Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.248.2023.2.JKU
Skutki podatkowe darowizny nieruchomości obciążonej hipoteką.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
6 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny nieruchomości obciążonej hipoteką.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Jako notariusz ma Pan sporządzić umowę darowizny nieruchomości pomiędzy osobami niezaliczonymi do grupy całkowicie zwolnionej z podatku zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nieruchomość ma prowadzoną księgę wieczystą, w której jako właściciel wpisany jest darczyńca, natomiast w dziale IV księgi wieczystej ujawniona jest hipoteka do sumy X. Strony umowy darowizny podają wartość rynkową nieruchomości na kwotę Y, przy czym X > Y, czyli suma hipoteki jest większa od wartości rynkowej nieruchomości. Wartość wierzytelności zabezpieczonej hipoteką jest niższa niż wartość rynkowa nieruchomości (Y) i niższa niż suma hipoteki (X). Notariusz jako płatnik podatku od spadków i darowizn zobowiązany jest prawidłowo naliczyć i pobrać należny podatek od spadków i darowizn oraz wpłacić go na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na siedzibę płatnika, wykonuje swoje zadania.
W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że przedmiotem darowizny będzie cała nieruchomość, zaś wysokość hipoteki/jej wartość ujawniona w księdze wieczystej będzie wyższa niż wartość nieruchomości, a wysokość zabezpieczonej hipoteką wierzytelności pozostała do spłaty będzie niższa niż wartość nieruchomości.
Pytanie w zakresie podatku od spadków i darowizn
Czy notariusz prawidłowo wykona obowiązki płatnika podatku od spadków i darowizn, jeśli nie pobierze podatku, w przypadku gdy aktem notarialnym dokonana zostanie umowa darowizny nieruchomości obciążonej hipoteką, której suma przewyższa wartość rynkową nieruchomości, bez względu na wysokość pozostałej do spłaty wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką, jeśli stronami umowy nie są osoby wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
Pana stanowisko w sprawie
Pana zdaniem, jeżeli ujawniona w księdze wieczystej suma hipoteki obciążającej nieruchomość jest większa niż podana przez strony umowy darowizny wartość rynkowa tej nieruchomości, to podstawa opodatkowania darowizny podatkiem od spadków i darowizn będzie wynosiła zero.
Przy czym, nie ma znaczenia wartość pozostałej do spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Wobec czego nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a zatem notariusz prawidłowo wykonana obowiązki płatnika jeśli nie pobierze podatku od spadków i darowizn.
Podstawową sprawą, która wymaga odpowiedzi jest ustalenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Należy zatem ustalić co jest długiem lub ciężarem darowizny i o tę wartość obniżyć wartość darowanej nieruchomości. Ustanowiona uprzednio i wpisana w księdze wieczystej hipoteka na stanowiącej przedmiot umowy darowizny nieruchomości stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.
Zatem wartość rynkowa nieruchomości, nabyta w drodze darowizny, powinna być pomniejszona o sumę hipoteki ujawnioną w księdze wieczystej, bez względu na wysokość pozostałej do spłaty wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania istotna jest suma hipoteki, którą została obciążona nabywana w drodze umowy darowizny nieruchomość, natomiast nie ma znaczenia jaka kwota wierzytelności pozostała do spłacenia. Istotna jest suma hipoteki, którą została obciążona nieruchomość będąca przedmiotem darowizny. Zatem skoro suma hipoteki przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości (winno być: wartość nabywanej nieruchomości) wówczas podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.):
Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.
Jako że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „darowizna”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.
Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):
Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.
Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie to ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Do zawarciu umowy darowizny podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli obdarowanego o przyjęciu darowizny.
Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż:
Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy :
Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.
„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.
Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.).
W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:
W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).
W oparciu o art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.
Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w danym roku i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).
Zgodnie z art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.
Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.
W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:
Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3) do grupy III - innych nabywców.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy:
Jak wynika z art. 18 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy:
Płatnicy są obowiązani:
- pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego, z zastrzeżeniem ust. 3;
- wpłacić pobrany podatek na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę płatnika wykonuje swoje zadania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego przez płatnika podatku, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom.
Z opisu sprawy wynika, że ma Pan – jako notariusz – sporządzić umowę darowizny całej nieruchomości pomiędzy osobami niezaliczonymi do grupy całkowicie zwolnionej z podatku od spadków i darowizn. Nieruchomość ma prowadzoną księgę wieczystą, w której jako właściciel wpisany jest darczyńca, natomiast w księdze wieczystej ujawniona jest hipoteka do sumy X. Strony umowy darowizny podają wartość rynkową nieruchomości na kwotę Y, przy czym X > Y, czyli suma hipoteki jest większa od wartości rynkowej nieruchomości. Wartość wierzytelności zabezpieczonej hipoteką jest niższa niż wartość rynkowa nieruchomości (Y) i niższa niż suma hipoteki (X).
Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia stwierdzić należy, że opisana umowa darowizny nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.
Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość nieruchomości, nabyta w drodze darowizny, powinna być pomniejszona o wartość hipoteki.
Skoro w przedmiotowej sprawie – jak wynika z wniosku – wartość hipoteki przekroczy wartość nabywanej nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym, w omawianej sprawie obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
W konsekwencji Pan, jako notariusz, nie będzie zobowiązany w związku z tą czynnością do realizacji obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 2 pkt 2 i 3 podatku od spadków i darowizn.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
POTRZEBUJESZ POMOCY?