Interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.991.2023.2.JK2

Ustalenie obowiązku podatkowego i obowiązki płatnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych  jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodu do przychodów ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• nieprawidłowe - w pozostałej części.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego, opodatkowania dochodów oraz obowiązków płatnika.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 15 stycznia 2024 r. (wpływ 17 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan Ł.S. 

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A. sp. z o.o. 

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

1) Zainteresowany będący stroną postępowania  pełni funkcję Prezesa Zarządu w polskiej spółce (…) (Zainteresowany niebędący stroną postępowania), tj. spółce posiadającej siedzibę na terytorium Polski.

Zainteresowany będący stroną postępowania  oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania będą dalej łącznie zwani Zainteresowanymi.

2) Zainteresowany będący stroną postępowania jest Polakiem, przy czym od ponad 20 lat nie mieszka w Polsce.

Stałym miejscem zamieszkania i zameldowania Zainteresowanego będącego stroną postępowania jest Francja — niemniej, tymczasowo, na okres około 3 — 5 lat, przeprowadził się do Polski, z uwagi na obowiązki służbowe. Po zakończeniu pracy w Polsce — planuje wrócić do Francji.

3) Obecnie Zainteresowany będący stroną postępowania jest zatrudniony przez szwajcarską firmę (…) — zatrudnienie nastąpiło 1 czerwca 2023 r. w oparciu o umowę o pracę, która została zawarta w związku z oddelegowaniem do Polski w celu świadczenia pracy w Polsce, przy czym rozpoczęcie pracy w Polsce nastąpiło w sierpniu 2023 r. (powinno być: czerwca 2023 r. – dopisek organu).

W trakcie sprawowania funkcji Prezesa w Spółce (Zainteresowany niebędący stroną postępowania), Zainteresowany będący stroną postępowania wykonuje polecenia otrzymane bezpośrednio od szwajcarskiej spółki, będącej jego pracodawcą. Pracodawca (szwajcarska spółka) nie posiada ani siedziby, ani zakładu czy stałej placówki w Polsce.

Z tytułu powyższego zatrudnienia, Zainteresowany będący stroną postępowania otrzymuje wynagrodzenie od szwajcarskiej spółki.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Zainteresowany będący stroną postępowania został oddelegowany do pracy w Polsce w charakterze Prezesa Zarządu — został powołany na to stanowisko uchwałą, zgodnie z odrębnymi przepisami, niemniej nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, w tym w szczególności — wynagrodzenia od Spółki (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania).

Podsumowując, Prezes (Zainteresowany będący stroną postępowania) otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie od szwajcarskiej spółki, w której jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę i jest ono związane z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu w Spółce (Zainteresowany niebędący stroną postępowania).

4) Wynagrodzenie wypłacane przez szwajcarską spółkę jest następnie refakturowane na polską Spółkę — a zatem, ostatecznie ciężar ekonomiczny wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Prezesa ponosi polska Spółka.

Dodatkowo, Spółka (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) ponosi koszt dodatkowych świadczeń — jak koszty wynajmu mieszkania Prezesowi w Polsce oraz koszty czesnego związanego z uczęszczaniem dzieci Prezesa do szkoły francuskiej w Polsce.

5) Wraz z Zainteresowanym będącym stroną postępowania do Polski przyjechała żona oraz dzieci.

Małżonka również jest Polką i nie pozostaje zatrudniona.

Dzieci Zainteresowanego będącego stroną postępowania chodzą w Polsce do szkoły francuskiej, aby móc następnie kontynuować naukę Francji po powrocie.

Zainteresowany będący stroną postępowania ma również innych krewnych i przyjaciół — zarówno w Polsce, jak i poza Polską (np. Francji).

6) Zainteresowany będący stroną postępowania nie posiada żadnego majątku w Polsce, w szczególności żadnych nieruchomości i nie planuje ich nabywać.

Wszelkie nieruchomości będące w jego posiadaniu znajdują się poza granicami Polski, w szczególności we Francji — jest tam również płacony podatek od nieruchomości.

7) Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę jest wypłacane przez szwajcarski podmiot na rachunek bankowy Prezesa prowadzony przez zagraniczny bank (ME Francji).

Zainteresowany będący stroną postępowania otworzył w przeszłości rachunek bankowy w polskim banku, z uwagi na posiadane akcje, niemniej rachunek ten jest od jakiegoś czasu nieużywany.

8) Zainteresowany będący stroną postępowanianie angażuje się w Polsce w działalność kulturalną, polityczną itp.

9) W świetle powyższego, Zainteresowany będący stroną postępowania uważa, iż jest rezydentem podatkowym Francji.

10) W 2023 r. Zainteresowany będący stroną postępowania będzie przebywał w Polsce mniej niż 183 dni (rozpoczęcie pracy w Polsce nastąpiło w sierpniu 2023 r. i dlatego dopiero w trakcie drugiej połowy roku podatkowego Zainteresowany będący stroną postępowania przyjechał do Polski).

W kolejnych latach podatkowych, gdy Zainteresowany będący stroną postępowania będzie pełnił funkcję Prezesa w Spółce, obecność w Polsce będzie prawdopodobnie przekraczała okresy 183 dni w roku kalendarzowym.

Uzupełnienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Doprecyzowali Państwo, że okres podatkowy będący przedmiotem zapytania rozpoczął się w czerwcu 2023 r., tj. w momencie przyjazdu Zainteresowanego będącego stroną postępowania do Polski i rozpoczęcia pracy.

Z uwagi na fakt, iż Zainteresowany będący stroną postępowania będzie pracował w polskiej Spółce przez około 3 — 5 lat — wniosek obejmował również zdarzenie przyszłe, którego doprecyzowanie (tj. do kiedy dokładnie potrwa) nie jest obecnie możliwe.

Zainteresowany będący stroną postępowania wykonuje pracę związaną z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu w polskiej Spółce tylko na terytorium Polski.

Zainteresowany będący stroną postępowania przyjechał do Polski w czerwcu 2023 r. i pragnie sprostować informację przekazaną we wniosku — gdyż pracę również rozpoczął od czerwca, nie zaś od sierpnia 2023 r.

W czerwcu 2023 r. do Polski przyjechała również rodzina Zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. żona i dzieci.

Zainteresowany będący stroną postępowania nie posiada żadnych istotnych wartościowo ruchomości, jak np. samochód — ani w Polsce ani w innym kraju. Ruchomości posiadane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania stanowią wyłącznie ruchomości domowe (np. wyposażenie domu we Francji) lub osobiste (np. odzież, obuwie, drobna elektronika i inne) — przy czym część z nich może znajdować się we Francji, a część z nich Zainteresowany będący stroną postępowania przywiózł do Polski w związku z pobytem w Polsce przez najbliższe lata.

Zainteresowany będący stroną postępowania jest/będzie traktowany w okresie będącym przedmiotem zapytania we Francji jako rezydent podatkowy.

Zainteresowany będący stroną postępowania dokonuje rozliczeń podatkowych we Francji i płaci tam podatki dochodowe.

Zainteresowany będący stroną postępowania opodatkowuje we Francji dochody z najmu nieruchomości oraz ewentualnie dochody będące przedmiotem wniosku — jeśli taki obowiązek wystąpi we Francji.

Koszty dodatkowych świadczeń (koszty wynajmu mieszkania w Polsce oraz koszty czesnego związanego z uczęszczaniem dzieci do szkoły francuskiej w Polsce) wynikają z umowy o pracę zawartej przez Prezesa ze spółką szwajcarską.

Polska Spółka zawarła umowę wynajmu w Polsce mieszkania dla Prezesa i na nią wystawiane są faktury w tym zakresie.

Obie spółki — tj. polska Spółka i spółka szwajcarska — należą do jednej grupy kapitałowej, jednak nie istnieją między nimi bezpośrednie powiązania gospodarcze.

Prace wykonywane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania w Polsce będą pod kontrolą polskiej Spółki.

Niezbędne materiały i narzędzia są dostarczane przez polską Spółkę.

Odpowiedzialność lub ryzyko we wskazanym zakresie ponosi polska Spółka.

Prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą Prezesa przysługuje (…) — tj. podmiot prawa francuskiego będący jedynym akcjonariuszem polskiej Spółki.

Urlopy Prezesa są ustalane przez spółkę szwajcarską.

Pytania

Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym:

1)Zainteresowany będący stroną podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce — tj. podlega opodatkowaniu wyłącznie w zakresie dochodów (przychodów) osiąganych na jej terytorium — i po 183 dniach pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej nie nabędzie statusu rezydentaRzeczypospolitej Polskiej;

2)wynagrodzenie uzyskiwane przez Prezesa z tytułu wykonywanych przez niego obowiązków związanych z pełnieniem funkcji Prezesa w Polsce, na podstawie zawartej ze szwajcarską spółką urnową o pracę, należy zakwalifikować — w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) oraz umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 20 czerwca 1975 r. (dalej: UPO) — jako przychody ze stosunku pracy i im podobne, o których mowa w art. 12 ustawy o PIT oraz jako praca najemna, o której mowa w art. 15 UPO i w rezultacie — podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli Zainteresowany będący stroną postępowania w danym roku podatkowym przebywa w Polsce przez okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym oraz podlega opodatkowaniu Francji, jeżeli Zainteresowany będący stroną postępowania w danym roku podatkowym przebywa w Polsce przez okres krótszy niż 183 dni w roku podatkowym;

3)w przypadku opodatkowania wynagrodzenia w Polsce — wynagrodzenie uzyskiwane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: podatek PIT) według tzw. skali podatkowej;

4)w przypadku opodatkowania wynagrodzenia w Polsce — na Prezesie ciąży obowiązek zapłaty podatku PIT (w tym zaliczek) od dochodów uzyskiwanych przez niego z tytułu wykonywanych obowiązków związanych z pełnieniem funkcji Prezesa w Spółce, na podstawie zawartej ze szwajcarską spółką umowy o pracę;

5)w przypadku opodatkowania wynagrodzenia w Polsce — Spółka (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) nie jest zobowiązana do wykonywania żadnych obowiązków określonych przepisami ustawy o PIT, w tym w szczególności — obowiązków płatnika, w związku z uzyskiwaniem przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania dochodów z tytułu wykonywanych obowiązków związanych z pełnieniem funkcji Prezesa w Spółce na podstawie zawartej ze szwajcarską spółką umowy o pracę oraz w związku z dodatkowymi świadczeniami opłacanymi przez Spółkę na rzecz Prezesa?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1) Zainteresowany będący stroną postępowania podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce — tj. podlega opodatkowaniu wyłącznie w zakresie dochodów (przychodów) osiąganych na jej terytorium — i po 183 dniach pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej nie nabędzie statusu rezydenta podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej;

2) wynagrodzenie uzyskiwane przez Prezesa z tytułu wykonywanych przez niego obowiązków związanych z pełnieniem funkcji Prezesa w Polsce, na podstawie zawartej ze szwajcarską spółką umowy o pracę, należy zakwalifikować — w świetle przepisów ustawy o PIT oraz UPO — jako przychody ze stosunku pracy i im podobne, o których mowa w art. 12 ustawy o PIT oraz jako praca najemna, o której mowa w art. 15 UPO i w rezultacie — podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli Zainteresowany będący stroną postępowania w danym roku podatkowym przebywa w Polsce przez okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym oraz podlega opodatkowaniu Francji, jeżeli Zainteresowany będący stroną postępowania w danym roku podatkowym przebywa w Polsce przez okres krótszy niż 183 dni w roku podatkowym;

3) w przypadku opodatkowania wynagrodzenia w Polsce — wynagrodzenie uzyskiwane przez Zainteresowany będący stroną postępowania powinno być opodatkowane podatkiem PIT według tzw. skali podatkowej;

4) w przypadku opodatkowania wynagrodzenia w Polsce — na Prezesie ciąży obowiązek zapłaty podatku PIT (w tym zaliczek) od dochodów uzyskiwanych przez niego z tytułu wykonywanych obowiązków związanych z pełnieniem funkcji Prezesa w Spółce, na podstawie zawartej ze szwajcarską spółką umowy o pracę;

5) w przypadku opodatkowania wynagrodzenia w Polsce — Spółka (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) nie jest zobowiązana do wykonywania żadnych obowiązków określonych przepisami ustawy o PIT, w tym w szczególności — obowiązków płatnika, w związku z uzyskiwaniem przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania dochodów z tytułu wykonywanych obowiązków związanych z pełnieniem funkcji Prezesa w Spółce na podstawę zawartej ze szwajcarską spółką umową o pracę oraz w związku z dodatkowymi świadczeniami opłacanymi przez Spółkę (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na rzecz Prezesa (Zainteresowanego będącego stroną postępowania).

Poniżej szczegółowe uzasadnienie przedstawionego powyżej stanowiska.

Uzasadnienie

Ad 1

Ramy prawne

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, jak stanowi ust. 1 a tej regulacji, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• rzebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawę unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie wyłączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

W myśl ust. 2 analizowanej regulacji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 przywołanego powyżej osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiazania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

W świetle przywołanych przepisów, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż — zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania — Prezes nie jest polskim rezydentem podatkowym, lecz jest rezydentem podatkowym Francji.

Poniższe wynika z faktu, iż przebywa w Polsce tymczasowo, przez okres pełnienia funkcji Prezesa w Spółce i planuje po tym okresie wrócić do Francji.

Pomimo, iż rodzina Prezesa również tymczasowo przyjechała do Polski — podczas wykonywania pracy na rzecz Spółki w dalszym ciągu Zainteresowany będący stroną postępowania posiada i będzie posiadał centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Francji.

Jak zostało wspomniane, praca na terytorium Polski ma charakter tymczasowy, jego dzieci chodzą do szkoły francuskiej, aby móc następnie kontynuować naukę Francji po powrocie, a ponadto — nadal we Francji znajduje się majątek Zainteresowanego będącego stroną postępowania w postaci m.in. nieruchomości, zaś w Polsce nie posiada on żadnego majątku (ani nieruchomości, ani samochodu) i nie planuje takiego majątku nabywać.

W Polsce Zainteresowany będący stroną postępowania zamieszkuje w wynajmowanym — na okres wykonywania obowiązków służbowych w Polsce — mieszkaniu.

Należy również wskazać, iż organy podatkowe — przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 września 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.613.2023.1.KP) — wskazują, iż:

• „definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we Masnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego";
• „dla potrzeb dokonania interpretacji przepisów UPO należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji ";
• „według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu, którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

W świetle powyższego, Zainteresowany będący stroną postępowania stoi na stanowisku, że:

1) jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się we Francji (ma stałe miejsce zamieszkania i stałe ognisko domowe Francji, a jego pobyt w Polsce jest tymczasowy, uzależniony od bycia oddelegowanym do świadczenia w Polsce pracy przez kilka lat);

2) ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze łączą Zainteresowanego z Francją, a tym samym jego ośrodek interesów życiowych znajduje się we Francji — pomimo tymczasowego pobytu najbliższej rodziny w Polsce wraz z Zainteresowany będącym stroną postępowania.

Mając na uwadze powyższe — z uwagi na wniosek, iż Zainteresowany będący stroną postępowania nie jest polskim rezydentem podatkowym, lecz jest nierezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o PIT — podlega w Polsce (także po przekroczeniu 183 dni pobytu w danym roku podatkowym) opodatkowaniu wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Ad 2

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 1 — 2 ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a tej regulacji, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Stosownie do art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1 , 1a, 2a i 2b ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy. pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 15 ust. 1 UPO, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 UPO, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Ponadto, stosownie do ust. 2 tej regulacji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jak stanowi art. 16 UPO, wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej albo radzie zarządzającej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

W pierwszej kolejności, Zainteresowany będący stroną postępowania pragnie wskazać, iż — jego zdaniem — z uwagi na fakt, iż Zainteresowany będący stroną postępowania posiada rezydencję podatkową we Francji, w sprawie znajdzie zastosowanie polsko-francuska UPO. Bez znaczenia — zdaniem Wnioskodawcy — pozostaje fakt, iż pracodawcą Wnioskodawcy jest szwajcarska spółka i w sprawie nie znajdzie zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Szwajcarią.

Sytuacja istniejąca u Zainteresowanego będącego stroną postępowania ma charakter dualny — tj. z jednej strony jest on zatrudniony (przez szwajcarską spółkę) na podstawie umowy o pracę, zaś z drugiej strony — w związku z tą umową i w oparciu o uchwałę — pełni funkcję prezesa zarządu w Spółce w Polsce i nie otrzymuje z tego tytułu odrębnego wynagrodzenia od Spółki.

Z uwagi na ten dualizm — konieczne jest rozstrzygnięcie, czy uzyskiwane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania dochody stanowią dochody z pracy najemnej, czy dochody członków rad zarządzających w rozumieniu zapisów UPO.

Zdaniem Zainteresowany będący stroną postępowania, w oparciu o analogię dotyczącą praktyki organów podatkowych — polegającą na uznaniu, iż w przypadku, gdy polski rezydent podatkowy jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w polskiej spółce i na tej podstawie pełni funkcję członka zarządu, jest on uznawany za pracownika i rozlicza podatek PIT według zasad przewidzianych dla umowy o pracę — również w przypadku Zainteresowanego będącego stroną postępowania należałoby uznać, iż umowa o pracę ze szwajcarską spółką determinuje sposób opodatkowania jego dochodów i ich klasyfikacji na gruncie zapisów UPO (art. 15) i przepisów polskiej ustawy o PIT (art. 12 ust. 1).

A zatem, w analizowanym przypadku należy wziąć pod uwagę art. 15 UPO — i traktować dochody Zainteresowanego będącego stroną postępowania jako osiągane z pracy najemnej wykonywanej w Polsce na podstawie umowy zawartej ze szwajcarskim pracodawcą. Nie znajdzie natomiast zastosowania art. 16 UPO dotyczący wynagrodzenia członków rad nadzorczych albo zarządzających — ani, w konsekwencji, art. 29 ustawy o PIT dotyczący ryczałtowego sposobu opodatkowania takich dochodów.

W wspomnianego powyżej przepisu art. 15 ust. 1 i 2 UPO:

• z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 UPO pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tu: Francja) osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tu: Francja), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie tu: Polska); jeżeli praca jest tam wykonywana [tu Polska], wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają w tym drugim Państwie tu: Polska:
• bez względu na powyższe postanowienia — wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tu: Francja) osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa (tu: Polska), podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie (tu: Francja), jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim (tu: Polska) podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (tu: Polska) miejsca zamieszkania lub siedziby,

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (tu: Polska).

A zatem, generalna zasada jest taka, iż dochody z tytułu pracy wykonywanej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce — niemniej, jeśli spełnione są łącznie trzy wskazane powyżej warunki, wówczas wynagrodzenie z tytułu pracy w Polsce może być opodatkowane tylko we Francji.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w 2023 r. Prezes będzie przebywał w Polsce krócej niż 183 dni — a zatem pierwszy warunek ze wskazanych w art. 15 ust. 2 UPO będzie spełniony.

Ponadto, wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę (szwajcarską spółkę), który nie ma w Polsce miejsca zamieszkania ani siedziby — co oznacza, iż również drugi warunek jest spełniony.

Dodatkowo, trzeci warunek jest spełniony, gdyż pracodawca (szwajcarska spółka) nie posiada tzw. zakładu podatkowego w Polsce.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanego będącego stroną postępowania, w sytuacji, gdy będzie przebywał w Polsce krócej niż 183 dni w roku podatkowym — wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej w Polsce będzie opodatkowane tylko we Francji.

Jednocześnie, w kolejnych latach podatkowych pełnienia funkcji Prezesa w Spółce, Zainteresowany będący stroną postępowania może przebywać (i prawdopodobnie będzie przebywał) w Polsce przez okres dłuższy niż 183 dni.

W związku z tym, pierwszy z trzech warunków wymienionych w art. 15 UPO — które muszą być spełnione łącznie — nie będzie spełniony.

W rezultacie, zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania, w sytuacji, gdy będzie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym — wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej w Polsce będzie opodatkowane w Polsce.

Ad 3

Ramy prawne.

Jak stanowi art. 27 ustawy o PIT, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f ustawy o PIT, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali podatkowej:

W odniesieniu do przychodów z pracy najemnej/umowy o pracę i podobnych — ustawa o PIT przewiduje opodatkowanie zgodnie z art. 27, tj. w oparciu o tzw. skalę podatkową.

Mając na uwadze powyższe — w sytuacji, gdy Zainteresowany będący stroną postępowania przebywa w Polsce w trakcie roku podatkowego powyżej 183 dni i wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce — zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania należy wskazać, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania będzie opodatkowane zgodnie z tzw. skalą podatkową, tj. według stawek podatkowych wynoszących 12% oraz 32%.

Ad 4-5

Jak stanowi art. 32 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy. z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Jednocześnie, w myśl art. 44 ust. 1a ustawy o PIT,

1) ze stosunku pracy z zagranicy.

2) z emerytur i rent z zagranicy,

3) z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9 ustawy o PIT , z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1 analizowanego przepisu

— są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a tej regulacji.

Stosownie do ust. 3a analizowanego przepisy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a przywołanym powyżej, obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 ustawy o PIT oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a ustawy o PIT. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Ponadto, w myśl ust. 3ab tego przepisu, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a przywołanym powyżej podatnik może pomniejszyć o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, przy czym przepisy art. 31b i art. 31c ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Co do zasady, w przypadku osób uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, miesięczne zaliczki na podatek PIT są pobierane i wpłacane do urzędu skarbowego za pośrednictwem płatnika, tj. zakładu pracy.

Niemniej, w sytuacji, gdy osoba uzyskująca przychody ze stosunku pracy jest zatrudniona przez zagranicznego pracodawcę — nie występuje płatnik, który mógłby przejąć obowiązki w tym zakresie.

A zatem, w takiej sytuacji, to podatnik (osoba uzyskująca przychody ze stosunku pracy) jest zobowiązany do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek miesięcznych od osiąganych dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Z uwagi zatem na fakt, iż Zainteresowany będący stroną postępowania jest zatrudniony przez szwajcarską spółkę i otrzymuje wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę wyłącznie od tego pracodawcy — w Polsce nie będzie występował płatnik. Spółka (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) nie występuje również w roli płatnika w związku z ponoszeniem na rzecz Prezesa kosztów dodatkowych świadczeń — jak koszty wynajmu mieszkania Prezesowi w Polsce oraz koszty czesnego związanego z uczęszczaniem dzieci Prezesa do szkoły francuskiej w Polsce, gdyż Spółki nie łączy z Prezesem żaden stosunek prawny stanowiący podstawę do finansowania tychże świadczeń (co nie wpływa przy tym na fakt, ze świadczenia te mogą stanowić po stronie Prezesa dodatkowe przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce, gdyż są one otrzymywane w związku z wykonywaniem pracy na jej terytorium).

W rezultacie, w przypadku opodatkowania wynagrodzenia w Polsce — tj. gdy Zainteresowany będący stroną postępowania przebywa w danym roku podatkowym przez okres dłuższy niż 183 dni — na Prezesie ciąży obowiązek zapłaty podatku PIT (w tym zaliczek) od dochodów uzyskiwanych przez niego z tytułu wykonywanych obowiązków związanych z pełnieniem funkcji Prezesa w Spółce na podstawie zawartej ze szwajcarską spółką umowy o pracę oraz w związku z otrzymywaniem wspomnianych powyżej świadczeń od Spółki.

W konsekwencji, Spółka (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) nie jest zobowiązana do wykonywania żadnych obowiązków określonych przepisami ustawy o PIT, w tym w szczególności — obowiązków płatnika, w związku z uzyskiwaniem przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania dochodów z tytułu wykonywanych obowiązków związanych z pełnieniem funkcji Prezesa w Spółce na podstawie zawartej ze szwajcarską spółką umowy o pracę oraz w związku z dodatkowymi świadczeniami opłacanymi przez Spółkę na rzecz Prezesa.

Zdaniem Spółki (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania), bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, iż Spółka dokonuje zwrotu kosztów wynagrodzenia Prezesa na rzecz szwajcarskiej spółki, w oparciu o fakturę wystawianą przez szwajcarski podmiot.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Według art. 3 ust. 2b pkt 1-2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4a ustawy;

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższych przepisów od czerwca 2023 r. Zainteresowany będący stroną postępowania  posiada w Polsce ośrodek interesów życiowych, tj. wraz z Nim na terytorium Polski mieszka rodzina, czyli żona i dzieci. Tym samym  od czerwca 2023 r. bezsprzecznie Zainteresowany będący stroną postępowania posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W okresie będącym przedmiotem zapytania Zainteresowany będący stroną postępowania  jest francuskim rezydentem i posiada tam stałe miejsce zamieszkania. Pojawia się więc tzw. kolizja rezydencji. W takiej sytuacji należy odwołać się do umowy z 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1 poz. 5 ze zm.), która zawiera dodatkowe kryteria, na podstawie których ustala się „ostateczną” rezydencję podatkową Podatnika.

Ustalenie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Z wniosku wynika, że w czerwcu 2023 r. Zainteresowany będący stroną postępowania przyjechał wraz z rodziną do Polski. Zainteresowany będący stroną postępowania został oddelegowany przez szwajcarską spółkę, z którą ma podpisaną umowę o pracę do wykonywania pracy związanej z pełnieniem funkcji Prezesa w polskiej Spółce.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. umowy:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy:

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Francją.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionych przez Pana informacji wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest Polakiem, przy czym od ponad 20 lat nie mieszka w Polsce. Stałym miejscem zamieszkania i zameldowania Zainteresowanego będącego stroną postępowania jest Francja — niemniej, tymczasowo, na okres około 3 — 5 lat, przeprowadził się do Polski, z uwagi na obowiązki służbowe. Po zakończeniu pracy w Polsce — planuje wrócić do Francji. Wraz z Nim przyjechała żona oraz dzieci. Małżonka również jest Polką i nie pozostaje zatrudniona. Dzieci chodzą w Polsce do szkoły francuskiej, aby móc następnie kontynuować naukę Francji po powrocie. Zainteresowany będący stroną postępowania ma również innych krewnych i przyjaciół — zarówno w Polsce, jak i poza Polską (np. Francji). Zainteresowany będący stroną postępowania jest/będzie rezydentem podatkowym Francji. Zainteresowany będący stroną postępowania przyjechał do Polski w czerwcu 2023 r. i pracę również rozpoczął od czerwca. W tej dacie do Polski przyjechała również rodzina, tj. żona i dzieci.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Reguły te zawarte są w powołanym wyżej art. 4 ust. 2 Konwencji polsko-francuskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Zainteresowanego będącego stroną postępowania należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w powyższym przepisie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uznać należy, że w okresie będącym przedmiotem zapytania, Zainteresowany będący stroną postępowania posiada/będzie posiadał stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i we Francji. W takim przypadku nie jest możliwe ustalenie państwa rezydencji podatkowej w oparciu o pierwsze kryterium wynikające z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji. Wobec powyższego, należy zastosować kolejne kryterium odnoszące do ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych (ośrodka interesów życiowych).

Analizując powiązania osobiste i gospodarcze, to z Polską łączą Zainteresowanego będącego stroną postępowania ściślejsze powiązania osobiste, gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, to w Polsce mieszka rodzina Zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. żona i dzieci. Wobec tego ośrodek interesów życiowych Zainteresowanego będącego stroną postępowania od czerwca 2023 r. znajduje się w Polsce.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ww. ustawy. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności. Z objaśnień tych wynika, że jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa (na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa) a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową, i należy zastosować reguły kolizyjne. Wskazano w nich również, że w sytuacji gdy ustalenie państwa rezydencji nie jest możliwe w oparciu o pierwsze kryterium, jakim jest miejsce stałego zamieszkania, należy zastosować kolejne kryterium odnoszące się do ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych (ośrodka interesów życiowych).

Przy czym okoliczność posiadania w Polsce współmałżonki i dzieci, wskazuje na położenie ośrodka interesów życiowych w Polsce.

Wobec powyższego wskazać należy, że to z Polską a nie z Francją łączą Zainteresowanego będącego stroną postępowania ściślejsze powiązania osobiste.

Zatem, miejscem zamieszkania Zainteresowanego będącego stroną postępowania dla celów podatkowych ustalonym w oparciu o normy kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 lit. a) umowy polsko-francuskiej jest Polska.

W konsekwencji, w świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z uwzględnieniem reguł kolizyjnych zawartych w art. 4 ust. 2 lit. a) umowy polsko-francuskiej we wskazanym we wniosku okresie, tj. od czerwca 2023 r., Zainteresowany będący stroną postępowania ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Tym samym, Zainteresowany będący stroną postępowania podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, czyli ma nieograniczony obowiązek podatkowy w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 4a ww. ustawy i art. 4 ust. 2 lit. a) ww. umowy.

Stanowisko Zainteresowanych w części dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego jest nieprawidłowe.

Skutki podatkowe uzyskiwanego przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania  wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę zawartej ze szwajcarskim pracodawcą na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Mając na uwadze, że w okresie, którego dotyczy wniosek, Zainteresowany będący stroną postępowania jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje wynagrodzenie za pełnienie funkcji Prezesa zarządu na podstawie umowy o pracę zawartej ze szwajcarską spółką należy odnieść do przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22 poz. 92), zmienionej Protokołem sporządzonym w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 255 poz. 1533).

Zgodnie z art. 16 umowy polsko-szwajcarskiej:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji:

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że co do zasady dochody z pracy podlegają opodatkowaniu w kraju zamieszkania oraz w kraju, w którym praca jest wykonywana, za wyjątkiem przypadku opisanego szczegółowo w treści art. 15 ust. 2 cytowanej Konwencji.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. Konwencji:

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że wynagrodzenie oddelegowanego do Polski Zainteresowanego będącego stroną postępowania z tytułu umowy o pracę zawartej ze szwajcarskim pracodawcą, należy zakwalifikować do pracy najemnej, o której mowa w art. 15 umowy polsko-szwajcarskiej, a nie do art. 16 tej umowy.

Jak wynika z powyższego art. 15 ust. 2 umowy ma zastosowanie w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie.

Jak dowiedziono w tej interpretacji Zainteresowany będący stroną postępowania ma miejsce zamieszkania w Polsce. Ponadto został oddelegowany przez szwajcarskiego pracodawcę, z którym ma zawartą umowę o pracę do wykonywania pracy związanej z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu w polskiej Spółce tylko na terytorium Polski.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-szwajcarskiej, wynagrodzenie Zainteresowanego będącego stroną postępowania uzyskiwane na podstawie umowy zawartej ze szwajcarskim pracodawcą podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Stanowisko Zainteresowanych w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na gruncie umowy polsko-francuskiej jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie wynagrodzenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Zatem w sytuacji, gdy uzyskuje Pan przychody ze stosunku pracy w związku z umową o pracę zawartą w Szwajcarii ze szwajcarskim pracodawcą – uzyskany przychód  należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Zainteresowanych w tej części jestprawidłowe.

Uzyskiwanie dochodów z zagranicy bez pośrednictwa płatnika

Skoro zatem dochody uzyskiwane przez Pana bez pośrednictwa płatnika ze stosunku pracy w związku z umową o pracę zawartą w Szwajcarii ze  szwajcarskim pracodawcą podlegają opodatkowaniu w Polsce jako przychód ze stosunku pracy, to zastosowanie znajduje zasada samodzielnego obliczania i wpłacania przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy.

W myśl bowiem art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy:

Zasady ustalania zaliczek wynikają z art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 44 ust. 3ab ww. ustawy:

Podatnik osiągający dochody bez pośrednictwa płatnika ze stosunku pracy z zagranicy przy obliczaniu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy może pomniejszyć dochód ustalony jako różnica pomiędzy uzyskanym w danym miesiącu przychodem a miesięcznymi kosztami uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli jego roczne dochody nie przekroczą kwoty 30.000 zł, oraz poza ww. dochodami nie uzyskuje innych dochodów, od których zaliczki na podatek dochodowy są obliczane z uwzględnieniem kwoty zmniejszającej podatek, albo są opłacane na podstawie art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zainteresowany będący stroną postępowania osiągający dochody bez pośrednictwa płatnika ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Zaliczkę, podatnik może pomniejszyć o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli roczne dochody podatnika nie przekroczą ilorazu kwoty zmniejszającej podatek i najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz poza dochodami, o których mowa w art. 44 ust. 1a, podatnik nie uzyskuje innych dochodów, od których zaliczki na podatek obliczane są z uwzględnieniem tego pomniejszenia lub są opłacane na podstawie art. 44 ust. 3.

Stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe, gdyż Zainteresowany będący Stroną postępowania ma obowiązek samodzielnego opłacania zaliczek bez względu na sytuację, gdy będzie przebywał w Polsce dłużej 183 dni w roku podatkowym.

Skala podatkowa

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali podatkowej:

Zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od szwajcarskiego pracodawcy Zainteresowany będący stroną postępowania jest zobowiązany obliczać według najniższej stawki określonej w skali podatkowej, lub według własnego uznania – można bowiem zastosować większą stawkę podatkową. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że zaliczkę tę oblicza się od miesięcznych dochodów przy zastosowaniu najniższej stawki podatku określonej w skali  (12%) lub przy zastosowaniu wyższej stawki określonej w tejże skali (32%).

Stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe, gdyż zastosowanie skali podatkowej, o której mowa w art. 27 będzie miało zastosowanie bez względu na fakt, że Zainteresowany będący stroną postępowania będzie przebywał w Polsce w trakcie roku podatkowego powyżej 183 dni.

Obowiązki płatnika

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy uregulowane zostały m.in. w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania ma zawartą umowę o pracę ze szwajcarskim pracodawcą. W ramach umowy o pracę został On oddelegowany przez szwajcarskiego pracodawcę do pracy w polskiej spółce, tj. do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania,  do pełnienia funkcji Prezesa i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie wyłącznie od szwajcarskiej spółki. Na stanowisko Prezesa Zarządu został powołany uchwałą, zgodnie z odrębnymi przepisami i nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, w tym w szczególności — wynagrodzenia od Spółki (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania). Dodatkowo, Spółka (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) ponosi koszt dodatkowych świadczeń — jak koszty wynajmu mieszkania Prezesowi w Polsce oraz koszty czesnego związanego z uczęszczaniem dzieci Prezesa do szkoły francuskiej w Polsce. Świadczenia te wynikają z umowy o pracę zawartej przez Prezesa ze spółką szwajcarską.

O właściwej kwalifikacji prawnej świadczeń otrzymywanych przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania powinna decydować przede wszystkim podstawa prawna tych świadczeń, w szczególności okoliczność, czy obowiązek ponoszenia dodatkowych świadczeń (koszty wynajmu mieszkania w Polsce oraz koszty czesnego związanego z uczęszczaniem dzieci do szkoły francuskiej w Polsce) wynika z umowy o pracę zawartej przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania z pracodawcą (szwajcarską spółką). O kwalifikacji przedmiotowych świadczeń nie powinien przesądzać natomiast sam fakt, że koszty te są ponoszone przez polską spółkę (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania).

Dodatkowe świadczenia otrzymywane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania (koszty wynajmu mieszkania w Polsce oraz koszty czesnego związanego z uczęszczaniem dzieci do szkoły francuskiej w Polsce) wynikają z umowy o pracę ze szwajcarskim pracodawcą. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nie łączy żaden stosunek prawny, z którego wynikałby fakt wypłaty wynagrodzenia i świadczeń dodatkowych. Zatem wynagrodzenie za pracę wraz z dodatkowymi świadczeniami stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji brak jest obowiązków płatnika z tego tytułu po stronie Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe, gdyż wynagrodzenie wraz z dodatkowymi świadczeniami  Zainteresowanego będącego Stroną postępowania jest opodatkowane bez względu na fakt przebywania przez niego w danym roku podatkowym przez okres dłuższy niż 183 dni.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz  zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).