Wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 1658/23

Zwrot odsetek oraz innych opłat i korekta dodatnich różnic kursowych wynikające ze stwierdzenia nieważności umowy kredytu hipotecznego nie mogą, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie służą osiągnięciu przychodu ani zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu, a jedynie odnoszą się do rozliczeń przeszłych, już zamkniętych okresów rozliczeniowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia del. NSA Zbigniew Romała Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 171/23 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 171/23, w sprawie ze skargi [...] Banku S.A. z siedzibą w W. (dalej "Bank") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Bank wskazał, że jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej "Prawo bankowe") i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osób prawnych (obowiązkowi CIT) w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie kredytów oraz usługi powiernicze. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej "Klient"/"Klienci" lub "Kredytobiorca"/"Kredytobiorcy") umowy o kredyt na cele mieszkaniowe, wyrażony (denominowany) w walucie obcej, w szczególności we franku szwajcarskim. Zawarte przez Bank umowy kredytu/pożyczki obejmowały następujące produkty: kredyt mieszkaniowy w walutach obcych, kredyt konsolidacyjny w walutach obcych, pożyczka hipoteczna w walutach obcych, pożyczka konsumpcyjna zabezpieczona hipoteką w walucie CHF oraz EUR. Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) może być również stroną umów kredytu/pożyczki udzielonych przez inne banki, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej O.p.) tych innych banków, w wyniku dokonanych połączeń lub innych działań restrukturyzacyjnych, zwane dalej "Umowami kredytu". W powyżej wskazanych Umowach kredytu, będących przedmiotem wniosku, wysokość zobowiązania kredytowego była określona w walucie obcej. Kredyt mógł być wypłacony w tej walucie obcej albo w złotych (dalej "PLN") po przewalutowaniu wysokości zadłużenia według klauzuli umownej. W okresie obowiązywania Umów kredytu Bank rozpoznawał przychody podatkowe wynikające z wykonywanych umów, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji, innych opłat okołokredytowych czy dodatnich różnic kursowych powstałych na spłacie kredytu przez Klienta, w tym z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych wynikających z wyceny Umów kredytu ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). W odniesieniu do kwoty wypłaconego w ramach Umowy kredytu kapitału kredytu, Bank nie rozpoznawał z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów w podatku od osób prawnych (dalej "w podatku CIT"). W konsekwencji, również spłata rat kredytowych w części kapitału kredytu nie była rozpoznawana przez Bank jako przychód podlegający opodatkowaniu w podatku CIT. Bank wskazał, że udzielanie kredytów/pożyczek wyrażanych w walutach obcych (w tym w szczególności we franku szwajcarskim) było powszechną praktyką w Polsce w pierwszej dekadzie XXI wieku po uchwaleniu w 2002 r. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe. W latach udzielania takich kredytów przez banki w Polsce nie identyfikowano ryzyka, że zawarte w umowach kredytu/pożyczki klauzule walutowe mogą zostać uznane za/stanowią abuzywne postanowienia umowne. Dopiero późniejsza zmiana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznawanie typowych klauzul walutowych ujmowanych w zawieranych przez banki umowach kredytu/pożyczki za abuzywne/niedozwolone postanowienia umowne i wpisywanie ich do rejestru klauzul niedozwolonych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, jak również istotna zmiana kursu wymiany PLN do walut obcych (deprecjacja PLN), która pogorszyła sytuację kredytobiorców, doprowadziły do zmiany podejścia co do dopuszczalności oferowanych wcześniej przez banki umów kredytów/pożyczek walutowych. W konsekwencji, ze względu na powyższe okoliczności oraz w związku z uznawaniem za abuzywne postanowień Umów kredytu zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank, niektórzy Klienci Banku wystąpili i występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi. Powództwa Kredytobiorców sprowadzają się zasadniczo do dwóch typów roszczeń: 1) o unieważnienie zawartej Umowy kredytu w całości (ustalenia jej nieważności w rozumieniu art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.)) oraz zapłaty wszystkich uiszczonych na rzecz Banku kwot, 2) o uznanie za abuzywne poszczególnych klauzul zawartych w Umowie kredytu, w szczególności postanowień zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank oraz: a) zapłaty wszystkich uiszczonych na rzecz Banku kwot - w przypadku, w którym Umowa kredytu nie mogłaby być dalej wykonywana bez ww. postanowień, lub b) zapłaty różnicy powstałej w wyniku uiszczania kolejnych rat z uwzględnieniem abuzywnych klauzul - w przypadku, w którym Umowa kredytu mogłaby być wykonywana bez ww. postanowień.