Interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.873.2023.1.TR

Skutki podatkowe zbycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego w szczególności ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną) dotyczącą zaistniałego stanu faktycznego uwzględniając w swojej ocenie orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 14a §1 pkt.2 Ordynacja podatkowa). Zagadnienie, co do którego zwraca się Pan z wnioskiem o interpretacje indywidualną ma już jednolitą linię orzecznictwa sądów administracyjnych, które wyrażają pogląd, zgodnie z którym wpłaty na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego stanowią wydatki określone w art. 21 ust. 25 (z 16 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 127/21, z 2 marca 2021 roku, sygn. akt II FSK 3142/18, z 3 grudnia 2020 roku, sygn. akt II FSK, z 29 października 2020 roku, sygn. akt II FSK 1565/18, z 16 stycznia 2019 roku, sygn. akt II FSK 11/17, z 31 lipca 2019 roku, sygn. akt II FSK 2139/18, 18 lutego 2020 roku, sygn. akt II FSK 813/18, z 8 lipca 2020 roku, sygn. akt II FSK 999/2 i inne.

Przechodząc na grunt Pana sprawy, na wstępie Pan informuje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi czynności sprawdzające w zakresie sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, która miała miejsce w 2019 r.

Zgłosił Pan chęć skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oświadcza Pan, iż zgodnie z treścią art. 14b § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, nie toczy się wobec Pana żadne postępowanie podatkowe ani, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, a także w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w drodze decyzji ani postanowienia organu podatkowego ani nie uzgodniona w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb, czy porozumieniu inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1, w zakresie art. 20zt pkt 5, co umożliwia mi złożenie wniosku o interpretację indywidualną.

W 2019 roku zbył Pan nieruchomość G. Zgodnie z przepisami podatkowymi dochód uzyskany z tej sprzedaży, powinien przeznaczyć na cele mieszkaniowe do końca 2022 r.; inaczej dochód ten podlega opodatkowaniu.

Część pieniędzy uzyskana ze sprzedaży nieruchomości G od razu została przelana do banku na spłatę kredytu hipotecznego.

W 2021 r. podpisał Pan umowę deweloperską na wybudowanie domu Z, w myśl której do końca 2022 r. powinien Pan otrzymać akt przeniesienia własności, natomiast deweloper nie dotrzymał terminu i do dnia dzisiejszego nie otrzymał Pan tego aktu.

W latach: 2021 i 2022 realizował Pan wpłaty do dewelopera. Osoba prowadząca czynności kilkukrotnie informowała Pana, tj. dzwoniła do Pana i informowała Pana o przebiegu czynności. Otrzymał Pan informację, że spłata kredytu (z G) została uznana jako wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, natomiast z uwagi na fakt, że nie dysponuje Pan aktem własności nowego domu Z, środki, które przelał Pan deweloperowi w latach: 2021 i 2022 nie mogą zostać uznane jako wydatkowane na cele mieszkalne.

Pytanie

Czy wpłaty realizowane przez Pana z umowy deweloperskiej na konto dewelopera wniesione w związku z podpisaniem umowy deweloperskiej sporządzonej w formie aktu notarialnego kwalifikuje się jako udokumentowany wydatek na cele mieszkaniowe w przypadku wydatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, Pana stanowisko jest zgodne z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych które wyrażają pogląd, zgodnie z którym wpłaty na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego stanowią wydatki określone w art. 21 ust. 25 (z 16 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 127/21, z 2 marca 2021 roku, sygn. akt II FSK 3142/18, z 3 grudnia 2020 roku, sygn. akt II FSK, z 29 października 2020 roku, sygn. akt II FSK 1565/18, z 16 stycznia 2019 roku, sygn. akt II FSK 11/17, z 31 lipca 2019 roku, sygn. akt II FSK 2139/18, 18 lutego 2020 roku, sygn. akt II FSK 813/18, z 8 lipca 2020 roku, sygn. akt II FSK 999/2 i inne).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w 2019 r. zbył Pan nieruchomość. W 2021 r. podpisał Pan umowę deweloperską na wybudowanie domu, w myśl której do końca 2022 r. powinien Pan otrzymać akt przeniesienia własności, natomiast deweloper nie dotrzymał terminu i do dnia dzisiejszego nie otrzymał Pan tego aktu. W latach: 2021 i 2022 realizował Pan wpłaty do dewelopera.

 W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości(ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanej przez Pana w roku 2019 nieruchomości, termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r.

Oznacza to, że skoro na gruncie niniejszej sprawy do tego czasu nie nabył Pan prawa własności (lub udziału we współwłasności) do opisanego we wniosku nowo wybudowanej nieruchomości, to przedmiotowe zwolnienie z tytułu wydatkowania środków na tenże cel Panu nie przysługuje.

Rozstrzygającym zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem przez Pana umowy deweloperskiej oraz dokonaniem przez Pana do 31 grudnia 2022 r. z tego tytułu wpłat kwot uzyskanych ze sprzedaży w 2019 r. nieruchomości na poczet ceny nabycia rzeczonej nowo wybudowanej nieruchomości, kwoty te mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku gdy zawarcie umowy przeniesienia własności nowo wybudowanej nieruchomości na Pana nie nastąpiło do 31 grudnia 2022 r..

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.):

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności.

Podsumowując, skoro do 31 grudnia 2022 r. nie zawarł Pan umowy ustanowienia odrębnej własności nieruchomości i jego przeniesienia na Pana rzecz, to przedmiotowych wydatków w postaci dokonanych wpłat na rzecz zawartej umowy deweloperskiej nie można uznać za udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające Pana do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego z tytułu ich poniesienia zwolnienie to Panu nie przysługuje.

W odniesieniu natomiast do przywołanego przez Pana orzecznictwa sądowoadmnistracyjnego, informuję Pana, że po zapoznaniu się z nim i dogłębnej jego analizie, stwierdzam, że przywołane orzeczenia zapadły w odniesieniu do innego stanu prawnego niż dotyczący Pana sytuacji prawnopodatkowej, w szczególności dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2019 r. i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących do sytuacji opisanej w Pana wniosku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).