Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.563.2023.1.AJ

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Nadwyżkę Kosztów Kwalifikowanych z 2021 r. w kolejnych pięciu latach podatkowych (tj. latach 2022-2026) do wysokości kwoty 3 mln zł powiększonej o 5% EBITDA (dalej: „Wirtualny Limit”) wyliczonej odpowiednio dla danego roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2022 r.? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na potrzeby ustalenia wysokości Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. Kosztów Kwalifikowanych? 3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozliczenie Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów do wysokości Wirtualnego Limitu obowiązującego w roku 2022 może zostać dokonane przez Spółkę poprzez złożenie korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2022 rok? 4) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zaliczenie Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych z 2021 r. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej może nastąpić w dowolnym wybranym przez Spółkę roku z pięcioletniego okresu (tj. 2022-2026) do wysokości Wirtualnego Limitu wyliczonego odpowiednio dla każdego roku tj. bez konieczności ujmowania przedmiotowych kosztów w 2022 r. i składania korekty zeznania rocznego CIT-8 roku za rok podatkowy 2022?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Nadwyżkę Kosztów Kwalifikowanych z 2021 r. w kolejnych pięciu latach podatkowych (tj. latach 2022-2026) do wysokości kwoty 3 mln zł powiększonej o 5% EBITDA (dalej: „Wirtualny Limit”) wyliczonej odpowiednio dla danego roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2022 r.,

- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na potrzeby ustalenia wysokości Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. Kosztów Kwalifikowanych,

- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozliczenie Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów do wysokości Wirtualnego Limitu obowiązującego w roku 2022 może zostać dokonane przez Spółkę poprzez złożenie korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2022 rok,

- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zaliczenie Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych z 2021 r. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej może nastąpić w dowolnym wybranym przez Spółkę roku z pięcioletniego okresu (tj. 2022-2026) do wysokości Wirtualnego Limitu wyliczonego odpowiednio dla każdego roku tj. bez konieczności ujmowania przedmiotowych kosztów w 2022 r. i składania korekty zeznania rocznego CIT-8 roku za rok podatkowy 2022.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

(…) jest członkiem międzynarodowej Grupy (…) (dalej: „Grupa”). W ramach podziału funkcjonalnego Spółka odpowiedzialna jest w Polsce za usługi finansowe, logistyczne, magazynowe i marketingowe na szczeblu centralnym oraz prowadzi działania HR dla pozostałych spółek wchodzących w skład Grupy. (…) pełni również funkcję dystrybucyjną, tj. odpowiedzialny jest za zakup i odsprzedaż towarów do spółek operacyjnych na terenie Polski.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła i dalej ponosi wydatki odpowiadające kosztom wymienionym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018 - 2021, na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Odbiorcy płatności spełniali również warunki do uznania ich za podmioty powiązane ze Spółką na gruncie art. 11 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Koszty usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę w roku 2021 podlegały limitowi wynikającemu z art. 15e Ustawy CIT według stanu prawnego obowiązującego w roku 2021 (dalej: „Koszty Kwalifikowane”).

W roku podatkowym 2021 Spółka poniosła stratę podatkową. W związku z tym, ustalając możliwą kwotę do odliczenia Kosztów Kwalifikowanych w roku 2021, Spółka odniosła się zgodnie z art. 15e ust. 12 Ustawy CIT do limitu w wysokości 3 000 000 zł. Nadwyżka Kosztów Kwalifikowanych ponad ww. limit 3 000 000 zł została potraktowana jako niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów w roku 2021 (dalej: „Nadwyżka Kosztów Kwalifikowanych”).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5%: kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (dalej: „EBITDA”).

W myśl art. 2 pkt 30 Ustawy nowelizującej art. 15e Ustawy CIT został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 roku.

Zgodnie jednak z art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższy przepis, ostatnim rokiem podatkowym, w którym Spółka była zobowiązana do stosowania art. 15e Ustawy CIT był rok podatkowy 2021.

Do momentu złożenia niniejszego wniosku o interpretację, Spółka nie rozliczyła Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych w zeznaniu rocznym złożonym już za rok 2022.

Stosownie do powyższego, Spółka pragnie uzyskać informację na jakich zasadach jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych, w tej części która w roku 2021 nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów na skutek zastosowania limitu wynikającego z art. 15e Ustawy CIT według stanu prawnego obowiązującego w roku 2021.

Sposób rozliczenia Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych przez Spółkę w ramach przyszłych działań uzależniony jest od potwierdzenia uzyskanego w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Nadwyżkę Kosztów Kwalifikowanych z 2021 r. w kolejnych pięciu latach podatkowych (tj. latach 2022-2026) do wysokości kwoty 3 mln zł powiększonej o 5% EBITDA (dalej: „Wirtualny Limit”) wyliczonej odpowiednio dla danego roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2022 r.?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na potrzeby ustalenia wysokości Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. Kosztów Kwalifikowanych?

3)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozliczenie Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów do wysokości Wirtualnego Limitu obowiązującego w roku 2022 może zostać dokonane przez Spółkę poprzez złożenie korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2022 rok?

4)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zaliczenie Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych z 2021 r. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej może nastąpić w dowolnym wybranym przez Spółkę roku z pięcioletniego okresu (tj. 2022-2026) do wysokości Wirtualnego Limitu wyliczonego odpowiednio dla każdego roku tj. bez konieczności ujmowania przedmiotowych kosztów w 2022 r. i składania korekty zeznania rocznego CIT-8 roku za rok podatkowy 2022?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1)Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Nadwyżkę Kosztów Kwalifikowanych z 2021 r. w kolejnych pięciu latach podatkowych (tj. latach 2022-2026) do wysokości kwoty 3 mln zł powiększonej o 5% EBITDA („Wirtualny Limit”) wyliczonej odpowiednio dla danego roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2022 r.

2)Na potrzeby ustalenia wysokości Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. Kosztów Kwalifikowanych.

3)Rozliczenie Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust.1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów do wysokości Wirtualnego Limitu obowiązującego w roku 2022 może zostać dokonane przez Spółkę poprzez złożenie korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2022 rok.

4)Zaliczenie Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych z 2021 r. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej może nastąpić w dowolnym wybranym przez Spółkę roku z pięcioletniego okresu (tj. 2022-2026) do wysokości Wirtualnego Limitu wyliczonego odpowiednio dla każdego roku tj. bez konieczności ujmowania przedmiotowych kosztów w 2022 r. i składania korekty zeznania rocznego CIT-8 roku za rok podatkowy 2022.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT zdanie pierwsze, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot, lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W myśl art. 2 pkt 30 Ustawy nowelizującej, przepis art. 15e Ustawy CIT został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r. Jednocześnie, katalog świadczeń wymieniony w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT został włączony do regulacji art. 24ca Ustawy CIT na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania tzw. minimalnym podatkiem dochodowym (art. 2 pkt 48 Ustawy nowelizującej).

Zgodnie natomiast z przepisem przejściowym art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy CIT, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, tak jak zostało to już wcześniej wspomniane, art. 15e Ustawy

CIT obowiązywał Wnioskodawcę do końca roku podatkowego 2021.

W myśl art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 roku, kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 Ustawy CIT należy rozumieć w taki sposób, iż nieodliczona przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym zakończonym przed 1 stycznia 2022 roku kwota Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości kwoty 3 mln zł powiększonej o 5% kwoty EBITDA.

W opinii Spółki, na potrzeby ustalania powyższego limitu bierze się pod uwagę dane dotyczące przychodów i kosztów podatkowych obowiązujące w roku podatkowym, w którym dokonywane jest odliczenie, począwszy od roku podatkowego rozpoczętego 1 stycznia 2022 roku. Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach tak ustalonego limitu Spółka może odliczyć kwotę Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

W praktyce oznacza to, iż na potrzeby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, Wnioskodawca dla roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. i kolejnych lat podatkowych powinien wyliczyć limit zgodnie z art. 15e Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku, tak jakby ten przepis wciąż obowiązywał („Wirtualny limit”).

Podobne stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS") w następujących interpretacjach indywidualnych:

1)interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.445. 2023.1.PK,

2)interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.337. 2023.1.AS,

3)interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.394. 2023.1.PK,

4)interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.356. 2023.1.PK,

5)interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.320. 2023.1.PK.

Podsumowując przywołane powyżej przepisy Ustawy CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Nadwyżkę Kosztów Kwalifikowanych z roku 2021 w kolejnych pięciu latach podatkowych (tj. latach 2022-2026) do wysokości kwoty 3 mln zł powiększonej o 5% EBITDA („Wirtualny Limit”) wyliczonej odpowiednio dla danego roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2022 r.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż przepis art. 15e Ustawy CIT został uchylony, na potrzeby ustalania wysokości Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego i ustalenia Wirtualnego Limitu nie bierze się pod uwagę bieżących Kosztów Kwalifikowanych ponoszonych w danym roku rozpoczynającym od 1 stycznia 2022 r.

Podobne stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora KIS w następujących interpretacjach indywidualnych:

1)interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2023 r., nr 0114-KDIP2 2.4010.446. 2023.1.PK,

2)interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.548. 2023.1.DW,

3)interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.255.2023.1.RK,

4)interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.15. 2023.1.MZA,

5)interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.778. 2022.2.MZA,

6)interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.206. 2022.1.SP.

Powyższe stanowisko potwierdza również fakt, że katalog świadczeń wymieniony w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r. został od 1 stycznia 2022 r. włączony do regulacji art. 24ca Ustawy CIT na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania tzw. minimalnym podatkiem dochodowym. W art. 24ca ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT wskazano, że jednym z elementów kalkulacji podstawy opodatkowania jest kwota kosztów o podobnym charakterze i wyliczona według podobnego wzoru, jak miało to miejsce w przypadku art. 15e Ustawy CIT. Skoro wydatki te stanowią część mechanizmu w zakresie podatku minimalnego, to tym bardziej nie jest zasadne uwzględnianie bieżących Kosztów Kwalifikowanych ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. w ramach mechanizmu określonego w art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze wskazane przepisy Ustawy CIT,Wnioskodawca uważa że na potrzeby ustalenia wysokości Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. Kosztów Kwalifikowanych.

Ad 3.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Jednocześnie, w myśl art. 81 § 1 o.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z art. 81 § 3 o.p. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Należy w tym miejscu pamiętać, że zasadą jest możliwość złożenia korekty, a więc złożenie korekty jest niemożliwe tylko w sytuacji, gdy istnieje konkretny przepis wyłączający prawo do złożenia korekty.

Jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 686/20:

”(...) ustawodawca stanowiąc o odrębnych przepisach mogących ograniczyć uprawnienie z art. 81 § 1 O.p. musi wskazać wyraźnie na ograniczenie tego prawa. Jak podkreślono zasadą jest prawo do korekty jego ograniczenie wyjątkiem, zatem jak każdy wyjątek od zasady na gruncie prawa podatkowego musi być wyraźnie, jednoznacznie dookreślany. Przykładem takiej regulacji są przepisy art. 62 ust. 4 czy 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.).”

Zatem analizując możliwość odliczenia Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych poprzez złożenie korekty zeznania rocznego za rok 2022 należy zweryfikować w szczególności czy przepisy art. 15e Ustawy CIT oraz art. 60 Ustawy nowelizującej nie wyłączają prawa złożenia korekty w zakresie nieodliczenia Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 (w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2021 r.), kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Natomiast zgodnie z regulacjami przejściowymi art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej, jak wskazano uprzednio, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że art. 15e ust. 9 Ustawy CIT oraz wskazane regulacje przejściowe nie modyfikują w żaden sposób regulacji dotyczących składania korekt deklaracji.

Co więcej, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą organów, zgodnie z którą istnieje możliwość odliczenia nieodliczonej Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych w przypadku otrzymania pozytywnej decyzji w zakresie uprzedniego porozumienia cenowego (APA) dotyczącej tych kosztów. Przykładami takich interpretacji są:

1)interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.356. 2023.1.PK,

2)interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.372. 2023.1.AK,

3)interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.143. 2023.1.AS.

Powyższe interpretacje potwierdzają, że rozliczanie Kosztów Kwalifikowanych w ramach art. 15e Ustawy CIT może nastąpić poprzez złożenia korekty zeznania rocznego.

Podsumowując, należy uznać, że nawet jeżeli Spółka w złożonym zeznaniu rocznym za rok 2022 nie dokonała odliczenia Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych z 2021 r., to Spółka zgodnie z zasadami ogólnymi ma prawo do dokonania tego odliczenia poprzez złożenie korekty zeznania rocznego za rok 2022.

Ad 4.

Na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy CIT, kwota kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Przepisy Ustawy CIT nie precyzują czy rozliczenie nieodliczonej Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych musi nastąpić począwszy od roku bezpośrednio następującego po roku, w którym przedmiotowe nieodliczone koszty zostały poniesione. W szczególności, sformułowanie „w kolejnych pięciu latach podatkowych” nie wskazuje na obligatoryjność zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej w związku z art. 15 ust. 9 Ustawy CIT począwszy już od roku następującego tj. w przypadku Wnioskodawcy od roku 2022. Wskazane sformułowanie uszczegóławia wyłącznie zakres czasowy, w jakim podatnik ma możliwość rozliczenia nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych kosztów w postaci Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych (maksymalny okres w jakim może dojść do takiego rozliczenia).

Podobne tezy znajdują aprobatę w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP2- 2.4010.188.2023.1.RK zauważył, że:

„(...) należy wskazać, że regulacje ustawy o CIT nie określają szczegółowych (technicznych) zasad w zakresie kolejności rozliczania kosztów w ramach wykorzystywania limitu kwotowego przysługującego podatnikowi w danym roku podatkowym. Przepisy nie decydują o kolejności, według której podatnicy powinni rozliczać koszty podlegające limitowi, tj. nie określają, czy do limitu kwotowego obowiązującego w danym roku wchodzą w pierwszej kolejności koszty roku bieżącego, czy koszty nieodliczone w latach poprzednich.

Jedynym ograniczeniem, które może wpływać na dobór odpowiedniej metody jest konieczność uwzględnienia ograniczenia czasowego określonego w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., tj. 5 letniego okres rozliczenia nieodliczonych kosztów, który jest obliczany każdorazowo od roku następującego po roku poniesienia wydatków podlegających limitowaniu. Powyższe pozostaje również aktualne, w sytuacji, gdy Spółka nie rozliczyła kosztów w pierwszym możliwym okresie (roku podatkowym), w którym powstało uprawnienie w tym przedmiocie. Oznacza to, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia kosztów limitowanych 2018 r. - do końca 2023 r., pomimo, że w roku podatkowym 2019 możliwe było ich odliczenie”.

W świetle powyższych uwag należy przyjąć, że rozliczenie nieodliczonej Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych z 2021 r. nie musi obligatoryjnie następować począwszy od roku bezpośrednio następującego po roku, w którym przedmiotowe nieodliczone koszty zostały poniesione (tj. w roku 2022). Innymi słowy, Spółka może rozliczyć Nadwyżkę Kosztów Kwalifikowanych (w ramach Wirtualnego Limitu) w roku 2022, ale takiego obowiązku nie ma, nawet jeżeli pozwalać będzie to na Wirtualny Limit wyliczony dla roku 2022.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaliczenie Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych z 2021 r. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej może nastąpić w dowolnym wybranym przez Spółkę roku z pięcioletniego okresu (tj. 2022 - 2026) do wysokości Wirtualnego Limitu wyliczonego odpowiednio dla każdego roku tj. bez konieczności ujmowania przedmiotowych kosztów w 2022 r. i składania korekty zeznania rocznego CIT-8 roku za rok podatkowy 2022.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Zastrzec jednakże należy, że w stanowisku dotyczącym pytania Nr 2 Państwo wskazali, że „(…) do ustalenia Wirtualnego Limitu nie bierze się pod uwagę bieżących Kosztów Kwalifikowanych ponoszonych w danym roku rozpoczynającym się od 1 stycznia 2022 r.”

Biorąc jednakże pod uwagę, że pytanie Nr 2 dotyczy kwestii, czy przy ustalania Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 Kosztów Kwalifikowanych, w którym to zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe, jak również, że do kwestii sposobu ustalania Wirtualnego Limitu prawidłowo odnieśliście się Państwo w stanowisku dotyczącym pytania Nr 1 – uznałem stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Końcowo wskazać także trzeba, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających granice rozpatrywania wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji nie była prawidłowość ustalania w 2021 roku Nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.