Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.347.2021.10

Ustalenie zakresu podstawy opodatkowania - uwzględniając dotację OZE - po wyroku WSA.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 26/22; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresieustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej jako: Wnioskodawca, Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina w 2018 r., zrealizowała Projekt polegający na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej oraz kolektorów słonecznych. Projekt ten został współfinansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu (…) w ramach (…) na lata 2014-2020 – Oś priorytetowa (…). (…). Celem Projektu było w szczególności zmniejszenie zapotrzebowania na energię ze źródeł konwencjonalnych, polepszenie bilansu energetycznego, reedukacja emitowanych do atmosfery związków powstających w procesie spalania węgla i innych substancji gazów, dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na energię cieplną.

Ogniwa fotowoltaiczne/kolektory słoneczne były montowane na nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi, stanowiącymi własność osób fizycznych. Budynki objęte Projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 i 1121 oraz gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271. W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT) budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym, natomiast budynki gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu 1271 – budynki gospodarstw rolnych – nie są objęte systemem mieszkaniowym. Energia/źródło energii ciepła wytworzone w związku z udziałem w Projekcie wykorzystane jest w pierwszej kolejności na bieżące potrzeby danego gospodarstwa domowego, zaś nadmiar energii oddawany jest do sieci energetycznej.

W ramach Projektu, zainstalowano (…) instalacji fotowoltaicznych i (…) instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy.

W ramach Projektu wykonano następujące czynności na obszarze Gminy:

1)przygotowano studium wykonalności Projektu, programu funkcjonalno-użytkowego,

2)zamontowano instalacje fotowoltaiczne/kolektory słoneczne,

3)pełniono nadzór inwestycyjny,

4)przeprowadzono promocję Projektu (zgodnie z wytycznymi (…) 2014-2020).

Ponadto, zgodnie z warunkami dofinansowania w trakcie realizacji Projektu oraz przez 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina nie może przenieść własności instalacji fotowoltaicznych bez zgody instytucji dofinansowującej. Innymi słowy, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego będą pozostawały własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu (przez okres 5 lat od daty zakończenia Projektu określonej w umowie o dofinansowanie zawartej z Marszałkiem Województwa (…)).

Dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Projektu nie mogło być przeznaczone na inny cel, niezwiązany z realizacją ww. Projektu. Natomiast w przypadku niezrealizowania Projektu, bądź wydatkowania środków niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina była zobowiązana do zwrotu środków pieniężnych (odpowiednio w całości albo części, wraz z odsetkami). Z kolei wzajemne prawa i obowiązki Gminy oraz właścicieli nieruchomości, na których zainstalowano ogniwa fotowoltaiczne/kolektory słoneczne zawarte są w następującym dokumencie: „(…)”. Podkreślić należy, że okres na jaki zostały zawarte umowy, pokrywa się z okresem trwałości Projektu.

Jak wynika z postanowień ww. umowy, Gmina zobowiązana była zabezpieczyć realizację Projektu tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłonić wykonawcę instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, ustalić harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami umowy, właściciel nieruchomości wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej oraz na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na nieruchomości będącej jego własnością w ramach Projektu przez wykonawcę instalacji fotowoltaicznej wyłonionym przez Gminę.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że wykonawca instalacji fotowoltaicznych wyłoniony przez Gminę dokonał montażu i uruchomienia zestawu instalacji fotowoltaicznych. Jednocześnie należy jednak podkreślić, że w odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji, wyłącznie Gmina (a nie jej mieszkańcy – właściciele nieruchomości) występowała w charakterze inwestora (usługobiorcy). W szczególności umowa, której przedmiotem był montaż instalacji fotowoltaicznej została zawarta przez Gminę (bez udziału mieszkańców), faktura za wykonawstwo wystawiona została tylko na Gminę i to wyłącznie Gmina była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy dostawy i usługi montażu.

Należy również podkreślić, że właściciele nieruchomości nie mają żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do podmiotu zajmującego się montażem instalacji fotowoltaicznych. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego zamontowane na budynku lub obok niego pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością właściciela, Gmina użycza właścicielowi sprzęt i urządzanie wchodzące w skład zestawu do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Natomiast właściciel zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu fotowoltaicznego/kolektora słonecznego. Właściciele nieruchomości zapewniają również Gminie oraz osobom przez nią wskazanym dostęp do zainstalowanych urządzeń zestawu fotowoltaicznego przez cały okres trwania umowy.

Ponadto, właścicieli nieruchomości obowiązują ograniczenia w dysponowaniu instalacjami, m.in. uzyskana energia będzie używana tylko na ich potrzeby własne, właściciele są zobowiązani do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek zainstalowanego urządzenia bez wiedzy i zgody Gminy – właściciela instalacji. W przypadku zbycia nieruchomości, nowi nabywcy zobowiązani są do przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z Gminą. Całokształt działań, w tym kształtowanie relacji z mieszkańcami, ma zapewnić realizację celów Projektu, jakim jest ochrona środowiska, w szczególności ochrona powietrza atmosferycznego.

Podkreślenia wymaga również, że zarówno podpisanie z mieszkańcami umów, jak również całokształt aktywności podejmowanych w ramach realizacji Projektu, nie przewiduje uzyskania przez Gminę korzyści finansowych z tytułu realizacji Projektu.

Właściciele nieruchomości dokonywali na rzecz Gminy wpłaty kwoty stanowiącej nie więcej niż (…)% kosztów kwalifikowalnych w realizacji Projektu (wysokość kosztów kwalifikowalnych została określona w umowie o dofinansowanie Projektu w ramach (…) na lata 2014-2020, ustalonej odpowiednio do wielkości instalacji fotowoltaicznej.

Należy również podkreślić, że warunki umowy na wykonanie instalacji fotowoltaicznych są co do zasady jednakowe dla wszystkich mieszkańców Gminy, jednakże wysokość wynagrodzenia otrzymywanego od właściciela została zróżnicowana w zależności od:

-mocy instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego, zamontowanych na danych nieruchomościach, oraz

-stawki VAT za dokonaną usługę montażu zależną od lokalizacji instalacji tj. 8% albo 23%, gdzie w przypadku montażu na budynku mieszkalnym była to stawka 8%, a w przypadku montażu na innym budynku lub na gruncie była to stawka 23%.

Mieszkańcy zostali także, obciążeni podatkiem VAT należnym z tytułu otrzymanej dotacji (podatek, o którym mowa w pytaniu) oraz kosztami nadzoru inwestorskiego i kosztami wykonania dokumentacji funkcjonalno-użytkowej w części niepodlegającej dofinansowaniu. W rezultacie mieszkańcy dokonali wpłat 100% zaliczki na cenę nabycia prawa własności do zestawu instalacji paneli fotowoltaicznych w trzech ratach – I rata przy podpisaniu umowy, II rata po rozstrzygnięciu pierwszego postępowania przetargowego oraz III rata wynikająca z drugiego postępowania w związku z nieprzystąpieniem do wykonywania umowy przez oferenta, który wygrał postępowanie o zamówienie.

W umowie była określona data wpłaty należności pod rygorem rozwiązania umowy w przypadku jej nieuiszczenia oraz zostało wprowadzone postanowienie, iż wpłata ta stanowić będzie 100% zaliczkę na cenę sprzedaży instalacji fotowoltaicznej, zaś nabycie prawa własności nastąpi po upływie okresu trwania umowy. Po otrzymaniu należności Gmina wystawiała faktury, potwierdzające wpłatę zaliczki (faktury doręczano następnie właścicielom nieruchomości).

Poza tak określonym wynagrodzeniem mieszkańcy nie byli zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy żadnych innych należności. Wpłaty z tego tytułu ujęte zostały w klasyfikacji budżetowej jako środki na dofinansowanie własnych inwestycji Gminy pozyskane z innych źródeł (paragraf dochodowy § 077 – wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia praw własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości). Po upływie okresu trwania umowy w zamian za wpłaconą kwotę stanowiącą nie więcej niż (…)% kosztów kwalifikowalnych w realizacji Projektu, całość zestawu instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego przejdzie na własność właściciela nieruchomości prywatnej.

Jednocześnie, właściciele nieruchomości nie będą zobowiązani do uiszczenia żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu, zaś Gmina z tytułu przekazania własności instalacji nie otrzyma żadnych dodatkowych korzyści. Pomimo znacznego rozłożenia w czasie wykonania usługi montażu instalacji oraz przeniesienia prawa własności, czynności te będą pozostawały ze sobą w ścisłym i nierozerwalnym związku.

W związku z powyższym, jak już wskazano wpłaty mieszkańców były traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych.

Przy czym należy wskazać, że Gmina z ostrożności przyjęła, że w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę ww. usług powinna stanowić nie tylko kwota należna, w postaci wpłat mieszkańców, ale także środki otrzymane przez Gminę na realizację Projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług ((…)% kwoty wydatków kwalifikowalnych), pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym, Gmina zwiększyła podstawę opodatkowania o kwotę uzyskanego ze środków Unii Europejskiej dofinansowania w ramach (…) na lata 2014-2020. Aktualnie Gmina powzięła jednak poważne wątpliwości odnośnie prawidłowości takiego rozwiązania.

Pytanie

Czy biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy, powinna stanowić kwota wynagrodzenia pobierana od mieszkańców Gminy (uczestników Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego, bez uwzględniania otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach (…) na lata 2014-2020?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa, w pierwszej kolejności należy wskazać, że pierwotnie Gmina z uwagi na liczne wątpliwości zdecydowała się na to, aby z ostrożności uwzględnić otrzymane dofinansowanie z Unii Europejskiej w podstawie opodatkowania świadczonych usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych. Aktualnie na skutek ponownej analizy zagadnienia, stoi ona jednak na stanowisku, że w niniejszym stanie faktycznym nie było podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania zwiększać o otrzymane dofinansowanie.

W ocenie Gminy, podstawę opodatkowania świadczonych przez nią usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy powinna stanowić kwota wynagrodzenia pobierana od mieszkańców Gminy (uczestników Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego, bez uwzględniania otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w danym przypadku. Natomiast włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie zatem stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Dopiero gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w ocenie Gminy, sytuacja taka nie zachodzi jednak w przedstawionym stanie faktycznym).

Innymi słowy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje/dofinansowania, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji/dofinansowania stanowiącego dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. Natomiast, w przypadku gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne czyli na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania/projektu) nie podlega opodatkowaniu. Stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji czy innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Jeżeli zatem, dofinansowania nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi ono podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w ocenie Gminy, sytuacja taka ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, o czym szerzej poniżej). Zdaniem Gminy, w celu stwierdzenia czy w konkretnym przypadku dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub świadczonych usług, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji/dofinansowania z ceną. Aby zatem ustalić, czy dane dofinansowanie powinno zostać opodatkowane (czy też nie), istotne są szczegółowe warunki jego przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie, zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowanie jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. W kategorii tej mieszczą się przede wszystkim inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań w tym m.in. wydatków towarzyszących niemających bezpośredniego wpływu na cenę.

Powyższe odpowiada sytuacji Gminy, bowiem jak wynika z opisu faktycznego, w ramach zrealizowanego Projektu, Gmina poniosła szereg kosztów dotyczących Projektu (wydatków towarzyszących), związanych z:

 - opracowaniem studium wykonalności Projektu oraz programu funkcjonalno-użytkowego,

-montażem instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych,

-pełnieniem nadzoru inwestycyjnego,

-promocją Projektu,

-zarządzaniem Projektem,

-monitorowaniem i obsługą finansową Projektu.

W odniesieniu do powyższego należy zwrócić uwagę, że po upływie określonego czasu, mieszkańcy Gminy jako ostateczni odbiorcy nabędą instalacje za odpłatnością, która nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy ww. wydatki towarzyszące zostaną pokryte środkami z dofinansowania czy też nie. Co więcej, w istocie Program w ogóle nie wymagał przekazywania własności instalacji na rzecz mieszkańców.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, przyznana dotacja miała na celu zrealizowanie w Gminie kompleksowego Projektu. Instytucja zarządzająca w żaden sposób nie wymagała ani nie weryfikowała odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach Projektu. Dotacja została przekazana Gminie na zakup i montaż instalacji, których Gmina będzie właścicielem przez 5 lat. Fakt, że część Programu (nie więcej niż (…)%) została pokryta przez wpłaty mieszkańców Gminy pozostaje bez znaczenia (była to kwestia decyzji Gminy, a nie wymogów Programu). W ramach Programu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, realizując program np. z własnych środków, bądź pobierać od poszczególnych mieszkańców opłaty w różnej wysokości.

Przyznana dotacja nie była również skalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, tak jak ma to miejsce przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona ze środków unijnych nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, lecz stanowi dofinansowanie do kompleksowej realizacji Programu przez Gminę. Dofinansowanie służy docelowo zmniejszeniu zapotrzebowania na energię ze źródeł konwencjonalnych, polepszenie bilansu energetycznego, reedukacja emitowanych do atmosfery związków powstających w procesie spalania węgla i innych substancji gazów, dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na energię cieplną – poprzez wykonanie przez Gminę odpowiednich instalacji na danym terenie, których ma pozostać właścicielem przez okres minimum 5 lat.

Sposób zorganizowania i przeprowadzenia Projektu opisanego w stanie faktycznym nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a tym samym, że uiszczają cenę za nabycie instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych.

Należy zauważyć, że to Gmina realizuje Projekt, mając status inwestora, zaś udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się w istocie do współfinansowania Projektu, a nie do uiszczenia ceny za nabycie instalacji. Jak zostało wskazane, montaż instalacji nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach niejako użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane instalacje fotowoltaiczne/kolektory słoneczne.

Po pierwsze wynika to z faktu, że nadmiar energii wytworzonej w związku z udziałem w Projekcie oddawany jest do sieci energetycznej. Po drugie świadczą o tym wskazane powyżej cele projektu, tj. polepszenie bilansu energetycznego, redukacja emitowanych do atmosfery związków powstających w procesie spalania węgla i innych substancji gazów.

Mając na uwadze powyższe, nie można przyjąć, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu nie jest wystarczające, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach Projektu. Co prawda, z uwagi na sfinansowanie kosztów niezbędnych do realizacji Projektu, właściciele nieruchomości ponieśli niższe koszty wykonania na ich nieruchomościach instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych, niemniej jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. Należy podkreślić, że dofinansowanie nie było stricte przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych. Dofinansowanie miało charakter ogólny i służyło sfinansowaniu szeregu kosztów związanych z Projektem, w tym zakupu i montażu instalacji, opłat za wykonanie studium wykonalności, nadzoru inwestorskiego nad Projektem, kampanii promocyjnej itd.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 nie powinny podlegać opodatkowaniu. Stanowisko takie potwierdził również m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18.

W związku z powyższym, Gmina może ubiegać się o zwrot podatku VAT, który został nadpłacony w związku z niezasadnym, dokonanym z ostrożności zwiększeniem podstawy opodatkowania o kwotę uzyskanego ze środków Unii Europejskiej dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3.4012.347.2021.1.MC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 grudnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarga wpłynęła do mnie 21 grudnia 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym, podstawę opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy powinna stanowić kwota wynagrodzenia pobierana od mieszkańców Gminy (uczestników Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego, bez uwzględniania otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach (…) na lata 2014-2020,

2)zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 4 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 26/22.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji nr 0112-KDIL3.4012.347.2021.1.MC, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 26/22.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a wskazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, ze zm.):

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2018 r. Gmina zrealizowała Projekt polegający na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej oraz kolektorów słonecznych. Projekt ten został współfinansowany ze środków Unii Europejskiej. Celem Projektu było w szczególności zmniejszenie zapotrzebowania na energię ze źródeł konwencjonalnych, polepszenie bilansu energetycznego, reedukacja emitowanych do atmosfery związków powstających w procesie spalania węgla i innych substancji gazów, dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na energię cieplną.

Ogniwa fotowoltaiczne/kolektory słoneczne były montowane na nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi, stanowiącymi własność osób fizycznych. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego będą pozostawały własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu (przez okres 5 lat od daty zakończenia Projektu) określonej w umowie o dofinansowanie. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Projektu nie mogło być przeznaczone na inny cel. Natomiast w przypadku niezrealizowania Projektu, bądź wydatkowania środków niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina była zobowiązana do zwrotu środków pieniężnych (odpowiednio w całości albo części, wraz z odsetkami).

Z kolei wzajemne prawa i obowiązki Gminy oraz właścicieli nieruchomości, na których zainstalowano ogniwa fotowoltaiczne/kolektory słoneczne zawarte są w następującym dokumencie: „Umowa określająca relacje pomiędzy beneficjentem Projektu (tj. Gminą (...)) a Właścicielem nieruchomości prywatnej”. Jak wynika z postanowień ww. umowy, Gmina zobowiązana była zabezpieczyć realizację Projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłonić wykonawcę instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, ustalić harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami umowy, właściciel nieruchomości wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej oraz na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na nieruchomości, będącej jego własnością, w ramach Projektu przez wykonawcę instalacji fotowoltaicznej wyłonionym przez Gminę.

Podkreślili Państwo, że w odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji, wyłącznie Gmina (a nie jej mieszkańcy – właściciele nieruchomości) występowała w charakterze inwestora (usługobiorcy). W szczególności umowa, której przedmiotem był montaż instalacji fotowoltaicznej została zawarta przez Gminę (bez udziału mieszkańców), faktura za wykonawstwo wystawiona została tylko na Gminę i to wyłącznie Gmina była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy dostawy i usługi montażu.

Podkreślenia wymaga również, że zarówno podpisanie z mieszkańcami umów, jak również całokształt aktywności podejmowanych w ramach realizacji Projektu, nie przewiduje uzyskania przez Gminę korzyści finansowych z tytułu realizacji Projektu.

Właściciele nieruchomości dokonywali na rzecz Gminy wpłaty kwoty stanowiącej nie więcej niż (…)% kosztów kwalifikowalnych w realizacji Projektu, ustalonej odpowiednio do wielkości instalacji fotowoltaicznej. Po otrzymaniu należności Gmina wystawiała faktury, potwierdzające wpłatę zaliczki (faktury doręczano następnie właścicielom nieruchomości).

Po upływie okresu trwania umowy w zamian za wpłaconą kwotę stanowiącą nie więcej niż (…)% kosztów kwalifikowalnych w realizacji Projektu, całość zestawu instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego przejdzie na własność właściciela nieruchomości prywatnej. Jednocześnie, właściciele nieruchomości nie będą zobowiązani do uiszczenia żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu, zaś Gmina z tytułu przekazania własności instalacji nie otrzyma żadnych dodatkowych korzyści.

W związku z powyższym, jak Gmina wskazała wpłaty mieszkańców były traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych.

W analizowanej sprawie wątpliwości Państwa dotyczą wskazania, czy, podstawę opodatkowania świadczonych przez Gminę – opisanych we wniosku – usług na rzecz mieszkańców Gminy, powinna stanowić kwota wynagrodzenia pobierana od mieszkańców Gminy (uczestników Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego, bez uwzględniania otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014–2020.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 4 października 2023 r., sygn. I SA/Bk 26/22 zapadłym w analizowanej sprawie, wskazał, iż kluczowe znaczenie przy rozstrzygnięciu rozpoznawanej sprawy miała wykładnia wyrażona w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. o sygn. akt C-612/21 i C-616/21. Skierowane do TSUE pytanie prejudycjalne zarejestrowane pod ww. sygnaturami skłoniły sąd do zawieszenia postępowania sądowego w sprawie postanowieniem z 23 lutego 2022 r.

Zgodnie z pierwszym z wymienionych orzeczeń, TSUE (C-612/21) stwierdził, że:

Natomiast, w wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał zaś, że:

TSUE przyjął założenie, że:

Odnosząc się do okoliczności sprawy, której dotyczyło pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, że:

TSUE ocenił, że:

TSUE zauważył przy tym, że:

Trybunał wywiódł także, że:

TSUE przyjął założenie, że w ocenianym stanie faktycznym miała miejsce odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, co pozwoliło Trybunałowi przejść do oceny zagadnienia czy gmina prowadziła działalność gospodarczą.

TSUE przypomniał, że:

Odnosząc się do stanu faktycznego w sprawie, której dotyczyło pytanie prejudycjalne, Trybunał zwrócił uwagę, że:

Trybunał podniósł, że:

Zdaniem Trybunału:

Powyższe okoliczności skłoniły Trybunał do oceny, że gmina nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, przy czym pozostawił tę kwestię do weryfikacji sądu odsyłającego.

Z kolei wyrokiem w składzie 7 sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 – nawiązując do ww. orzeczenia TSUE C-612/21 – NSA wyraził pogląd, że:

W ocenie sądu, na kanwie okoliczności rozpoznawanej sprawy należy przyjąć pogląd uwzględniający powyższą wykładnię TSUE, wyrażony przez poszerzony skład NSA w wyroku w sprawie I FSK 1454/18 i podzielany także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, że skoro dane działanie gminy nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. to tym samym dofinansowanie ze środków UE nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania przewidziana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

O ile zarówno z orzeczeń TSUE, jak i wyroku poszerzonego składu NSA wynika więc, że to do sądu w konkretnej sprawie należy ostatecznie ocena czy dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT oraz art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u., to należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny w niniejszej sprawie przedstawiony we wniosku Gminy, jak i budzące wątpliwości zagadnienie prawne wykazuje znaczne podobieństwo z okolicznościami, na kanwie których orzekał TSUE w ww. sprawach, a odbiega od nich jedynie w tej kwestii, że mieszkańcy Gminy w wskazanym we wniosku stanie faktycznym pokrywali do (…)% kosztów działania współfinansowanego ze środków publicznych – natomiast w sprawie C-612/21: 25%, zaś w sprawie C-616/21 w całości działanie finansowano ze środków publicznych. W ocenie sądu większy udział środków prywatnych w finansowaniu działania nie wpływa jednak na adekwatność wykładni TSUE w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Przyjęte przez TSUE założenia należy uznać za trafne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy mając również na uwadze, że Gmina nie przewiduje uzyskania korzyści finansowych z tytułu realizacji projektu (ze stanu faktycznego sprawy nie wynika przy tym, aby działalność Gminy w opisanym zakresie była stała, regularna, i aby gmina uczyniła z niej źródło dochodów), poza tym środki otrzymane przez Gminę na realizację Projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług – to wielkość (…)% kwoty wydatków kwalifikowalnych.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że:

Analizując zatem przedstawiony przez Gminę opis sprawy – zgodnie z dyspozycją WSA w Białymstoku, wyrażoną w wyroku z 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 26/22, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE – należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina nie działa w sferze gospodarczej i nie można uznać Gminy za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w związku z realizacją Projektu polegającego na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej oraz kolektorów słonecznych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazują okoliczności sprawy, w zakresie realizacji ww. przedsięwzięcia Gmina nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, działania Gminy w związku z realizacją przedsięwzięcia nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie, przeznaczone na realizację przedmiotowego projektu, nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu nie stanowi podstawy opodatkowania a zatem, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).