Interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.255.2023.1.RK

W zakresie ustalenia czy: 1) czy od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne kwoty wydatków poniesionych w 2022 r. w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału, które podlegały wcześniej limitowaniu, zgodnie z uchylonym już art. 15e ustawy o CIT, powiększone o nieodliczone w poprzednich latach podatkowych Koszty Limitowane bez uwzględnienia dotychczasowych zasad, jakie wynikały z uchylonego art. 15e w/w ustawy, tzn. Koszty Limitowane w poprzednich latach podatkowych w pełnej wysokości, bez stosowania limitu; 2) czy do ustalenia limitu Kosztów Limitowanych, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r., stosowanego w 2022 r. nie bierze się pod uwagę wydatków, o których była mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., które zostały poniesione w roku 2022, co oznacza, że limitowaniu w 2022 r. podlegać będą jedynie Koszty Limitowane nieodliczone w poprzednich latach podatkowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne kwoty wydatków poniesionych w 2022 r. w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału, które podlegały wcześniej limitowaniu, zgodnie z uchylonym już art. 15e ustawy o CIT, powiększone o nieodliczone w poprzednich latach podatkowych Koszty Limitowane bez uwzględnienia dotychczasowych zasad, jakie wynikały z uchylonego art. 15e w/w ustawy, tzn. Koszty Limitowane w poprzednich latach podatkowych w pełnej wysokości, bez stosowania limitu – jest nieprawidłowe;
• czy do ustalenia limitu Kosztów Limitowanych, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r., stosowanego w 2022 r. nie bierze się pod uwagę wydatków, o których była mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., które zostały poniesione w roku 2022, co oznacza, że limitowaniu w 2022 r. podlegać będą jedynie Koszty Limitowane nieodliczone w poprzednich latach podatkowych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z uchyleniem art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) GmbH (dalej jako „Wnioskodawca”) jest spółką prawa niemieckiego. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej w przeważającej części zajmuje się świadczeniem usług budowlanych oraz projektowaniem urbanistycznym i budowlanym.

Wnioskodawca prowadzi na obszarze Polski działalność gospodarczą za pomocą oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. (…) Gmbh Sp. z o.o. Oddział W Polsce (dalej jako „Oddział”) - tworzy on zakład w rozumieniu umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, Dz. U. z 2005 r. nr. 12 poz. 90 z dnia 20 stycznia 2005 r.). Stosownie do obowiązujących w Polsce przepisów, oddział spółki zagranicznej nie jest w Polsce traktowany jako odrębny podatnik podatku dochodowego. W związku z czym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest spółka zagraniczna. W konsekwencji, to Wnioskodawca na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U.2020.1406; dalej jako „ustawa o CIT”) podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodu (przychodu) wygenerowanego przez Oddział.

W latach poprzednich Wnioskodawca w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału ponosił bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT koszty usług określonych w uchylonym od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ust. 1 tejże ustawy (dalej jako „Koszty Limitowane”).

W poprzednich latach podatkowych:

• z kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału Wnioskodawca nie wyłączał tej części Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału, która była równa kwocie lub mniejsza niż kwota 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek alokowane do Oddziału nad sumą kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT alokowanych do Oddziału, i odsetek alokowanych do tego Oddziału.
• z kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału Wnioskodawca wyłączał tę część Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału, która przewyższała sumę kwotę 3.000.000 złotych oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek alokowane do Oddziału nad sumą kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT alokowanych do Oddziału, i odsetek alokowanych do tego Oddziału.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie konieczności limitowania kosztów powstałych w ramach prowadzonej za pośrednictwem Oddziału działalności już po 1 stycznia 2022 r. oraz sposobu odliczenia po tym dniu nieodliczonych dotychczas kwot Kosztów Limitowanych poniesionych w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału w poprzednich latach podatkowych.

W związku z art. 14b § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2021.1540; dalej jako „Ordynacja podatkowa”), Wnioskodawca pragnie wskazać, że posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium (…). Siedziba Wnioskodawcy zlokalizowana jest pod adresem (…).

W związku z art. art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca oświadcza pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Pytania

1.Czy od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne kwoty wydatków poniesionych w 2022 r. w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału, które podlegały wcześniej limitowaniu, zgodnie z uchylonym już art. 15e ustawy o CIT, powiększone o nieodliczone w poprzednich latach podatkowych Koszty Limitowane bez uwzględnienia dotychczasowych zasad, jakie wynikały z uchylonego art. 15e w/w ustawy, tzn. Koszty Limitowane w poprzednich latach podatkowych w pełnej wysokości, bez stosowania limitu?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że do ustalenia limitu Kosztów Limitowanych, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu do 31.12.2021 r., stosowanego w 2022 r. nie bierze się pod uwagę wydatków, o których była mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., które zostały poniesione w roku 2022. To znaczy o potwierdzenie, że nawet jeżeli wydatki o charakterze wskazanym w art. 15e w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., poniesione w 2022 r., przekroczą kwotę 3.000.000 złotych oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek alokowane do Oddziału nad sumą kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT alokowanych do Oddziału, i odsetek alokowanych do tego Oddziału, Wnioskodawca nadal będzie miał prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Limitowanych wyłączonych w latach poprzednich do wysokości limitu stanowiącego kwotę 3.000.000 złotych oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek alokowane do Oddziału nad sumą kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT alokowanych do Oddziału, i odsetek alokowanych do tego Oddziału. Inaczej mówiąc, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że limitowaniu w 2022 r. podlegać będą jedynie Koszty Limitowane nieodliczone w poprzednich latach podatkowych.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca jest zdania, że może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne kwoty wydatków poniesionych w 2022 r. w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału, które podlegały wcześniej limitowaniu, zgodnie z uchylonym już art. 15e ustawy o CIT, powiększone o nieodliczone w poprzednich latach podatkowych Koszty Limitowane bez uwzględnienia dotychczasowych zasad, jakie wynikały z uchylonego art. 15e w/w ustawy, tzn. Koszty Limitowane w poprzednich latach podatkowych w pełnej wysokości, bez stosowania limitu.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105, dalej jako „Ustawa Nowelizująca”), w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 i 1927) wprowadza się następujące zmiany: uchyla się art. 15e.

Stosownie do art. 89 Ustawy Nowelizującej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy art. 15e ustawy o CIT zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2022 r.

Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy, wraz z uchyleniem art. 15e ustawy o CIT zniesione zostało uregulowane w tym przepisie limitowanie kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym od dnia 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca nie jest zobligowany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału kosztów:

1.usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2.wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,

3.przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają kwotę 3 000 000 PLN powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek alokowane do Oddziału nad sumą kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszone o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT alokowanych do Oddziału, i odsetek alokowanych do tego Oddziału.

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów poniesionych w 2022 roku w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału nie znajdą zastosowania także pozostałe przepisy uchylonego art. 15e ustawy o CIT.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, do Kosztów Limitowanych, które zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. mogły zostać odliczone w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów zastosowanie znajdzie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Z jego treści wynika, że podatnicy którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy o CIT), w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie, czyli zgodnie z zasadami określonymi w uchylanym art. 15e ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uchylając art. 15e ustawy o CIT ustawodawca zniósł obowiązek limitowania wydatków wymienionych w tym przepisie poniesionych począwszy od roku 2022 r. na zasadach w nim uregulowanych, chroniąc jednocześnie nabyte przez podatników w latach poprzedzających prawo do odliczenia kosztów, które zostały objęte limitem zgodnie z tym przepisem. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 60 Ustawy Nowelizowanej jest uprawniony (we właściwym okresie 5-letnim) do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału Kosztów Limitowanych przed 1 stycznia 2022 r. bez uwzględnienia dotychczasowych zasad, jakie wynikały z uchylonego art. 15e ustawy o CIT, tzn. w pełnej wysokości bez stosowania limitu. Dowodząc słuszności swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że aplikacja dotychczasowych zasad wynikających z uchylonego art. 15e ustawy o CIT do zaliczania do kosztów uzyskania alokowanych do Oddziału Kosztów Limitowanych przed 1 stycznia 2022 r. oznaczałaby w praktyce dalsze stosowanie art. 15e ustawy o CIT, który już nie obowiązuje. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że ust. 9 uchylonego art. 15 ustawy o CIT wskazuje, że prawo do odliczenia Kosztów Limitowanych przysługuje w ramach obowiązujących w danym roku limitów, które od 2022 r. nie obowiązują.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty poniesione w roku 2022 przez Wnioskodawcę w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału, limitowane w poprzednich latach, zgodnie z uchylonym art. 15e ustawy o CIT, będzie mógł odliczać bez uwzględniania wcześniej przewidzianych w tym zakresie limitów. Ponadto, Wnioskodawca jest zdania, że kwoty Kosztów Limitowanych, które w poprzednich latach podatkowych mogły zostać rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych Wnioskodawca będzie mógł zgodnie z art. 60 Ustawy Nowelizującej rozliczać bez uwzględnienia dotychczasowych zasad, jakie wynikały z uchylonego art. 15e w/w ustawy, tzn. Koszty Limitowane w poprzednich latach podatkowych w pełnej wysokości, bez stosowania limitu.

Ad 2

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do ustalenia limitu Kosztów Limitowanych, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu do 31.12.2021 r., stosowanego w 2022 r. nie bierze się pod uwagę wydatków, o których była mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., które zostały poniesione w roku 2022. To znaczy zdaniem Wnioskodawcy nawet jeżeli wydatki o charakterze wskazanym w art. 15e w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., poniesione w 2022 r., przekroczą kwotę 3.000.000 złotych oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek alokowane do Oddziału nad sumą kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT alokowanych do Oddziału, i odsetek alokowanych do tego Oddziału, Wnioskodawca nadal będzie miał prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Limitowanych wyłączonych w latach poprzednich do wysokości limitu stanowiącego kwotę 3.000.000 złotych oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek alokowane do Oddziału nad sumą kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT alokowanych do Oddziału, i odsetek alokowanych do tego Oddziału.

Inaczej mówiąc, Wnioskodawca jest zdania, że limitowaniu w 2022 r. podlegać będą jedynie Koszty Limitowane, nieodliczone w poprzednich latach podatkowych. W tym miejscu Wnioskodawca ponownie pragnie wskazać, mając na uwadze treść przepisów powołanych w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1, że nieuprawnione jest przyjęcie, że w celu ustalenia wartości Kosztów Limitowanych, które mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału po 31.12.2021 r. bierze się pod uwagę wydatki, o których była mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., które zostały/zostaną poniesione w roku 2022 r. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie wspomnianego podejścia oznaczałoby, że Wnioskodawca w dalszym ciągu zobowiązany jest do stosowania ograniczenia wynikającego z uchylonego art. 15e ustawy o CIT w pełnym zakresie, co zdaniem Wnioskodawcy jest oczywiście błędne.

Zważywszy na powyższe, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, Wnioskodawca jest zdania, że jedynym innym (niż zaprezentowane w uzasadnieniu do pytania nr 1) słusznym podejściem jest ujęcie po 31.12.2021 r. w kosztach uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału Kosztów Limitowanych wyłączonych w latach poprzednich do wysokości limitu stanowiącego kwotę 3.000.000 złotych oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek alokowane do Oddziału nad sumą kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT alokowanych do Oddziału, i odsetek alokowanych do tego Oddziału. W ocenie Wnioskodawcy, wspomniane podejście wyklucza kalkulację po 31.12.2021 r. limitu regulowanego w uchylonym art. 15e ustawy o CIT z uwzględnieniem wydatków wymienionych w tym przepisie, poniesionych począwszy od 2022 r., które od 01.01.2022 r. nie podlegają analizowanemu limitowaniu.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do ujęcia po 31.12.2021 r. w kosztach uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału Kosztów Limitowanych wyłączonych w latach poprzednich do wysokości limitu stanowiącego kwotę 3.000.000 złotych oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek alokowane do Oddziału nad sumą kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT alokowanych do Oddziału, i odsetek alokowanych do tego Oddziału.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów). Podatnik, ustalając za rok 2022 i za lata następne prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług budowlanych oraz projektowanie urbanistyczne i budowlane. Wnioskodawca prowadzi na obszarze Polski działalność gospodarczą za pomocą oddziału zagranicznego przedsiębiorcy. W latach poprzednich Wnioskodawca w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału ponosił bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT koszty usług określonych w uchylonym od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ust. 1 tejże ustawy (dalej jako „Koszty Limitowane”).

Wnioskodawca w poprzednich latach podatkowych:

• z kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału Wnioskodawca nie wyłączał tej części Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału, która była równa kwocie lub mniejsza niż kwota 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek alokowane do Oddziału nad sumą kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT alokowanych do Oddziału, i odsetek alokowanych do tego Oddziału;
• z kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału Wnioskodawca wyłączał tę część Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału, która przewyższała sumę kwotę 3.000.000 złotych oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek alokowane do Oddziału nad sumą kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT alokowanych do Oddziału, i odsetek alokowanych do tego Oddziału.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. ustalenie, czy Spółka będzie miała prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1)zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2)przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a)cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b)podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA.

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT - nadal jest stosowany. Dlatego też w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w latach poprzednich do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku. Na skutek uchylenia art. 15e ustawy o CIT, bieżące koszty, o których mowa w tym przepisie – nie podlegają limitowaniu.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy od 1 stycznia 2022 r. Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne kwoty wydatków poniesionych w 2022 r. w ramach działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału, które podlegały wcześniej limitowaniu, zgodnie z uchylonym już art. 15e ustawy o CIT, powiększone o nieodliczone w poprzednich latach podatkowych Koszty Limitowane bez uwzględnienia dotychczasowych zasad, jakie wynikały z uchylonego art. 15e w/w ustawy, tzn. Koszty Limitowane w poprzednich latach podatkowych w pełnej wysokości, bez stosowania limitu, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko wskazujące, że do ustalenia limitu Kosztów Limitowanych, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r., stosowanego w 2022 r. nie bierze się pod uwagę wydatków, o których była mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., które zostały poniesione w roku 2022, co oznacza, że limitowaniu w 2022 r. podlegać będą jedynie Koszty Limitowane nieodliczone w poprzednich latach podatkowych – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).