Interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.849.2023.1.AM

Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług warsztatów edukacyjnych jako usług kulturalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 29 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług warsztatów edukacyjnych jako usług kulturalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jako podatnik prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od dnia … 2015 r. W ramach tej działalności wykonuje między innymi usługi warsztatów edukacyjnych dla dzieci o charakterze kulturalnym na podstawie własnego autorskiego scenariusza z oprawą artystyczną i muzyczną ze specjalnie przygotowanym układem choreograficznym na każdą z wykonywanych realizacji.

Organizatorem warsztatów edukacyjnych jest klient Wnioskodawcy. Zadaniem Wnioskodawcy w ramach świadczonej usługi jest zapewnienie w trakcie warsztatów edukacyjnych specjalnie przygotowanej autorskiej oprawy choreograficznej z oprawą muzyczną i artystyczną, a zadaniem klienta jest zapłata honorarium za to świadczenie. Pod pojęciem oprawy artystycznej kryje się przede wszystkim zaplanowanie dedykowanego danym warsztatom scenariusza oddającego charakter realizowanych warsztatów kulturalnych poprzez dobór kostiumów, utworów muzycznych, nagłośnienia, układów artystycznych, zagadnień edukacyjnych prezentowanych z wykorzystaniem quizów, zagadek, konkursów kierowanych do dzieci. Zadaniem Wnioskodawcy jest połączenie wszystkich ww. elementów w spójną całość oraz utrzymanie płynności artystycznej zakładanego scenariusza warsztatów edukacyjnych w charakterze prowadzącego zlecenie. Oprawa artystyczna polega każdorazowo na przygotowaniu indywidualnego scenariusza warsztatów dla klienta. Scenariusz ten polega na odpowiednim dobraniu zagadnień kulturalnych i opracowaniu układów tanecznych z wykorzystaniem utworów muzycznych, ustaleniu kolejności wykonywania tych utworów, wkomponowania walorów edukacyjnych za pomocą interakcji z uczestnikami imprezy.

Podczas wykonywania usługi w czasie warsztatów Wnioskodawca występuje również w roli magika przedstawiającego sztuczki i pokazy z wykorzystaniem baniek mydlanych, organizuje gry i zabawy dla uczestników warsztatów. W trakcie warsztatów Wnioskodawca przebiera się w różne stroje, wykonuje różne przedstawienia i sztuczki, przebiera w stroje również uczestników warsztatów i organizuje w ten sposób przedstawienie dla dzieci. Scenariusz warsztatów powstaje z uwzględnieniem potrzeb i intencji klienta, ale Wnioskodawca ma jednak zasadniczy wkład w ukształtowaniu treści kulturalno-edukacyjnych scenariusza. Stworzony przez Wnioskodawcę scenariusz stanowi jego oryginalną kompozycję. Jego twórczy charakter polega na uszeregowaniu wielu elementów kulturalnych, muzycznych, słownych, choreograficznych uzewnętrzniających konkretny pomysł. Uszeregowanie rozmaitych elementów odzwierciedla zamysł artystyczny i program tworzony indywidualnie dla każdego z planowych warsztatów. Warsztat edukacyjny w postaci scenariusza zawiera każdorazowo inne, wymyślone przez Wnioskodawcę i zestawione w oryginalny sposób elementy. W ramach warsztatów edukacyjnych wykonywane są każdorazowo zadania polegające na interakcji zgromadzonych na warsztatach klienta odbiorców i prowadzenie przygotowanego scenariusza warsztatów, jego ewentualne modyfikacje, wykonywanie układów tanecznych z muzyką, organizacja gier i zabaw integrujących uczestników.

Wnioskodawca jestzatem odpowiedzialny za przygotowanie i sprawne przeprowadzenie programu kulturalno-artystycznego za pomocą samodzielnie dobranych metod związanych z jego działalnością jako twórcy. Honorarium ustalone z klientem obejmuje ponadto zapewnienie sprzętu muzycznego, nagłośnienia, oświetlenia, rekwizytów, kostiumów, które to świadczenia są bezpośrednio związane z realizacją zakładanego programu warsztatów edukacyjnych i warunkują wykonanie przez Wnioskodawcę głównej usługi. Umowę o świadczenie tych usług Wnioskodawca podpisuje z organizatorem warsztatów, a za świadczone usługi otrzymuje wynagrodzenie w postaci honorarium, na które Wnioskodawca wystawia fakturę lub paragon.

Usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, usługi kultury. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Zgodnie z wykładnią językową pod terminem „usługi kulturalne” kryją się usługi odnoszące się do kultury, natomiast kultura to całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości i zasad oraz norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości. Kultura to wszystko co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Warsztaty edukacyjne, na których Wnioskodawca świadczy usługi, mają wiele odniesień do kultury jako dorobku ludzkości z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wykorzystuje tam dorobek kulturalny znany od wielu pokoleń. Przy świadczeniu usług warsztatów edukacyjnych Wnioskodawca wykorzystuje historie staropolskich opowieści i bajek dedykowanych dzieciom, przedstawiając je w sposób nowoczesny, atrakcyjny dla dzieci, co powoduje rozwój intelektualny uczestników. Podczas warsztatów często stosowane są zabawne historie związane z tradycją i zwyczajami ludzkimi.

Wnioskodawca świadczy usługi w różnych regionach Polski, a podczas przygotowywanych i prowadzonych przez Wnioskodawcę warsztatów, nawiązuje często do historii i obyczajów. Tego typu działanie to nie tylko przypominanie o tradycji i zwyczajach z dawnych czasów, ale też przekazywanie tej wiedzy i zwyczajów dla następnych pokoleń, które są uczestnikami takich warsztatów.

Wnioskodawca ma też swój udział w tworzeniu kultury, o czym świadczy fakt, iż jest jedynym autorem scenariuszy organizowanych warsztatów oraz ich wykonawcą. Wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi podczas warsztatów mają charakter usług kulturalnych poprzez tworzenie i upowszechnianie kultury. Świadcząc usługi warsztatów edukacyjnych Wnioskodawca działa jako indywidualny twórca oraz artysta wykonawca w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych. Twórcą, w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i innych prawach pokrewnych, jest osoba fizyczna, która miała twórczy wkład w powstanie oryginalnego utworu np. utworu muzycznego lub sceniczno-muzycznego. Natomiast za artystyczne wykonanie uważa się w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania zgodnie z art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i innych prawach pokrewnych.

Elementami składowymi wykonywanych warsztatów, są aranżacje na podstawie własnego autorskiego scenariusza z oprawą artystyczną i muzyczną ze specjalnie przygotowanym układem choreograficznym wg scenariusza każdego warsztatu oraz realizacja tego scenariusza jako osoby prowadzącej zadanie. Wszystkie działania podczas świadczonych usług mają charakter indywidualny, wymyślony przez Wnioskodawcę jako twórcę tych scenariuszy, a realizacja tych scenariuszy poprzez wykonywanie działań związanych z przygotowaniem układów choreograficznych, dobraniem muzyki, oświetlenia, prowadzenie zabaw, oraz ogólnie pojętym „prowadzeniem” warsztatów - jest działaniem jako artysty w osobie Wnioskodawcy. W przypadku usług będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca każdorazowo bierze udział w warsztatach jako artysta, wykonawca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zakresie świadczonych usług będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca działa samodzielnie i na własny rachunek zatrudniając osoby na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia) w celu zapewnienia obsługi artystycznej oraz technicznej warsztatów (nagłośnienie). W wyniku zrealizowania usług warsztatów edukacyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, powstaje „utwór” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory, między innymi muzyczne i muzyczno-słowne, scenariusze, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne, pantomimiczne i audiowizualne. W wyniku realizacji usługi warsztatów edukacyjnych powstaje warsztat w postaci oryginalnego stworzonego przez Wnioskodawcę indywidualnego scenariusza.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Natomiast zgodnie z art. 85 ust. 2 ww. ustawy, artystycznymi wykonaniami są w szczególności działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Dodatkowo Wnioskodawca zatrudnia osobę z wykształceniem pedagogicznym, która prowadzi warsztaty na jego zlecenie.

Pytanie

Czy świadczone usługi warsztatów edukacyjnych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b, wynika bowiem z ustawy, że usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług, zwanego dalej VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnione od VAT są usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorarium, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi są zwolnione od VAT ze względu na fakt, iż świadczone są przez Niego jako indywidualnego twórcę i artystę - wykonawcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorarium.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej: „upapp”, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Na gruncie prawa autorskiego uznaje się za utwór każdy efekt działalności człowieka niezależnie od jego wartości, przeznaczenia byleby tylko była to działalność charakteryzująca się zawartością elementów twórczych. Utworem jest zatem to wszystko, co nie powstaje z wiernego odwzorowania rzeczywistości, czy przedmiotów już istniejących. Na gruncie prawa autorskiego dla oceny, czy dane dzieło, stanowi utwór i podlega z tego tytułu ochronie, nie mają znaczenia okoliczności dotyczące osoby twórcy, a także nie jest istotna wartość naukowa, artystyczna czy przeznaczenie utworu. Istotny jest twórczy i indywidualny charakter utworu. Scenariusz muzyczno-artystyczny każdego warsztatu jest inny, przygotowywany przez Wnioskodawcę z rozmaitych elementów, dobranych do charakteru danego warsztatu i zestawionych w różnorodny sposób, który odzwierciedla zamysł artystyczny i całościową koncepcję twórcy scenariusza. Stworzony przez Wnioskodawcę scenariusz warsztatu w opisanym w stanie faktycznym jest zatem przedmiotem prawa autorskiego, bowiem stanowi on oryginalną i indywidualną kompozycję. Jego twórczy charakter polega na uszeregowaniu rozlicznych elementów muzycznych, słownych, choreograficznych uzewnętrzniających konkretny pomysł. Uszeregowanie przez Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług kulturalnych, jednak należy uznać, że usługą taką będzie usługa związana z kulturą, a z uwagi na brak definicji kultury w prawie podatkowym odnieść się trzeba do znaczenia słownikowego, mając na uwadze charakter, jaki ma spełniać ta definicja w tym przypadku. Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle powołanych wyżej uregulowań zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych zauważyć należy, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy korzystają indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którzy są wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Pana należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej usługi.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz opodatkowania.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzi Pan zarejestrowaną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i w ramach tej działalności wykonuje Pan m.in. usługi warsztatów edukacyjnych dla dzieci o charakterze kulturalnym na podstawie własnego autorskiego scenariusza z oprawą artystyczną i muzyczną ze specjalnie przygotowanym układem choreograficznym indywidualnym na każdą z wykonywanych realizacji. W ramach świadczonej usługi podejmuje Pan szereg czynności, które prowadzą do realizacji jednego celu, tj. oprawy artystycznej warsztatów edukacyjnych, która polega każdorazowo na przygotowaniu indywidualnego scenariusza warsztatów dla klienta. Pana zadaniem w ramach świadczonej usługi jest zapewnienie w trakcie warsztatów edukacyjnych specjalnie przygotowanej autorskiej oprawy choreograficznej z oprawą muzyczną i artystyczną, a zadaniem klienta jest zapłata honorarium za to świadczenie. Pod pojęciem oprawy artystycznej kryje się przede wszystkim zaplanowanie dedykowanego danym warsztatom scenariusza oddającego charakter realizowanych warsztatów kulturalnych poprzez dobór kostiumów, utworów muzycznych, nagłośnienia, układów artystycznych, zagadnień edukacyjnych prezentowanych z wykorzystaniem quizów, zagadek, konkursów kierowanych do dzieci. Podczas wykonywania usługi w czasie warsztatów występuje Pan również w roli magika przedstawiającego sztuczki i pokazy z wykorzystaniem baniek mydlanych, organizuje gry i zabawy dla uczestników warsztatów. W trakcie warsztatów przebiera się Pan w różne stroje, wykonuje różne przedstawienia i sztuczki, przebiera w stroje również uczestników warsztatów i organizuje w ten sposób przedstawienie dla dzieci. Scenariusz warsztatów powstaje z uwzględnieniem potrzeb i intencji klienta, ale zasadniczy wkład w ukształtowaniu treści kulturalno-edukacyjnych scenariusza ma Pan. Stworzony przez Pana scenariusz stanowi oryginalną kompozycję. Jego twórczy charakter polega na uszeregowaniu wielu elementów kulturalnych, muzycznych, słownych, choreograficznych uzewnętrzniających konkretny pomysł. Uszeregowanie rozmaitych elementów odzwierciedla zamysł artystyczny i program tworzony indywidualnie dla każdego z planowych warsztatów. Warsztat edukacyjny w postaci scenariusza zawiera każdorazowo inne, wymyślone przez Pana i zestawione w oryginalny sposób elementy. Pan jest odpowiedzialny za przygotowanie i sprawne przeprowadzenie programu kulturalno-artystycznego za pomocą samodzielnie dobranych metod związanych z jego działalnością jako twórcy. Honorarium ustalone z klientem obejmuje ponadto zapewnienie sprzętu muzycznego, nagłośnienia, oświetlenia, rekwizytów, kostiumów, które to świadczenia są bezpośrednio związane z realizacją zakładanego programu warsztatów edukacyjnych i warunkują wykonanie przez Pana głównej usługi. Usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi kulturalne. Warsztaty edukacyjne mają wiele odniesień do kultury jako dorobku ludzkości z uwagi na fakt, iż wykorzystuje Pan dorobek kulturalny znany od wielu pokoleń. Przy świadczeniu usług warsztatów edukacyjnych wykorzystuje Pan historie staropolskich opowieści i bajek dedykowanych dzieciom, przedstawiając je w sposób nowoczesny, atrakcyjny dla dzieci, co powoduje rozwój intelektualny uczestników. Podczas warsztatów często stosowane są zabawne historie związane z tradycją i zwyczajami ludzkimi. Świadczy Pan usługi w różnych regionach Polski, a podczas warsztatów nawiązuje Pan często do historii i obyczajów. Tego typu działanie to nie tylko przypominanie o tradycji i zwyczajach z dawnych czasów, ale też przekazywanie tej wiedzy i zwyczajów dla następnych pokoleń, które są uczestnikami takich warsztatów. Wskazał Pan we wniosku, że ma Pan też swój udział w tworzeniu kultury, ponieważ jest Pan jedynym autorem scenariuszy organizowanych warsztatów oraz ich wykonawcą. Świadczone usługi mają charakter usług kulturalnych poprzez tworzenie i upowszechnianie kultury. Wskazał Pan również, że świadcząc usługi warsztatów edukacyjnych działa Pan jako indywidualny twórcaoraz artysta wykonawca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania, należy ponownie zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych),ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być indywidualnym twórcą i artystą wykonawcą, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym w formie honorariów.

W okolicznościach niniejszej sprawy świadczone przez Pana usługi warsztatów edukacyjnych na podstawie własnego autorskiego scenariusza z oprawą artystyczną i muzyczną – jak wskazał Pan we wniosku - stanowią usługi kulturalne, które wykonuje Pan jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach świadczonych usług tworzy Pan utwory (scenariusze), a usługi te są wynagradzane w formie honorarium. Jest Pan jedynym autorem scenariuszy organizowanych warsztatów oraz ich wykonawcą. Stworzony przez Pana scenariusz stanowi oryginalną kompozycję. Jego twórczy charakter polega na uszeregowaniu wielu elementów kulturalnych, muzycznych, słownych, choreograficznych uzewnętrzniających konkretny pomysł. Uszeregowanie rozmaitych elementów odzwierciedla zamysł artystyczny i program tworzony indywidualnie dla każdego z planowych warsztatów. Warsztat edukacyjny w postaci scenariusza zawiera każdorazowo inne, wymyślone przez Pana i zestawione w oryginalny sposób elementy. Pan jest odpowiedzialny za przygotowanie i sprawne przeprowadzenie warsztatów za pomocą samodzielnie dobranych metod związanych z jego działalnością jako twórcy.

W związku z powyższym skoro w okolicznościach niniejszej sprawy świadczone przez Pana usługi stanowią usługi kulturalne, które świadczy Pan jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz są wynagradzane w formie honorarium, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).