta na czas nieokreślony.

Grunty mające być przedmiotem sprzedaży nigdy nie były wykorzystywane przez Panią. Przez cały okres od dnia nabycia w drodze darowizny były wykorzystywane w gospodarstwie rolnym Pani męża. Żadna z działek nie była wykorzystywana na cele prywatne.

Z działki nr (…) (ani powstałych z niej działek od nr (…) do (…)) nigdy nie dokonywała Pani dostawy produktów rolnych ani nie przeznaczała Pani pożytków na własne potrzeby. Działki wykorzystywał Pani mąż w swoim gospodarstwie. Grunty były obsadzane kukurydzą, zbiory przeznaczone na potrzeby gospodarstwa (pokarm dla zwierząt).

Do tej pory dokonała Pani jedynie podziału działek oraz wystąpiła Pani z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy w celu uprawdopodobnienia możliwości budowlanych działek. Oprócz tego nie wykonała Pani żadnych czynności zmierzających do zwiększenia ich wartości. Dla żadnej z przedmiotowych działek nie poniesiono też znacznych nakładów — jedynie te niezbędne do dokonania podziału — wynagrodzenie osoby, która go dokonała, opłaty skarbowe, opłaty za mapy itp. Koszty dotyczyły jeszcze całej dużej działki nr (…). Nie poniesiono nakładów na reklamę. Umowy przedwstępne zostały podpisane:

Działka (…) – umowa została podpisana przez Panią we własnym zakresie (sama ją Pani przygotowała). Klient zgłosił się sam, nie skorzystano z pomocy pośrednika.

Działka (…) – klienta znalazł pośrednik, umowę przygotował pośrednik. Wynagrodzenie, które otrzyma, zostanie wypłacone na podstawie zawartej z nim umowy.

Działka (…) – umowa została podpisana przez Panią we własnym zakresie (sama ją Pani przygotowała). Klient zgłosił się sam, nie skorzystano z pomocy pośrednika.

Działka (…) – umowa została podpisana przez Panią we własnym zakresie (sama ją Pani przygotowała). Klient zgłosił się sam, nie skorzystano z pomocy pośrednika.

Działka (…) – umowa została podpisana przez Panią we własnym zakresie (sama ją Pani przygotowała). Klient zgłosił się sam, nie skorzystano z pomocy pośrednika. Klient wystąpił o własne warunki zabudowy.

Działka (…) – klienta znalazł pośrednik, umowę przygotował pośrednik. Wynagrodzenie, które otrzyma, zostanie wypłacone na podstawie zawartej z nim umowy. Klient wystąpił o własne warunki zabudowy.

Na dzień dzisiejszy zostało podpisanych 6 umów przedwstępnych:

a) Umowa przedwstępna z dnia 1 lipca 2023 r. dotycząca sprzedaży działki oznaczonej numerem (…). Do dnia dzisiejszego nie zostały poniesione jakiekolwiek nakłady przez kupującego.

b) Umowa przedwstępna z dnia 2 lipca 2023 r. dotycząca sprzedaży działki oznaczonej numerem (…). Do dnia dzisiejszego nie zostały poniesione jakiekolwiek nakłady przez kupującego.

c) Umowa przedwstępna z dnia 6 lipca 2023 r. dotycząca sprzedaży działki oznaczonej numerem (…). Do dnia dzisiejszego nie zostały poniesione jakiekolwiek nakłady przez kupującego.

d) Umowa przedwstępna z dnia 8 sierpnia 2023 r. dotycząca sprzedaży dziatki oznaczonej numerem (…). Do dnia dzisiejszego nie zostały poniesione jakiekolwiek nakłady przez kupującego.

e) Umowa przedwstępna z dnia 20 października 2023 r. dotycząca sprzedaży działki oznaczonej numerem (…). Do dnia dzisiejszego nie zostały poniesione jakiekolwiek nakłady przez kupującego.

f) Umowa przedwstępna z dnia 26 października 2023 r. dotycząca sprzedaży działki oznaczonej numerem (…). Do dnia dzisiejszego nie zostały poniesione jakiekolwiek nakłady przez kupującego.

Działka (…) nie zostanie przekazana osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia.

Działka (…) nie zostanie przekazana osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia.

Działka (…) nie zostanie przekazana osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia.

Działka (…) nie zostanie przekazana osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia.

Działka (…) nie zostanie przekazana osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia.

Działka (…) została przekazana na podstawie umowy użyczenia. Umowę zawarł Pani mąż (on jest stroną umowy) z osobą, która nabędzie działkę. Umowa nieodpłatna (brak czynszu) zawarta na czas nieokreślony. Podatek nie jest rozliczany z powodu braku przychodu.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 17 stycznia 2024 r.)

Czy planowana sprzedaż niezabudowanych gruntów przedstawionych we wniosku Wnioskodawczyni będzie uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy o VAT, a co za tym idzie sprzedaż będzie objęta podatkiem VAT?

Wnioskodawczyni w części E. Przedmiot wniosku w poz. 56. Przepisy prawa podatkowego wskazała art. 15 Ustawy o VAT (Dz.U.2023.1570).

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w uzupełnieniu do wniosku z 17 stycznia 2024 r.)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zawierane transakcje sprzedaży nie będą działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ustawy o VAT, a co za tym idzie czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, grunt ten został nabyty do jej majątku prywatnego i przez kilkadziesiąt lat był wykorzystywany zgodnie ze swoim pierwotnym przeznaczeniem jako pole uprawne. Nie można też uznać, że czynności wykonane przez Wnioskodawczynię prowadzące do wydzielenia działek spowodowały, że transakcja sprzedaży będzie miała charakter działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, występuje ona w tej transakcji jako osoba fizyczna, która dysponuje majątkiem osobistym w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. W świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Przepis art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Przepis art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 15 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 96 ust. 2 ustawy:

Stosownie do treści art. 96 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 96 ust. 4 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie należy przytoczyć – celem wyjaśnienia – orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10. I tak, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Należy zatem ustalić, czy w analizowanej sprawie w odniesieniu do sprzedaży niezabudowanych działek powstałych z działki nr (…) ((…)) będzie Pani spełniać przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że planuje Pani sprzedać niezabudowane działki budowlane powstałe z podziału działki nr (…) (tj. działki (…)). Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Przedmiotową działkę nabyła Pani wraz z mężem do wspólności ustawowej na podstawie umowy darowizny od rodziców Pani męża w dniu 19 grudnia 1997 r. Wspólność ustawowa pomiędzy małżonkami nie ustała. Pani mąż nie prowadzi działalności gospodarczej, prowadzi gospodarstwo rolne i jest czynnym podatnikiem VAT. Od dnia nabycia działka była uprawiana oraz wykorzystywana wyłącznie w gospodarstwie rolnym Pani małżonka, posiadając status gruntu rolnego. Podczas nabycia grunt nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz nie miała Pani prawa do odliczenia podatku VAT. Działka była jedynie wykorzystywana jako pole uprawne w gospodarstwie rolnym (zatem do dnia przejścia gospodarstwa rolnego Pani męża na podatek VAT była wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku, od daty rejestracji w VAT do celów opodatkowanych związanych z produkcją rolną). W roku 2022 otrzymała Pani warunki zabudowy dla działki, zgodne z którą na działce ustalono warunki zabudowy 15 budynków mieszkaniowych jednorodzinnych. W roku 2023 Pani wraz z mężem podzielili działkę i postanowili sprzedać część powstałych po wydzieleniu mniejszych działek. Podziału działki dokonali Państwo na własną rękę korzystając z pomocy profesjonalisty posiadającego odpowiednie uprawnienia. Działka nigdy nie była wynajmowana ani dzierżawiona. Nie występowała Pani o wydanie zgody na wybudowanie przyłączy mediów, nie występowała Pani we własnym zakresie o miejscowy plan zagospodarowania terenu. Dla działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Rozpoczęła Pani poszukiwanie nabywców na przeznaczone do sprzedaży działki. Do dnia dzisiejszego podpisano kilka umów przedwstępnych, jednak żadna działka nie została jeszcze zbyta. Nie podejmowała Pani i nie będzie Pani podejmowała żadnych działań wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartość przedmiotowych do sprzedaży działek (z wyjątkiem kosztów związanych z podziałem). Nie podejmowała Pani ani nie będzie Pani podejmowała aktywnych działań marketingowych wykraczający poza zwykłe formy ogłoszenia w celu sprzedaży ww. działki. Wszystkie grunty wchodzące w skład działki nr (…) były wykorzystywane przez Pani męża w Jego gospodarstwie rolnym. Grunty były obsiewane kukurydzą, która następnie była wykorzystana na karmę dla zwierząt gospodarskich. Nie dokonuje Pani dostaw produktów rolnych ani nie świadczy Pani usług rolniczych. Pani mąż w dniu dostawy wskazanych we wniosku działek będzie czynnym podatnikiem VAT. Pani mąż posiada status czynnego podatnika podatku VAT od dnia 1 czerwca 2006 r. Działka nr (…) nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a co za tym idzie nie została z niej wycofana. Pani mąż wykorzystywał całą działkę nr (…) na potrzeby gospodarstwa. Pani udział w działce Pani mąż wykorzystywał w gospodarstwie rolnym na podstawie właśnie tej współwłasności. Przedmiotowe do sprzedaży działki nie zostaną przekazane osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia. Grunty mające być przedmiotem sprzedaży nigdy nie były wykorzystywane przeze Panią. Przez cały okres od dnia nabycia w drodze darowizny były wykorzystywane w gospodarstwie rolnym Pani męża. Żadna z działek nie była wykorzystywana na cele prywatne. Nigdy nie dokonywała Pani dostawy produktów rolnych ani nie przeznaczała Pani pożytków na własne potrzeby.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wszystkie działki wydzielone z działki nr (…) od dnia nabycia w drodze darowizny, tj. od 19 grudnia 1997 r. były wykorzystywane przez Pani męża w Jego gospodarstwie rolnym. Grunty te były obsiewane kukurydzą, która następnie była wykorzystana na karmę dla zwierząt gospodarskich. Od dnia nabycia działki były uprawiane oraz wykorzystywane wyłącznie w gospodarstwie rolnym Pani męża, który posiada status czynnego podatnika podatku VAT (od 1 czerwca 2006 r.). Przez cały okres Pani udział w działce wykorzystywany był w działalności gospodarczej Pani męża.

Wobec powyższego, zbycie przedmiotowych działek, będących we współwłasności małżeńskiej, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Pani męża, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działki wykorzystywane były w działalności gospodarczej Pani męża, z tytułu prowadzenia której jest On zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym, jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, dla całości transakcji, wystąpi Pani mąż. Zatem nie wystąpi Pani w charakterze podatnika podatku VAT w związku z planowaną dostawą działek.

W konsekwencji, dostawa przedmiotowych nieruchomości w całości podlega po stronie Pani męża opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w związku z planowaną sprzedażą niezabudowanych gruntów przedstawionych we wniosku, Wnioskodawczyni nie wystąpi w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a co za tym idzie sprzedaż tych działek nie będzie podlegała po Pani stronie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ta interpretacja rozstrzyga w zakresie nieuznania sprzedaży działek za czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej oraz braku podlegania opodatkowaniu ww. czynności(pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko Pani i nie wywołuje skutków podatkowych dla Pani męża.

 Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)