Interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.741.2023.2.PS

Możliwości uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe, częściowej spłaty kredytu, zakupu usług transportowych, wykończeniowych i montażowych oraz zakupu materiałów i urządzeń do domu jednorodzinnego.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•nieprawidłowe w zakresie możliwości uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakupu mebli stworzonych na zamówienie (stołu dębowego, witryny dębowej, szafki RTV dębowej, narożnika);

oraz

•prawidłowe w pozostałym zakresie.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej wobec wydatków:

•na zakup oświetlenia plafon oraz lamp;

•na zakup umywalki łazienkowej w zestawie wraz z szafką;

•na zakup i montaż zabudowy kuchennej pod wymiar oraz szafy wnękowej pod wymiar do łazienki.

W tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 20 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 stycznia 2024 r. (wpływ 10 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Posiada Pani w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, a w marcu 2019 r. nabyła Pani wraz z partnerem nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w A (Polska), w równych udziałach wynoszących po 1/2. Następnie wstąpiła Pani w związek małżeński z partnerem, z którym nabyła przedmiotową nieruchomość. W małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, przy czym żadnych umów rozszerzających wspólność majątkową nie zawarto.

W czerwcu 2021 r. doszło do sprzedaży za cenę (...) zł ww. nieruchomości zakupionej w 2019 r. Każdy z małżonków zbył odpłatnie przysługujący mu udział w wysokości 1/2. Cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości podzielona została pomiędzy Panią i męża, w równych częściach, zgodnie z przysługującymi udziałami w przedmiotowej nieruchomości, a zatem uzyskała Pani 1/2 z ww. ceny, tj. kwotę (...) zł.

W wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości kwota (...) zł stanowiła u Pani przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego, gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia nabycia tejże nieruchomości.

W sierpniu 2020 r. wraz z mężem zawarła Pani z bankiem Bank I z siedzibą w V (Polska) umowę o kredyt hipoteczny, zgodnie z którą uzyskane środki finansowe zostały przeznaczone na sfinansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycie od dewelopera budynku mieszkalnego jednorodzinnego realizowanego na działce gruntu położonej w A. Kwota kredytu to (...) zł. Środki pochodzące z kredytu nie miały na celu finansowania wyposażenia budynku jednorodzinnego i nie zostały na to przeznaczone.

W grudniu 2022 r. doszło do przeniesienia własności ww. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym położonej w A, na Panią i Pani męża na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej (dalej: "dom jednorodzinny"), w której to nieruchomości wraz z małżonkiem zamieszkała Pani i zamierza dalej zamieszkiwać.

Dochód pochodzący ze sprzedaży Pani udziału w wysokości 1/2 nieruchomości mieszkalnej sprzedanej w 2021 r., składając PIT-39 za rok 2021, zadeklarowała Pani w całości na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej jako "ustawa o PIT". Oznacza to, że przychód w kwocie (...) zł powinien zostać w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Do tej pory przedmiotowe środki pieniężne zostały przeznaczone na częściową spłatę zaciągniętego kredytu na zakup ww. domu jednorodzinnego, a także na jego wykończenie.

Wydatki sklasyfikować można w następujących grupach:

1)częściowa spłata kredytu zaciągniętego w sierpniu 2020 r. na zakup domu jednorodzinnego oraz odsetek od tego kredytu - do tej pory spłata w wysokości (...) zł; bierze Pani pod uwagę spłatę wyższej kwoty w najbliższych miesiącach;

2)zakup usług do ww. domu jednorodzinnego, obejmujących: transport materiałów wykończeniowych, wykonawstwo robót wykończeniowych i montażowych;

3)zakup następujących materiałów i urządzeń do ww. domu jednorodzinnego:

a)rur, pustaków budowlanych, drzwi wewnętrznych wraz z klamkami, paneli podłogowych, parawanu wannowego, paneli ściennych, gniazdek elektrycznych, oświetlenia plafon, lamp, umywalki łazienkowej w zestawie wraz z szafką;

b)mebli stworzonych na zamówienie (stół dębowy, witryna dębowa, szafka RTV dębowa, narożnik);

c)zabudowy kuchennej pod wymiar, szafy wnękowej pod wymiar do łazienki.

W uzupełnieniu wniosku z 4 stycznia 2024 r. (wpływ 10 stycznia 2024 r.) wyjaśnia Pani, że:

Zgodnie z fakturami imiennymi wystawionymi na Pani rzecz, koszt transportu dotyczy „materiałów wykończeniowych”, takich jak:

a)drzwi i ościeżnice - do faktury dołączony jest załącznik składający się z 14 pozycji, z których wynika jakiego rodzaju drzwi oraz ościeżnice zostały zamontowane w nieruchomości, ponadto na załączniku wykazano transport oraz montaż drzwi. Na fakturze znajduje się opis „usługi montażowo-remontowe-bud. mieszkaniowe";

b)panele podłogowe - do faktury dołączony został załącznik składający się z 9 pozycji, z których wynika jakiego rodzaju panele, klej oraz listwy przypodłogowe zostały zakupione, ponadto na załączniku wykazano transport oraz montaż paneli. Na fakturze znajduje się opis „usługi montażowo-remontowe-bud. Mieszkaniowe”.

Zgodnie z fakturami imiennymi wystawionymi na Pani rzecz, koszt robót wykończeniowych dotyczy „materiałów wykończeniowych”, takich jak:

a)izolacja natryskowa - (...);

b)rury, pustaki budowlane, panele ścienne, gniazdka elektryczne itp. (...).

Zgodnie z fakturami imiennymi wystawionymi na Pani rzecz, koszt robót montażowych dotyczy „materiałów wykończeniowych”, takich jak:

a)schody - na fakturze znajduje się następujący opis „wykonanie i montaż schodów”;

b)kuchnia na wymiar, szafy w zabudowie - umowa zawarta pomiędzy Panią a wykonawcą obejmuje wykonanie projektu mebli kuchennych pod zabudowę, wykonanie tych mebli, transport oraz montaż; na fakturze znajduje się opis „Kuchnia na wymiar, szafa na wymiar”. Na pozostałych fakturach znajduje się opis „zabudowa meblowa wnęki na wymiar”;

c)drzwi i ościeżnice - do faktury dołączony jest załącznik składający się z 14 pozycji, z których wynika jakiego rodzaju drzwi oraz ościeżnice zostały zamontowane w nieruchomości, ponadto na załączniku wykazano transport oraz montaż drzwi. Na fakturze znajduje się opis „usługi montażowo - remontowe - bud. mieszkaniowe”;

d)panele podłogowe - do faktury dołączony został załącznik składający się z 9 pozycji, z których wynika jakiego rodzaju panele, klej oraz listwy przypodłogowe zostały zakupione, ponadto na załączniku wykazano transport oraz montaż paneli. Na fakturze znajduje się opis „usługi montażowo - remontowe - bud. mieszkaniowe”.

Poprzez określenie „oświetlenie plafon” należy rozumieć lampy sufitowe stanowiące oświetlenie sufitowe wewnętrzne, które zamontowane są na wkręty do sufitu (tzw. spoty itp.), jak również lampy ścienne stanowiące oświetlenie ścienne wewnętrzne (kinkiety itp.), które przymontowane są na wkręty do ściany. Ich wymontowanie spowoduje uszkodzenie sufitu/ściany, co skutkować będzie koniecznością naprawienia powstałych otworów oraz ponownym malowaniem sufitu/ściany.

Poprzez określenie „lampy” należy rozumieć lampy sufitowe wiszące stanowiące oświetlenie sufitowe wewnętrzne, które zamontowane są na wkręty do sufitu, a ich wymontowanie również spowoduje uszkodzenie sufitu.

Poprzez określenie „umywalka łazienkowa w zestawie wraz z szafką” rozumieć należy połączone ze sobą dwa elementy, gdzie szafka stanowi element mocowania umywalki. Sama szafka jest przymocowana na odpowiednie uchwyty bezpośrednio do ściany, co skutkuje tym, że nie stoi na podłodze. Szafka nie posiada górnego blatu, bowiem górnym blatem jest w całości umywalka.

Parawan wannowy charakteryzuje się trwałym połączeniem z budynkiem mieszkalnym, poprzez przymocowanie go do ściany łazienki oraz do zabudowanej wanny. Parawan został przymocowany do ściany, która wyłożona została płytkami, w konsekwencji czego, jego zamontowanie skutkowało koniecznością wywiercenia otworów w płytkach ceramicznych, a tym samym ich bezpowrotne uszkodzenie. Wymontowanie parawanu skutkować będzie koniecznością wymiany uszkodzonych płytek.

Witryna dębowa oraz szafka RTV to meble wykonane na Pani zamówienie. Ustaliła Pani dokładny rozmiar i kształt tych mebli z dostępnego katalogu i dobrała materiał z jakiego zostały one wykonane. Dodatkowo witryna dębowa ze względu na swój gabaryt została zamontowana do ściany za pomocą odpowiednich uchwytów przez co charakteryzuje ją trwały związek z budynkiem mieszkalnym. Takie zamontowanie spowodowało, że w ścianach konieczne było wywiercenie dodatkowych otworów, co skutkowało ich uszkodzeniem.

Poprzez określenie „narożnik” należy rozumieć kanapę narożną wykonaną na indywidualne zamówienie według parametrów przez Panią podanych.

Umowa zawarta pomiędzy Panią a wykonawcą obejmuje wykonanie projektu mebli kuchennych pod zabudowę, wykonanie tych mebli, transport oraz montaż, przez co pojęcie „zabudowa kuchenna pod wymiar” rozumieć należy wyłącznie jako meble w zabudowie kuchennej.

Dodatkowo ten sam wykonawca wykonał również na zamówienie szafy wnękowe oraz szafę do przedsionka nieruchomości również pod wymiar. Zamówienie szaf obejmowało ich zaprojektowanie, wykonanie, transport oraz montaż.

Szafa wnękowa pod wymiar do łazienki została zamontowana we wnęce łazienkowej, w ten sposób że przymocowana została w sposób trwały z trzech stron do ścian oraz do podłogi i sufitu, dzięki czemu charakteryzuje się trwałym związkiem z nieruchomością. Jej wymontowanie skutkowałoby zniszczeniem zarówno szafy jak i ścian nieruchomości.

Pytanie

Czy przeznaczenie kwoty (...) zł uzyskanej w 2021 r. ze zbycia przez Panią udziału wynoszącego 1/2 w nieruchomości mieszkalnej na:

1)częściową spłatę kredytu zaciągniętego w sierpniu 2020 r. na zakup domu jednorodzinnego oraz odsetek od tego kredytu;

2)zakup usług do ww. domu jednorodzinnego, obejmujących: transport materiałów wykończeniowych, wykonawstwo robót wykończeniowych i montażowych;

3)zakup wskazanych we wniosku materiałów i urządzeń do ww. domu jednorodzinnego;

–spełnia wymogi poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT?

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej wobec wydatków:

•na zakup oświetlenia plafon oraz lamp;

•na zakup umywalki łazienkowej w zestawie wraz z szafką;

•na zakup i montaż zabudowy kuchennej pod wymiar oraz szafy wnękowej pod wymiar do łazienki.

W tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie wydatkowanie kwoty (...) zł pochodzącej ze sprzedaży udziału w nieruchomości mieszkalnej zbytej w 2021 r. na:

1)częściową spłatę kredytu zaciągniętego w sierpniu 2020 r. na zakup domu jednorodzinnego oraz odsetek od tego kredytu - do tej pory spłata w wysokości (...) zł; bierze Pani pod uwagę spłatę wyższej kwoty w najbliższych miesiącach;

2)zakup usług do ww. domu jednorodzinnego, obejmujących: transport materiałów wykończeniowych, wykonawstwo robót wykończeniowych i montażowych;

3)zakup następujących materiałów i urządzeń do ww. domu jednorodzinnego:

a)rur, pustaków budowlanych, drzwi wewnętrznych wraz z klamkami, paneli podłogowych, parawanu wannowego, paneli ściennych, gniazdek elektrycznych, oświetlenia plafon, lamp, umywalki łazienkowej w zestawie wraz z szafką;

b)mebli stworzonych na zamówienie (stół dębowy, witryna dębowa, szafka RTV dębowa, narożnik);

c)zabudowy kuchennej pod wymiar, szafy wnękowej pod wymiar do łazienki;

–spełnia wymogi poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) dalej jako "ustawa o PIT", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłami przychodów są odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Sprzedała Pani w roku 2021 przysługujący Pani udział w wysokości 1/2 w nieruchomości nabytej w roku 2019, za cenę (...) zł, co stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, ponieważ sprzedaż przysługującego udziału nastąpiła przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nabyto udział w nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o PIT. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Wskazać jednakże należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przepis ten wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1)wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2)wydatki poniesione na:

a)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c)spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b,

–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3)wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a)budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c)gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d)gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Istotne jest to, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Kredyt na cele mieszkaniowe musi być również zaciągnięty przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatkowanie części przychodu jaki uzyskała Pani z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. kwoty (...) zł do tej pory, a nawet wyższej kwoty (łącznie z innymi wydatkami nieprzekraczającej (...) zł), jeśli uczyni taki wydatek do końca roku 2024, tj. w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup domu jednorodzinnego, w którym wraz z mężem zaspokaja Pani własne potrzeby mieszkaniowe, uprawniać będzie Panią do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT.

Kwestię tą potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. sygn. 0115-KDIT2.4011.108.2023.2.MD; sygn. 0112-KDIL2-1.4011.1112.2021.1.TR; sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.912.2021.2.DA; sygn. 0115-KDIT3.4011.734.2020.2.PS.

W interpretacji ogólnej nr DD2.8202.4.2020 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 13 października 2021 r. w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego (Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 145), dalej jako "interpretacja ogólna", czytamy że "odnosząc się do kwestii stosowania rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r., należy pamiętać, że nie jest to obowiązujący akt prawny. W związku z tym, katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe, który był zawarty w tym rozporządzeniu, nie może obecnie stanowić wiążącej interpretacji przepisów prawa. Niemniej jednak, z uwagi na to, że katalog ten ma cechy uniwersalne, w przypadku wątpliwości odnośnie kwalifikacji konkretnego wydatku, wymienione w rozporządzeniu przykłady mogą mieć charakter wskazówki pomocnej przy rozstrzyganiu indywidualnych spraw przez organy podatkowe.".

A zatem, w nieobowiązującym już rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788), w § 1 wymieniony był katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe. Za takie cele uważało się:

1)zakup materiałów i urządzeń,

2)zakup usług obejmujących:

a)wykonanie ekspertyzy, opinii, projektu,

b)transport materiałów i urządzeń,

c)wykonawstwo robót,

d)najem sprzętu budowlanego,

e)opłaty administracyjne i inne opłaty wynikające z odrębnych przepisów, w związku z robotami określonymi w załącznikach do rozporządzenia.

Uznać zatem należy, że wydatkowanie przychodu jaki uzyskała Pani z odpłatnego zbycia nieruchomości, w terminie do końca 2024 r., tj. trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zakup usług obejmujących: transport materiałów i urządzeń oraz wykonawstwo robót wykończeniowych i montażowych uprawniać będzie Panią do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.

W tym miejscu warto również zauważyć, że wykorzystanie powołanego wyżej rozporządzenia, jako wskazówki interpretacyjnej przy wyjaśnieniu pojęcia remont i wydatków na cele mieszkaniowe, jest akceptowane w orzecznictwie, czego przykładem są wyroki: NSA z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 80/18, NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 773/19; NSA z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05; WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 282/09; WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1184/09; NSA z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1024/15.

Pojęcie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe sprecyzowany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d wskazuje wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Wskazać należy, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co do zasady powinny być Interpretowane ścisłe. W orzecznictwie sadów administracyjnych przyjmuje się, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08, z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10). Jednakże, każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o PIT musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana (wyrok NSA z dna 5 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 1975/01). Służy ona bowiem umożliwieniu podatnikom poprawy swoich warunków mieszkaniowych. Dlatego też zastosowanie tego przepisu w konkretnej sprawie nie może przekreślać jego sensu.

Rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w załączniku nr 1 zawierało wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego, wskazując że:

1.Remont lub modernizacja przyłączy, elementów przyłączy budynku lub wykonanie nowych przyłączy, obejmujące:

1)przyłącza wodociągowe, hydrofornie,

2)przyłącza kanalizacyjne, bezodpływowe zbiorniki ścieków, urządzenia do oczyszczania ścieków,

3)przyłącza sieci cieplej, węzły cieplne kotłownie,

4)przyłącze do linii elektrycznej.

2.Wykonanie nowego przyłącza do sieci gazowej,

3.Remont i modernizacja fundamentów, łącznie z Izolacjami, obejmujące:

1)wzmocnienie fundamentów lub ich zabezpieczenie,

2)izolacje przeciwwodne, przeciwwilgociowe, cieplne,

3)osuszanie fundamentów.

4.Remont lub modernizacja elementów konstrukcyjnych budynku lub ich części, dotyczące:

1)konstrukcji stropów,

2)konstrukcji ścian nośnych i zewnętrznych

3)konstrukcji i pokrycia dachu,

4)docieplenia stropów I stropodachów,

5)kanałów spalinowych i wentylacyjnych,

6)pozostałych elementów konstrukcyjnych budynku, jak np. słupów, podciągów, schodów, zadaszeń, balkonów, loggi, izolacji przeciwwodnych, dźwiękochłonnych.

5.Remont lub modernizacja elewacji budynku, obejmujące:

1)tynki i okładziny zewnętrzne,

2)malowanie elewacji,

3)docieplenie ścian budynku,

4)obróbki blacharskie i elementy odwodnienia budynku.

6.Wbudowanie nowych, wymiana lub remont okien oraz drzwi zewnętrznych.

7.Przebudowa układu funkcjonalnego budynku, obejmująca:

1)sanitariaty i kuchnie,

2)dźwigi osobowe,

3)wjazdy, podjazdy, zabezpieczenia i wykonanie innych elementów związanych z udostępnieniem i przystosowaniem obiektu oraz pomieszczeń ogólnodostępnych budynku dla osób niepełnosprawnych.

8.Remont, modernizacja, wymiana lub wykonanie nowych instalacji budynku obejmujące rozprowadzanie po budynku instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia armatury i urządzeń dotyczących:

1)instalacji sanitarnych,

2)instalacji elektrycznych, odgromowych i uziemienia,

3)instalacji klimatyzacyjnych i wentylacyjnych,

4)instalacji przyzywowych (domofony) i alarmowych,

5)przewodów wentylacyjnych, spalinowych i dymowych.

9.Wykonanie nowych instalacji gazowych.

10.Remont części wspólnej budynku (ciągów komunikacyjnych, piwnic, strychów zsypów, magazynów pralni, suszarni).

Oczywistym i powszechnie akceptowanym jest wydatkowanie przychodu jaki podatnik uzyska z odpłatnego zbycia nieruchomości, w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, na zakup rur, pustaków budowlanych, drzwi wewnętrznych wraz z klamkami paneli podłogowych, parawanu wannowego, gniazdek elektrycznych, tym samym wydatki te uprawniać będą Panią do zwolnienia określonego w art 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1lit. d ustawy o PTT.

Nie mniej jednak pewne wątpliwości budzić mogą wydatki poniesione na takie materiały i sprzęty jak oświetlenia plafon, lampy, umywalka łazienkowa w zestawie wraz z szafką, meble stworzone na zamówienie, zabudowa kuchenna pod wymiar, szafa wnękowa pod wymiar do łazienki.

W tym miejscu uwagę zwrócić należy na interpretację ogólną z której wynika, że "wydatki poniesione na zakup kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej lub gazowo-elektrycznej płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej piekarnika, zmywarki pralki oświetlenia sufitowego i ściennego wewnętrznego, w tym taśm LED toczek halogenowych okapów kuchennych, mogą być traktowane jako wydatki budowlane remontem lub wykończeniowe, gdyż stanowią zakończenie instalacji gazowej, gazowo-elektrycznej, elektrycznej, wodociągowej, wodociągowo-kanalizacyjnej lub wentylacyjnej. Są to wydatki niezbędne i racjonalne, wynikające z projektów instalacyjnych i przyłączeniowych sporządzonych dla danej nieruchomości/lokalu. Ponadto należy zauważyć, że konieczność ponoszenia takich wydatków wynika częściowo z wymogów określonych odrębnymi przepisami. Układ funkcjonalny, konstrukcyjny i przestrzenny budynku (lokalu) oraz rozwiązania techniczne i materiałowe elementów budowlanych muszą odpowiadać wymaganiom wynikającym min. z ich przeznaczenia. Zatem budynek (lokal) mieszkalny musi być przystosowany w taki sposób, by spełniał podstawowe funkcje mieszkalne - niezbędne do prawidłowej egzystencji człowieka. Tym samym, budynek (lokal) mieszkalny powinien w swym projekcie uwzględniać pomieszczenia takie jak kuchnia i łazienka, wraz z oznaczeniem umiejscowienia odpowiednich instalacji i przyłączy - wodnych, elektrycznych, gazowych, wentylacyjnych, czy też odprowadzania ścieków."

Należy także wskazać, że podstawową funkcją zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego Dlatego też, badając przesłanki wypełnienia "własnego celu mieszkaniowego", należy mieć na uwadze wsparcie państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W praktyce zaspokojenie własnych celów (potrzeb) mieszkaniowych polega również na realizacji prac remontowych/wykończeniowych obejmujących swym zakresem zakup podstawowych sprzętów gospodarstwa domowego (sprzętu AGD), gdyż z realizacją potrzeb mieszkaniowych nierozerwalnie związane są pozostałe potrzeby egzystencjalne, min. możliwość przygotowywania posiłków. Urządzenia, takie jak kuchenka gazowa, elektryczna lub gazowo-elektryczna, płyta Indukcyjna lub ceramiczna, piekarnik, zmywarka, pralka, lodówka, czy okap kuchenny, można więc obecnie uznać za standardowe wyposażenie każdego budynku (lokalu) o funkcjach mieszkalnych, niezbędne do zabezpieczenia prawidłowej egzystencji człowieka. Tym samym, aby w budynku (lokalu) możliwa była realizacja własnych celów mieszkaniowych w pierwszej kolejności budynek (lokal) ten musi być przystosowany do realizacji i zabezpieczenia podstawowych potrzeb życiowych człowieka.

W interpretacji ogólnej wskazano również, że meble trwale związane z budynkiem (lokalem), wykonane na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby i zabudowa kuchenna "pod wymiar", charakteryzują się funkcjonalnością przystosowaną wyłącznie do budynku (lokalu), w którym zostały pierwotnie zamontowane. Jak wynika z praktyki, w przypadku dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości wyposażonej w stałe elementy zabudowy meblowej, zwykle pozostają one w danym budynku (lokalu) i stanowią część składową osiągniętego przychodu, jak również - pod warunkiem posiadania stosownej dokumentacji - mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jako nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Pod względem funkcjonalności należy je zatem traktować jako elementy konstrukcyjne budynku (lokalu).

Co więcej, z uwagi na funkcję społeczną zwolnienia podatkowego, zabudowę kuchenną "pod wymiar" i zabudowę kuchenną wolnostojącą, dla celów rozpatrywania przesłanki "własnego celu mieszkaniowego", należy traktować w sposób tożsamy. Obie zabudowy kuchenne mają bowiem na celu realizację podstawowych potrzeb życiowych człowieka, a tym samym w pośredni sposób przyczyniają się do pełnej realizacji własnego celu mieszkaniowego. Odmienna interpretacja prowadziłaby do różnicowania sytuacji podatników wypełniających ten sam cel, a dysponujących zróżnicowanym kapitałem. Należy bowiem wskazać, że wybór stałej zabudowy kuchennej nie zawsze podyktowany jest niewymiarową przestrzenią pomieszczenia, a często decydujący charakter mają względy estetyczne. Niewątpliwie takie cechy przejawia również blat z konglomeratów w stałej zabudowie kuchennej. Analogicznie w przypadku wydatków na zakup szafki stanowiącej element mocowania umywalki będącej kompletem z tą umywalką, często zakup taki wynika z faktu, że jest to rozwiązanie tańsze niż np. trwała zabudowa łazienkowa utworzona z płyt kartonowo-gipsowych. W tym przypadku również brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników wypełniających ten sam cel dotyczący funkcjonalności łazienki.

Oświetlenie plafon jak i pozostałe lampy zostały specjalnie dopasowane do projektowanego wnętrza Pani nowego domu. Ich wymontowanie doprowadziłoby do zniszczenia ścian oraz sufitów, a dodatkowo mając na uwadze interpretację ogólną nie budzi wątpliwości, iż wydatki na nie poniesione umożliwiają Pani zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT. Podobna sytuacja ma się ze wszystkimi meblami trwale związanymi z nieruchomością takie jak meble pod zabudowę kuchenną na wymiar, szafa wnękowa pod wymiar do łazienki, czy umywalka łazienkowa wraz z szafką. Te elementy wyposażenia pomimo, iż w orzecznictwie sądowym są dwojako oceniane, to mając na uwadze interpretację ogólną uznać należy, że wydatki na nie poczynione uprawniać będzie Panią do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.

Elementem spornym może natomiast okazać się stół dębowy, witryna dębowa oraz szafka RTV dębowa, specjalnie zaprojektowane oraz wykonane dla Pani do nowego domu. Meble te nie są meblami w standardowym rozmiarze czy kolorystyce, co wyklucza możliwość ich łatwej odsprzedaży. Podkreślenia wymaga, że meble te zostały specjalnie zaprojektowane pod pomieszczenia w domu jednorodzinnym i wymiary tam wymagane. Raz jeszcze uwagę zwrócić należy na kwestię dotyczącą "celu mieszkaniowego" jakie spełnione mają być zgodnie z tzw. ulgą na własne cele mieszkaniowe. Minister Finansów Funduszy i Polityki Regionalnej w interpretacji z dnia 13 października 2021 r wskazał, ze "aby w budynku (lokalu) możliwa była realizacja własnych celów mieszkaniowych, w pierwszej kolejności budynek (lokal) ten musi być przystosowany do realizacji i zabezpieczenia podstawowych potrzeb życiowych człowieka". Niewątpliwie takie potrzeby wiążą się z zaspokajaniem elementarnych funkcji życiowych (przygotowywanie posiłków, ich spożywanie, korzystanie z toalety itd). Oczywiście można dokonać wykładni, mianowicie uznać, ze posiłki można spożywać na stojąco bądź na podłodze, a w związku z tym zbędnym jest zakupienie stołu, który umożliwi nam realizację podstawowych funkcji życiowych, nie mniej jednak nie takim zapewne zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie do przepisów ustawy o PIT pojęcia celu mieszkaniowego. Dodatkowo, w Pani ocenie podobne funkcje realizuje czy to witryna dębowa, szafka RTV dębowa czy narożnik.

Pani zdaniem poniesienie wydatków na takie materiały i urządzenia do domu jednorodzinnego jak zakup:

a)rur, pustaków budowlanych, drzwi wewnętrznych wraz z klamkami, paneli podłogowych, parawanu wannowego, paneli ściennych, gniazdek elektrycznych, oświetlenia plafon, lamp, umywalki łazienkowej w zestawie wraz z szafką;

b)mebli stworzonych na zamówienie (stół dębowy, witryna dębowa, szafka RTV dębowa, narożnik),

c)zabudowy kuchennej pod wymiar, szafy wnękowej pod wymiar do łazienki,

uprawniać będzie Panią do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

•nieprawidłowe w zakresie możliwości uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakupu mebli stworzonych na zamówienie (stołu dębowego, witryny dębowej, szafki RTV dębowej, narożnika);

oraz

•prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym na dzień sprzedaży wskazanego we wniosku mieszkania:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w marcu 2019 r. nabyła Pani wraz z partnerem nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w A (Polska), w równych udziałach wynoszących po 1/2. Następnie wstąpiła Pani w związek małżeński z partnerem, z którym uprzednio nabyła Pani przedmiotową nieruchomość. W małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, przy czym żadnych umów rozszerzających wspólność majątkową nie zawarto.

W czerwcu 2021 r. doszło do sprzedaży ww. nieruchomości zakupionej w 2019 r. Każdy z małżonków zbył odpłatnie przysługujący mu udział w wysokości 1/2.

Jak wynika z opisu sprawy, w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości rozpoznała Pani przychód podlegający opodatkowaniu (w odpowiedniej części odpowiadającej posiadanemu udziałowi w zabawnej nieruchomości), gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia nabycia tejże nieruchomości.

Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie dokonanej sprzedaży lokalu mieszkalnego należy wskazać, co następuje:

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) (nie mylić z kosztem uzyskania przychodów) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi natomiast art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie natomiast do treści at. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

a)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c)spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Nadmieniam, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Nadmienić trzeba też, że zgodnie z art. 21 ust. 30 omawianej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Nie mniej, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podatnik zamierza skorzystać ze zwolnienia powinien liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów podatkowych, weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uprawniony jest żądać od podatników udokumentowania poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, czyli np. czy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie wydatkowane zostały przez podatnika na własne cele mieszkaniowe.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży w 2021 r. lokalu mieszkalnego zostały do tej pory wydatkowane między innymi na częściową spłatę kredytu zaciągniętego przez Panią wraz z mężem w sierpniu 2020 r. na zakup domu jednorodzinnego oraz na spłatę odsetek od tego kredytu (na sfinansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera budynku mieszkalnego). Przeniesienie własności nieruchomości gruntowej na Panią i męża (wspólność majątkowa małżeńska), zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym miało miejsce w 2022 r. W nieruchomości tej realizuje Pani wraz z małżonkiem własne cele mieszkaniowe.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika też, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy - zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1.

Zatem w przypadku, gdy w umowie kredytu lub pożyczki nie został wskazany cel jej przeznaczenia, a pozostałe okoliczności (np. jej faktyczne przeznaczenie środków z niej pochodzących) wskazują, że celem jej zaciągnięcia była realizacja przez podatnika własnego celu mieszkaniowego – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 – 30 ustawy – wydatki na spłatę takiego kredytu lub pożyczki oraz odsetek od takiego kredytu lub pożyczki dają prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy.

Natomiast, w przypadku, gdy kredyt był zaciągnięty na cel (który został wskazany w umowie) inny niż realizacja własnego celu mieszkaniowego (np. kredyt inwestycyjny zaciągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nawet w przypadku faktycznego przeznaczenia przez podatnika środków pochodzących z niego na własne cele mieszkaniowe, nie ma podstaw, żeby stwierdzić, że wydatki takie stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy.

Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, czyli m.in.

•na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy);

•budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy);

Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby kredyt mógł być uznany za kredyt na własny cel mieszkaniowy, to musi być kredytem określonego rodzaju – czyli zaciągniętym przez podatnika na nabycie/budowę m.in. lokalu mieszkalnego, stanowiącego własność lub współwłasność tego podatnika. Zatem, wskutek zaciągnięcia kredytu i jego wykorzystania zgodnie z celem udzielenia kredytu podatnik musi nabyć prawo własności lub współwłasności do tego lokalu mieszkalnego. Tylko wówczas uznać można, że kredyt spełnia ustawowe warunki, a więc jest kredytem zaciągniętym na nabycie budynku mieszkalnego.

Reasumując, Pani stanowisko, w świetle którego wydatkowanie uzyskanych przez Panią środków finansowych pochodzących ze sprzedaży udziału w nieruchomości mieszkalnej na częściową spłatę kredytu zaciągniętego w sierpniu 2020 r. na zakup domu jednorodzinnego oraz odsetek od tego kredytu, spełnia wymogi poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy – jest prawidłowe.

Dla oceny skutków podatkowych wydatkowania środków uzyskanych przez Panią ze sprzedaży udziału w nieruchomości mieszkalnej na zakup materiałów i urządzeń do domu jednorodzinnego, tj. rur, pustaków budowlanych, drzwi wewnętrznych wraz z klamkami, paneli podłogowych, parawanu wannowego, paneli ściennych, gniazdek elektrycznych, mebli stworzonych na zamówienie (stół dębowy, witryna dębowa, szafka RTV dębowa, narożnik), należy odnieść się do regulacji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już uprzednio wskazano, zgodnie z tym przepisem, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji. Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), przez budowę należy rozumieć:

(…) wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć:

(…) budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 7a tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego ().

W świetle natomiast przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane, poprzez „remont” należy rozumieć:

(…) wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej.

Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowopowstałym budynku/lokalu mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego).

Stosownie do wyżej wskazanej definicji remontu, za „remont” budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać prace dotyczące tego budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od budynku bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu budynku we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.

Wobec powyższego, należy uznać, że wydatki, które poniosła Pani w budynku mieszkalnym, w którym realizuje Pan własne cele mieszkaniowe, takie jak wydatki na zakup rur, pustaków budowlanych, drzwi wewnętrznych wraz z klamkami, paneli podłogowych, parawanu wannowego, paneli ściennych, gniazdek elektrycznych,mieszczą się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Tym samym wydatki te uprawniają Panią do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W konsekwencji, za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy również koszty:

•transportu materiałów wykończeniowych, takich jak drzwi i ościeżnice oraz panele podłogowe;

•robót wykończeniowych dotyczących materiałów wykończeniowych, takich jak izolacja natryskowa dotycząca docieplenia poddasza; rury, pustaki budowlane, panele ścienne, gniazdka elektryczne;

•robót montażowych dotyczących materiałów wykończeniowych, takich jak schody, kuchnia na wymiar, szafy w zabudowie, drzwi i ościeżnice oraz panele podłogowe.

Do kwestii kwalifikacji wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków realizujących cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d odnosi się interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 13 października 2021 r., nr DD2.8202.4.2020.

W interpretacji tej wskazano, że podstawową funkcją zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Dlatego też, badając przesłanki wypełnienia „własnego celu mieszkaniowego”, należy mieć na uwadze wsparcie państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Przepisy art. 21 ust. 25 powołanej ustawy mają charakter nieostry, elastyczny, właśnie z uwagi na konieczność dostosowania regulacji podatkowych do dynamicznych zmian zachodzących na rynku obrotu nieruchomościami, w tym do zmian technologii stosowanych w budownictwie oraz pewnych współcześnie przyjętych standardów wykończeniowych.

Wydatki będące podstawą do skorzystania z ulgi mieszkaniowej muszą zatem uwzględniać społeczny cel przedmiotowego zwolnienia, a tym samym nie mogą być kwalifikowane w oderwaniu od realiów społecznych.

Co istotne, z uwagi na nieostry charakter pojęcia „własnych celów mieszkaniowych” należy uznać, że sam „cel mieszkaniowy” w danym budynku (lokalu) realizowany jest pośrednio dzięki możliwości zabezpieczenia i realizacji w nim podstawowych potrzeb życiowych człowieka.

Zaspokojenie własnych celów (potrzeb) mieszkaniowych polega także na realizacji prac remontowych/wykończeniowych obejmujących swym zakresem zakup podstawowych sprzętów gospodarstwa domowego (sprzętu AGD), gdyż z realizacją potrzeb mieszkaniowych nierozerwalnie związane są pozostałe potrzeby egzystencjalne.

Aby w budynku (lokalu) możliwa była realizacja własnych celów mieszkaniowych, w pierwszej kolejności budynek (lokal) ten musi być przystosowany do realizacji i zabezpieczenia podstawowych potrzeb życiowych człowieka.

Ponadto, w interpretacji ogólnej wskazano, że to meble trwale związane z budynkiem (lokalem), wykonane na indywidualne zlecenie „pod wymiar” charakteryzują się funkcjonalnością przystosowaną wyłącznie do budynku (lokalu), w którym zostały pierwotnie zamontowane. W przypadku dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości wyposażonej w takie meble zwykle pozostają one w danym budynku (lokalu) i stanowią część składową osiągniętego przychodu, jak również – pod warunkiem posiadania stosownej dokumentacji – mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jako nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Pod względem funkcjonalności należy je zatem traktować jako elementy konstrukcyjne budynku (lokalu).

Z Pani wniosku wynika, że poniosła Pani również wydatki na zakup mebli stworzonych na zamówienie (stół dębowy, witryna dębowa, szafka RTV dębowa, narożnik). Witryna dębowa oraz szafka RTV to meble wykonane na Pani zamówienie. Ustaliła Pani dokładny rozmiar i kształt tych mebli z dostępnego katalogu i dobrała materiał z jakiego zostały one wykonane. Dodatkowo witryna dębowa ze względu na swój gabaryt została zamontowana do ściany za pomocą odpowiednich uchwytów przez co charakteryzuje ją trwały związek z budynkiem mieszkalnym. Takie zamontowanie spowodowało, że w ścianach konieczne było wywiercenie dodatkowych otworów, co skutkowało ich uszkodzeniem. Poprzez określenie „narożnik” należy rozumieć kanapę narożną wykonaną na indywidualne zamówienie według parametrów przez Panią podanych.

Odnosząc się zatem do wydatków na zakup ww. mebli stworzonych na zamówienie, uznać należy je za wydatki na wyposażenie budynku mieszkalnego, a te nie mieszczą się w katalogu wydatków uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, okoliczność wykonania ich na zamówienie i pod wymiar, czy też konieczność przymocowania takiego większego mebla do ściany za pomocą odpowiednich uchwytów nie daje podstaw aby uznać je za element konstrukcyjny budynku, czy też aby uznać, że charakteryzuje się funkcjonalnością przystosowaną wyłącznie do budynku (lokalu), w którym został pierwotnie zamontowany.

Wobec powyższego, należy uznać, że wydatki, które poniosła Pani w budynku mieszkalnym, w którym realizuje Pani własne cele mieszkaniowe, na zakup mebli stworzonych na zamówienie (stołu dębowego, witryny dębowej, szafki RTV dębowej oraz narożnika), nie mieszczą się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wydatki te nie uprawniają Pani do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pani i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

•Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).