Interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.620.2023.2.AP

Skutki podatkowe związane z planowanym połączeniem Spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym połączeniem Spółek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2023 r. (wpływ 21 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

1.Informacje ogólne

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Głównym przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Spółka Przejmująca jest również odpowiedzialna za świadczenie usług księgowych na rzecz podmiotów powiązanych.

Kapitał zakładowy Spółki Przejmującej dzieli się na 5300 udziałów o łącznej wartości nominalnej 265.000,00 zł. Wszystkie udziały są własnością A. z siedzibą na Cyprze (dalej: „A.” lub „Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana należą do Grupy B.

Przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest działalność holdingowa. Podstawowym aktywem Spółki Przejmowanej są udziały w innych podmiotach, w tym w Spółce Przejmującej.

Kapitał zakładowy Spółki Przejmowanej dzieli się na 5700 zwykłych udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.700,00 EUR, należących w szczególności do:

• Pana A. S. (dalej: „Wspólnik 1”), który posiada 2565 udziałów w Spółce Przejmowanej o łącznej wartości 2565 euro, co stanowi 45% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej;
• Pana A. J. (dalej: „Wspólnik 2”), który posiada 2565 udziałów w Spółce Przejmowanej o łącznej wartości 2565 euro, co stanowi 45% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (dalej łączenie jako: „Wspólnicy”)

Wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi, których dochody w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wspólnicy nabyli udziały w Spółce Przejmowanej w sposób następujący:

• dnia (…) 2022 r. objęli po 1350 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej w zamian za wkład pieniężny;
• dnia (…) 2023 r. nabyli po 1215 udziałów na podstawie umów sprzedaży.

Zatem, wskazać należy, że Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 nie objęli udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku podziału, połączenia lub wymiany udziałów.

2.Informacje dotyczące planowanego połączenia odwrotnego

Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana planują dokonać połączenia w trybie łączenia przez przejęcie. Połączenie zostanie przeprowadzone na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467; dalej: „k.s.h.”) oraz zgodnie z definicją „połączenia” wskazanej w Sekcji 201l Cypryjskiej Ustawy Prawo Spółek, na podstawie których połączenie może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy spółki przejmowanej. Stanowi to dozwolone nabycie udziałów własnych zgodnie z art. 200 § 1 w zw. z art. 515 § 1 k.s.h. Podczas takiego przejęcia, spółka przejmowana traci byt (bez przeprowadzenia likwidacji), a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Połączenie będzie mieć charakter połączenia odwrotnego (ang. „downstream merger”), tj. Wnioskodawca przejmie spółkę matkę (A.), która zostanie rozwiązana zgodnie z prawem Republiki Cypryjskiej. Z uwagi na fakt, że A. jest jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, z chwilą połączenia Spółka Przejmująca przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej, w tym w szczególności obejmie udziały własne (będące dotychczas własnością A.), które z tą samą chwilą zostaną wydane wspólnikom Spółki Przejmowanej, w takiej samej proporcji, w jakiej posiadali oni udziały w Spółce Przejmowanej. Wnioskodawca podkreśla, iż w związku z planowanym połączeniem odwrotnym nie dojdzie do żadnych przepływów pieniężnych pomiędzy A., Wnioskodawców, a wspólnikami A. Połączenie z perspektywy ekonomicznej stanowi jedynie reorganizację wewnątrz grupy.

Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona podwyższenia kapitału zakładowego i emisji nowych udziałów, ale wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne (objęte przez nią w toku połączenia odwrotnego). Udziały zostaną wydane w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, wartością za jaką obejmowane będą udziały Spółki Przejmującej przez wspólników będzie wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej. Zatem, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej. Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy CIT wydawanych wspólnikom Spółki Przejmowanej w wyniku planowanego połączenia odwrotnego będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

Biorąc pod uwagę skład osobowy wspólników Spółki Przejmowanej, wspólnikom Spółki Przejmowanej zostaną przyznane udziały Spółki Przejmującej (udziały własne nabyte wskutek połączenia) w następujący sposób:

• Wspólnik 1 w zamian za 2565 udziałów Spółki Przejmowanej otrzyma 2385 udziałów Spółki Przejmującej;
• Wspólnik 2 w zamian za 2565 udziałów Spółki Przejmowanej otrzyma 2385 udziałów Spółki Przejmującej.

Plan Połączenia nie zakłada jakichkolwiek spłat lub dopłat. W związku z Połączeniem nie zostaną przyznane wspólnikom A. inne prawa niż udziały w Spółce Przejmującej na zasadach określonych w Planie Połączenia.

Dodatkowo, Wnioskodawca informuje, iż wartość majątku Spółki Przejmowanej zostanie przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz Wnioskodawca przypisze niniejsze składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Wnioskodawca prowadzi działalność wyłącznie na terytorium Polski).

Plan Połączenia został przyjęty przez właściwy sąd rejestrowy dnia 31 sierpnia 2023 r.

Dodatkowo, Wnioskodawca informuje, iż bieżące funkcjonowanie Spółki Przejmowanej łączy się z licznymi kosztami, obejmującymi m.in. obsługę księgową i prawną na Cyprze.

Połączenie przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. w szczególności ma na celu:

a.uproszczenie struktury organizacyjnej w Grupie A.

Planowane połączenie ma na celu uproszczenie struktury Grupy poprzez wyeliminowanie z niej Spółki Przejmowanej, która jest podmiotem nieistotnym biznesowo generującym koszty. Przeprowadzenie połączenia pozwoli ponadto na usprawnienie procesów decyzyjnych w spółkach uczestniczących w połączeniu poprzez znaczne uproszczenie struktury organizacyjnej oraz odformalizowanie zbędnych dublujących się procesów. Połączenie doprowadzi również do uproszczenia przepływów pieniężnych oraz uproszczenia sposobu funkcjonowania Spółki Przejmującej.

b.wyłączenia ze struktury podmiotu, który przestał pełnić wiodącą funkcję w Grupie

Obecnie, w grupie to Spółka Przejmująca prowadzi główną działalność operacyjną w zakresie zarządzania aktywami i świadczenia usług doradczych i księgowych oraz wspomaga inne podmioty z Grupy w realizacji projektów. Spółka Przejmująca posiada ugruntowaną pozycję rynkową, zatrudnia pracowników, jest stroną umów handlowych i stanowi rozpoznawalny podmiot. Jednocześnie, Spółka Przejmowana jest spółką holdingową, a jej obecne funkcjonowanie generuje przede wszystkim koszty ponoszone na Cyprze. Na skutek połączenia powstanie jeden podmiot, który będzie kontynuować prowadzenie działalności operacyjnej w Grupie. Jednocześnie Spółka Przejmowana przestanie istnieć.

c.ograniczenie kosztów funkcjonowania (koszty zarządzania i koszty administracyjne) poprzez likwidację Spółki Przejmowanej

Funkcjonowanie Grupy B. w obecnej strukturze generuje dodatkowe koszty związane z funkcjonowaniem A. Na skutek połączenia usprawniona zostanie struktura kosztowa ze względu na wyeliminowanie kosztów ogólnego zarządu (m.in. obniżenie nadmiernej liczby funkcji zarządczych i administracyjnych).

Jednocześnie, Wnioskodawca informuje, iż posiada wierzytelność o zwrot kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami, którą Wnioskodawca udzielił na rzecz A. W konsekwencji, w wyniku połączenia spółek dojdzie również do wygaśnięcia zobowiązania Spółki Przejmowanej i równocześnie do wygaśnięcia wierzytelności Wnioskodawcy. Wygaśnięcie zobowiązania/wierzytelności nastąpi w wyniku tzw. konfuzji, tj. sytuacji, w której wierzytelność i zobowiązanie z tytułu tego samego stosunku prawnego będą przysługiwały tej samej osobie (w tym przypadku Wnioskodawcy przejmującego A.).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca informuje, iż na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustaw podatkowych. Jednak, zgodnie z utrwalony linią interpretacyjną organów podatkowych poprzez „wartość rynkową majątku” należy rozumieć wartość rynkową uwzględniającą zarówno aktywa jak i pasywa (zobowiązania).

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników, to do przychodu z tego tytułu rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT stanowiący, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem, tak jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na to, iż Wnioskodawca przyjmie składniki majątku Spółki przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tego podmiotu oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to w ocenie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że regulacje będące podstawą pytania 2, weszły w życie na podstawie ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1705; dalej: „Ustawa zmieniająca”).

Ustawa zmieniająca nałożyła obowiązek polegający na złożeniu wniosku do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii w zakresie transgranicznego przekształcenia, połączenia albo podziału spółki.

Jednakże, Spółka informuje, iż zgodnie z art. 12 Ustawy zmieniającej: „jeżeli plan połączenia, połączenia transgranicznego, podziału albo przekształcenia złożono w sądzie rejestrowym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, do postępowań odpowiednio połączeniowych, podziałowych albo przekształceniowych stosuje się przepisy dotychczasowe”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 Ustawy zmieniającej „ustawa wchodzi w życie z dniem 15 września 2023 r., z wyjątkiem: 1) art. 11, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.; 2) art. 13, który wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia”.

Mając powyższe na uwadze, Spółka informuje, iż plan połączenia transgranicznego złożono do właściwego Sądu Rejestrowego dnia 31 sierpnia 2023 r. (co zostało potwierdzone postanowieniem właściwego Sądu Rejestrowego z dnia 4 września 2023 roku).

Plan Połączenia został zatem złożony w sądzie rejestrowym przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej. Tym samym, w odniesieniu do połączenia odwrotnego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zastosowanie znajdują dotychczasowe przepisy Kodeksu Spółek Handlowych, które nie przewidują obowiązku zwracania się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii w zakresie transgranicznego przekształcenia, połączenia albo podziału spółki.

W konsekwencji, z uwagi na brzmienie, art. 12 Ustawy zmieniającej w związku z art. 16 Ustawy zmieniającej Spółka nie była zobowiązana do złożenia ww. wniosku Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Pytania

1.Czy w związku z planowanym połączeniem odwrotnym Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego?

2.Czy wygaśnięcie zobowiązań Spółki Przejmowanej oraz równocześnie wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki Przejmowanej o zwrot kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami w skutek połączenia będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 – rozpoznanie przychodu przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia odwrotnego

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym transgranicznym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na:

1.zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT stanowiącego, iż do przychodów nie zalicza się w przypadku o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

2.określenie wartości emisyjnej udziałów własnych Wnioskodawcy przydzielonych na rzecz wspólników Spółki przejmowanej w wartości odpowiadającej wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia jaki zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia odwrotnego.

Ad 2 – rozpoznanie przychodu przez Wnioskodawcę w wyniku konfuzji zobowiązania/wierzytelności o zwrot kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami

W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązań Spółki Przejmowanej oraz równocześnie wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki Przejmowanej o zwrot kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami wskutek połączenia nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie uzyska żadnego trwałego przysporzenia w wyniku konfuzji jak również wygaśnięcie zobowiązań/wierzytelności nie może być uznawane za umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Ad 1 – rozpoznanie przychodu przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia odwrotnego

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą. Połączenie spółek może być dokonane m.in. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej – tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Stosownie do art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przy czym, art. 494 § 4 k.s.h. wskazuje, iż z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej. Natomiast tzw. transgraniczne połączenie spółek regulują art. 516¹ – art. 516¹⁸ k.s.h., przy czym w zakresie nieuregulowanym odmiennie w tych przepisach, stosuje się postanowienia art. 491 i nast. k.s.h.

Jednocześnie zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r. dopuszczalne jest, aby spółka przejmująca w ramach takiego procesu połączenia – zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej – wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia razem z majątkiem spółki przejmowanej.

Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 k.s.h., za „przyznanie” wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie udziałów nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana (tzw. połączenie odwrotne).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W świetle powyższego, wskazać należy, iż C. przyjmie składniki majątku A. dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Niniejszy obowiązek kontynuacji wyceny składników przejętego majątku dla celów podatkowych wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Jednocześnie, na podstawie art. 16h ust. 3 ustawy o CIT podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Analogiczna zasada dotyczy składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

W tym przypadku szczególnie istotne jest brzmienie art. 16g ust. 9a ustawy o CIT stanowiące, iż przepis ust. 9 stosuje odpowiednio podatnik dokonujący transgranicznego przejęcia składników majątku w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, w zakresie przejmowanych składników majątku podmiotów podlegających do dnia przejęcia opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które nie są przypisane do zagranicznego zakładu tego podmiotu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do podmiotu powstałego w wyniku transgranicznego przekształcenia.

Oznacza to w praktyce, iż również w toku połączenia transgranicznego, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana i dokona przyjęcia składników majątku A. dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych A. oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego, z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości rynkowej majątku Spółkę Przejmowanej nawet w przypadku gdyby otrzymana wartość rynkowa majątku A. będzie przewyższać wartość podatkową tych składników majątku.

Ponadto, przy połączeniach spółek może znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT stanowiący, iż przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. Zastosowanie przytoczonej regulacji możliwe jest zatem wyłącznie jeśli ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

W tym przypadku podkreślenia wymaga, że pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustaw podatkowych. Jednak, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych poprzez „wartość rynkową majątku” należy rozumieć wartość rynkową uwzględniającą zarówno aktywa jak i pasywa (zobowiązania).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

1.interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.133.2023.1.JF uznającej, iż:

„Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania. Tym samym, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy CIT pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa i ZCP uwzględniającą zobowiązania”.

2.interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.301.2022.2.AND, stanowiącej, iż:

„Podsumowując, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”.

3.interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r. sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.33.2022.2.ŚS wskazującej, iż:

„Poprzez wartość rynkowa majątku należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa uwzględniającą zobowiązania”.

Wnioskodawca w tym miejscu zwraca uwagę, iż planowane połączenie transgraniczne będzie mieć charakter tzw. „połączenia odwrotnego”. Oznacza to, iż Wnioskodawca nie dokona podwyższenia kapitału zakładowego i emisji nowych udziałów, ale w toku połączenia odwrotnego otrzyma udziały własne i wyda niniejsze udziały własne wspólnikom Spółki Przejmowanej. Udziały własne zostaną wydane w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, wartością za jaką obejmowane będą udziały Spółki Przejmującej przez wspólników będzie wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej. W tym przypadku wartość majątku Spółki Przejmowanej jest w praktyce ceną za jaką wspólnicy nabędą udziały własne Wnioskodawcy w wyniku połączenia odwrotnego. Zatem, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej. W tym przypadku wskazać należy, iż zgodnie z art. art. 4a pkt 16a ustawy CIT wartość emisyjna oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Zatem, wartość emisyjna udziałów własnych Spółki Przejmującej w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy CIT wydawanych wspólnikom Spółki Przejmowanej w wyniku planowanego połączenia odwrotnego będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach organów podatkowych:

1.interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB2-1.4010.260.2023.2.DD, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia uznając poniższe stanowisko za w pełni prawidłowe:

„W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. akcje własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia akcjonariuszom Spółki Przejmowanej. Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych akcji, ale wyda akcjonariuszom Spółki Przejmowanej istniejące akcje własne (objęte w wyniku połączenia). Akcje te zostanę wydane w zamian za przejęty cały majątek Spółki Przejmowanej. Wartość: majątku Spółki Przejmowanej jest zatem „ceną” („wkładem”), za który jej akcjonariusze nabędę akcje Spółki Przejmującej przydzielane w wyniku połączenia. Dlatego, w przypadku wskazanego połączenia odwrotnego, wartością za jaką obejmowane są akcje Spółki Przejmującej przez akcjonariusza Spółki Przejmowanej będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Z powyższego wynika, że wartość rynkowa majątku przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać: wartości emisyjnej akcji przydzielonych akcjonariuszom spółki łączonej (wartość rynkowa majątku i wartość emisyjna udziałów są sobie równe). W związku z tym, przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT”.

2.interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB2-1.4010.771.2022.2.KK, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia uznając poniższe stanowisko za w pełni prawidłowe:

„W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udział własny, który następnie zostanie wydany w ramach połączenia do Wspólników Spółki Przejmowanej. Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, ale wyda Wspólnikom istniejący udział własny (objęty w wyniku połączenia). Udział ten zostanie wydany w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej. Wartość majątku Spółki Przejmowanej jest zatem „ceną” („wkładem”), za który Wspólnicy nabędę udziały Spółki Przejmującej przydzielane w wyniku fuzji. Dlatego, w przypadku wskazanego połączenia odwrotnego, wartością za jaką obejmowany jest udział Spółki Przejmującej przez Wspólnika będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość rynkowa udziału Spółki Przejmującej wydawanego wspólnikom Spółki Przejmowanej w wyniku fuzji będzie równa (nie będzie w żadnym przypadku wyższa lub niższa) wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

W związku z tym, przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT”.

Zwracamy również uwagę, iż wydanie udziałów własnych Spółki przejmującej na rzecz wspólników Spółki przejmowanej o wartości równej wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej wynika z samej konstrukcji prawnej połączenia odwrotnego. W praktyce, Wnioskodawca (Spółka przejmująca) w toku połączenia odwrotnego otrzyma udziały własne i wyda niniejsze udziały wspólnikom Spółki przejmowanej. Wskazane udziały zostaną wydane w zamian za przejęty majątkowej Spółki przejmowanej tj. wartość wydanych udziałów własnych odpowiada wartości wskazanego majątku. Zatem, nie jest prawnie możliwe określenie wartości udziałów Spółki przejmującej w innej wartości niż wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej

Wobec powyższego, ze względu na fakt, iż wartość emisyjna (w praktyce rynkowa) udziałów własnych Spółki Przejmującej w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy CIT, które zostaną wydane wspólnikom Spółki Przejmowanej w wyniku planowanego połączenia odwrotnego będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej to Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Wnioskodawca również informuje, iż do niniejszego połączenia odwrotnego o charakterze transgranicznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT stanowiący, iż przychodami, są w szczególności: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Brak zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika z faktu, iż połączenia transgraniczne przyjmie formę „połączenia odwrotnego”, a więc Spółka Przejmująca nie posiada i na dzień połączenia nie będzie posiadać udziałów w kapitale Spółki przejmowanej.

Dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT możliwe jest zastosowanie m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT wyłączającego obowiązek rozpoznania przychodu (w sytuacji gdy wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej przewyższy wartość podatkową) wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3.art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jednocześnie, ww. przepisy ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT. Zatem, niniejszy warunek zostanie spełniony gdyż transgraniczne połączenie dotyczyć będzie Spółki Przejmującej mającej siedzibę w Polsce i będącej podatnikiem CIT oraz Spółki Przejmowanej podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej (na Cyprze) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż do niniejszej transakcji nie znajdą zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 14 ustawy o CIT stanowiące, iż przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe połączenie dokonane zostanie z przyczyn ekonomicznych opisanych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku. Wskazane przyczyny ekonomiczne dotyczą w szczególności uproszczenia struktury organizacyjnej w Grupie B., ograniczenia zbędnych kosztów jak również wyłączenia ze struktury podmiotu, który przestał pełnić istotną funkcję w Grupie.

Wobec powyższego, w związku z planowanym transgranicznym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na:

1.zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT stanowiącego, iż do przychodów nie zalicza się w przypadku o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które: a) Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz b) Spółka Przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

2.określenie wartości emisyjnej udziałów własnych Wnioskodawcy przydzielonych na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej w wartości odpowiadającej wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia jaki zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia odwrotnego.

Ad 2 – rozpoznanie przychodu przez Wnioskodawcę w wyniku konfuzji zobowiązania/wierzytelności o zwrot kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została wprost uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Jednocześnie, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, polegający na tym, że przysporzenie to musi w sposób ostateczny powiększać majątek podatnika. O przysporzeniu można natomiast mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych ustawa o CIT wymienia m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność (wraz z ewentualnymi odsetkami stanowiącymi świadczenie akcesoryjne). Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu. Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez Spółkę Przejmującą przychodu rozumianego, jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa jego aktywa. Konfuzja nie powoduje zatem żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje – zdaniem Wnioskodawcy – brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT. W szczególności podkreślić należy, iż Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia w formie naliczonych odsetek, gdyż tak jak zostało wspomniane niniejsze odsetki również wygasną w związku z połączeniem. Wnioskodawca również zaznacza, iż wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 ustawy o CIT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT stanowiącym, iż: przychodami są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W tym zakresie, wskazać należy, iż umorzeniem zobowiązania jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie dłużnika z długu. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch przesłanek: (i) w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, a w przypadku dłużnika (ii) oświadczenie, że zwolnienie z długu przyjmuje. Natomiast konfuzja zobowiązania na skutek połączenia dwóch pomiotów nie spełnia tych przesłanek – wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie również do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli).

Konieczne jest również zwrócenie uwagi, iż umorzenie zobowiązania skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie dłużnika. Zatem, nawet w razie uznania, iż w wyniku połączenia odwrotnego to Spółka Przejmowana, a nie Wnioskodawca zobowiązana byłaby do rozpoznania przychodu z tego tytułu.

Podkreślić również należy, iż nawet w razie przyjęcia negatywnego rozstrzygnięcia o konieczności rozpoznania przychodu to w opinii Wnioskodawcy wskazany przychód powinien powstać dla Spółki przejmowanej na podstawie przepisów cypryjskich, nie zaś na podstawie regulacji ustawy o CIT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem Wniosku nie znajdzie zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można, bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. W konsekwencji, w związku z konfuzją zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki Cypryjskiej na skutek Połączenia Spółek nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach organów podatkowych:

1.interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB1-1.4010.155.2023.1.AND wskazującej, iż:

„W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z ww. Połączeniami ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy.

Zatem, zaistnienie konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu pożyczek i wyemitowanych w przeszłości obligacji, a także z tytułu naliczonych, ale niezapłaconych odsetek, o których mowa we wniosku na skutek Połączenia 1 i Połączenia 2, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe”.

2.interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP2-2.4010.106.2022.2.SP, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia uznając poniższe stanowisko za w pełni prawidłowe:

„W wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podsumowując, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie rodziło skutku w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wierzyciela Spółki Przejmowanej, która to wierzytelność na skutek konfuzji wygaśnie. Przychód nie powstanie również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych Spółki Przejmowanej. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki Przejmowanej jako wierzyciela, a co za tym idzie również dla Spółki Przejmującej jako jej następcy podatkowego”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. 0114‑KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.7.2018.1.PB.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązań Spółki Przejmowanej oraz równocześnie wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki Przejmowanej o zwrot kwoty głównej udzielonej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami w skutek połączenia nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie uzyska żadnego trwałego przysporzenia w wyniku konfuzji jak również wygaśnięcie zobowiązań/wierzytelności nie może być uznawane za umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy połączeniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT:

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej kluczowe/zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT stanowi, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT:

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a w ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planują Państwo dokonać połączenia w trybie łączenia przez przejęcie. Połączenie będzie miało charakter połączenia odwrotnego. Połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia jest czy po stronie Spółki Przejmującej, w wyniku planowanego połączenia, powstanie przychód podatkowy.

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi. Znajdzie on zatem zastosowanie w niniejszej sprawie.  Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie udziałów (akcji) tej spółki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej. To bowiem Spółka Przejmowana posiada 100% udziałów w Spółce Przejmującej. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Z opisu sprawy wynika również, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej.

Przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość rynkową aktywów uwzględniającą zobowiązania, zaś poprzez wartość emisyjną udziałów należy rozumieć – zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT – cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Skoro zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej to nie powstanie przychód podatkowy po stronie Spółki przejmującej w momencie połączenia spółek. W sprawie nie dojdzie zatem do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

Według opisu sprawy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. Zatem nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej nad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku będzie stanowić przychód.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

• spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz
• spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem przyjmą Państwo składniki majątku Spółki przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tego podmiotu oraz przypiszą te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem ostatecznie również z tego tytułu nie powstanie przychód podatkowy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest czy wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań w wyniku konfuzji będzie się wiązać się z jakimikolwiek skutkami podatkowymi po stronie Spółki Przejmującej.

Stosownie do art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.innej osoby prawnej (osób prawnych);

2.osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej i wstępuje we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) spółka przejmująca staje się stroną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, że ten sam podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy zauważyć, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że posiadają Państwo wierzytelność o zwrot kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami, którą udzielili Państwo na rzecz Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, w wyniku połączenia spółek dojdzie również do wygaśnięcia zobowiązania Spółki Przejmowanej i równocześnie do wygaśnięcia wierzytelności Spółki Przejmującej. Wygaśnięcie zobowiązania/wierzytelności nastąpi w wyniku tzw. konfuzji, tj. sytuacji, w której wierzytelność i zobowiązanie z tytułu tego samego stosunku prawnego będą przysługiwały tej samej osobie (w tym przypadku Spółce Przejmującej).

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów, nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu. Jednocześnie zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została wyraźnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. W związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie połączenia przez przejęcie, nie będzie również stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego „potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (…)” z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 ww. Kodeksu, gdy „(...) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (…)”. Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

O uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania jest bezpośrednio następstwem połączenia spółek. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że w odniesieniu do naliczonych do dnia połączenia odsetek od udzielonych pożyczek znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nieuiszczenia odsetek od wspomnianych we wniosku pożyczek – po stronie Spółki Przejmującej, nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).