Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.133.2023.1.JF

W zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

-w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT;

-w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT;

-w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca” lub „A.”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Według informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS przeważającym przedmiotem działalności A. jest działalność portali internetowych (PKD 63.12.Z).

A. należy do grupy spółek (dalej: „Grupa”), do której należą również inne spółki posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach Grupy przeprowadzone zostały działania reorganizacyjne, które obejmowały proces połączenia spółek (dalej: „Połączenie”), polegający na przejęciu przez A. z dniem (…) r. (dzień dokonania wpisu Połączenia w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) innej spółki z Grupy tj. spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka Przejmowana”).

Połączenie zrealizowane zostało z uwagi na cele reorganizacji, jakimi było zoptymalizowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę Przejmowaną, w taki sposób, aby poprawić rentowność tego sektora działalności Grupy. W toku działalności Spółki Przejmowanej znacząco obniżyły się jej przychody lub utraciła ona źródła przychodów, a efektywnym sposobem na kontynuowanie działalności w tym sektorze dla Grupy ma być m.in. minimalizacja kosztów działalności poprzez realizację działań biznesowych bezpośrednio przez A.. A. bowiem prowadzi działalność w znacznie szerszym zakresie niż prowadziła ją Spółka Przejmowana, przy czym zakres działalności Spółki Przejmowanej może być realizowany przez A.. Z perspektywy biznesowej przejęcie Spółki Przejmowanej oznaczało więc kontynuację modelu biznesowego z tym, że działalność ta po Połączeniu wykonywana jest bezpośrednio przez A., co skutkować ma pozytywnym efektem synergii kosztów oraz przychodów, który winien przyczynić się do zwiększenia rentowności biznesu prowadzonego dotychczas w Spółce Przejmowanej. Połączenie przeprowadzone zostało więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie była chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się lub unikanie opodatkowania.

Przed dokonaniem Połączenia wspólnikiem Spółki Przejmowanej była A., która posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej. Nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej przez A. następowało w ten sposób, że w dniu (...) r. Wnioskodawca nabył za gotówkę (...) (dokładniej (...)) udziałów w Spółce Przejmowanej, a w dniu (...) r. (data wpisu zmiany do KRS – (…) r.) nabył pozostałych (...) udziałów w Spółce Przejmowanej.

Połączenie przeprowadzone zostało na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”), tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia. Nie doszło tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (art. 514 § 1 KSH) - w związku z tym, że Spółka Przejmująca posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej.

Wnioskodawca wskazuje, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający Połączenia ustalona została na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta ds. wycen, z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Zgodnie z bilansem Spółki Przejmowanej sporządzonym na dzień (...) r. (dzień dokonania wpisu Połączenia w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) do składników majątku Spółki Przejmowanej, który przejęty został przez A. należały m.in. następujące aktywa:

-rzeczowe aktywa trwałe (budynki i budowle oraz ulepszenia w obcych środkach trwałych; serwery, maszyny i pozostałe urządzenia; środki transportu; pozostałe środki trwałe);

-wartości niematerialne i prawne (prawa autorskie i inne aktywa niematerialne);

-należności handlowe gotówkowe;

-rozliczenia międzyokresowe czynne.

Z kolei w zakresie zobowiązań Spółki Przejmowanej (zgodnie z ww. bilansem na dzień (...) r.) doszło do przejęcia przez A. głównie zobowiązań handlowych gotówkowych oraz wartości zawiązanych rezerw na określone zobowiązania (np. rezerwy na zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na premie, rezerwy na zobowiązania handlowe).

Dodatkowo wskazania wymaga, iż zgodnie z ww. bilansem Spółki Przejmowanej na dzień Połączenia istniało zobowiązanie Spółki Przejmowanej w formie pożyczki udzielonej przez Spółkę Przejmującą na bieżące funkcjonowanie Spółki Przejmowanej. Z tytułu udzielonej pożyczki brak było na dzień Połączenia pozostałych do uregulowania kwot odsetek należnych od Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej. Jednocześnie, na dzień Połączenia pozostawała do spłaty określona kwota kapitału pożyczki udzielonej przez A. Spółce Przejmowanej. W powyższej specyficznej sytuacji, w wyniku Połączenia (i sukcesji uniwersalnej), taka niespłacona wierzytelność w zakresie kapitału pożyczki należnej A. z perspektywy prawnej wygasła z mocy prawa w dniu Połączenia w wyniku konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika).

Rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca ujęła majątek uzyskany w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmująca utrzymała tę samą metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej zostały ujęte przez Spółkę Przejmującą zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej - tym samym, rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca przyjęła wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Wobec sporządzenia (przez niezależnego eksperta ds. wycen) wyceny wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej), Wnioskodawca (jako Spółka Przejmująca) wskazuje, iż ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany został przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie przewyższała wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia na podstawie wyceny (sporządzonej przez niezależnego eksperta ds. wycen) wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej nie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) ceny nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż ustalona wartość dla celów podatkowych składników majątku Spółki Przejmowanej (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) wynika z zastosowanej metodologii, której prawidłowość została potwierdzona w wydanej na rzecz A. interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.234.2022.1.SP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku Połączenia:

-ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych powinna być ustalona przez Spółkę Przejmującą w oparciu o wartości przyjęte dla celów podatkowych w księgach Spółki Przejmowanej tj. wartości składników majątku zarówno aktywów jak i zobowiązań Spółki Przejmowanej;

-w zakresie przejętych aktywów w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazanej w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, z uwzględnieniem jednocześnie dokonanych dotychczas (w Spółce Przejmowanej) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, tzn. zgodnie z zasadą kontynuacji wynikającą z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT;

-w zakresie przejętych aktywów w postaci należności handlowych gotówkowych, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych wierzytelności;

-w zakresie przejętych aktywów w postaci rozliczeń międzyokresowych czynnych, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości jaka może zostać rozpoznana w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów przez A. jako Spółkę Przejmującą;

-w zakresie przejętych zobowiązań handlowych gotówkowych, które stanowiły już uprzednio przed Połączniem koszt uzyskania przychodów rozpoznany przez Spółkę Przejmowaną, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) będzie zerowa tj. nie będą one przedstawiać wartości dla celów podatkowych dla A.;

-w zakresie przejętych rezerw na zobowiązania (np. rezerw na zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, świadczeń pracowniczych, rezerw na premie lub na zobowiązania handlowe), ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości zerowej z uwagi na brak możliwości określenia dla rezerw utworzonych zgodnie z regulacjami prawa bilansowego wartości dla celów podatkowych (tj. brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na moment utworzenia tychże rezerw);

-nie można określić dla celów podatkowych wartości składnika majątkowego w postaci pożyczki udzielonej Spółce Przejmowanej przez A., ponieważ zobowiązanie to wygasło z mocy prawa.

Przejęty majątek Spółki Przejmowanej został przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

W związku z przeprowadzonym Połączeniem po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej powstała konieczność ustalenia skutków podatkowych Połączenia na gruncie Ustawy o CIT, w tym z perspektywy przepisów regulujących kwestię rozpoznawania przychodów dla celów podatkowych po stronie Spółki Przejmującej.

Pytania

1.Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT?

2.Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT?

3.Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania numer 1

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

W zakresie pytania numer 2

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

W zakresie pytania numer 3

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (przepis określający przychód spółki przejmującej).

Z przytoczonej treści art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, wnioskować można, że przychodem spółki przejmującej jest wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, przy czym ta wartość – dla celów podatkowych - w zakresie ww. przepisu regulującego sposób ustalania przychodu podatkowego nie może przekraczać wartości rynkowej (tj. przychód powstanie wyłącznie w przypadku powstania powyższej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, która to wartość dla celów podatkowych dla zastosowania niniejszego przepisu nie powinna przewyższać wartości rynkowej tych składników majątku).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia ustalona została na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta ds. wycen, z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Jednocześnie, w analizowanym stanie faktycznym wartość dla celów podatkowych składników majątku Spółki Przejmowanej została ustalona przez Wnioskodawcę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, z zastosowanej metodologii, której prawidłowość została potwierdzona w wydanej na rzecz A. interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.234.2022.1.SP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku Połączenia:

-ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych powinna być ustalona przez Spółkę Przejmującą w oparciu o wartości przyjęte dla celów podatkowych w księgach Spółki Przejmowanej tj. wartości składników majątku zarówno aktywów jak i zobowiązań Spółki Przejmowanej;

-w zakresie przejętych aktywów w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazanej w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, z uwzględnieniem jednocześnie dokonanych dotychczas (w Spółce Przejmowanej) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, tzn. zgodnie z zasadą kontynuacji wynikającą z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT;

-w zakresie przejętych aktywów w postaci należności handlowych gotówkowych, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych wierzytelności;

-w zakresie przejętych aktywów w postaci rozliczeń międzyokresowych czynnych, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości jaka może zostać rozpoznana w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów przez A. jako Spółkę Przejmującą;

-w zakresie przejętych zobowiązań handlowych gotówkowych, które stanowiły już uprzednio przed Połączeniem koszt uzyskania przychodów rozpoznany przez Spółkę Przejmowaną, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) będzie zerowa tj. nie będą one przedstawiać wartości dla celów podatkowych dla A.;

-w zakresie przejętych rezerw na zobowiązania (np. rezerw na zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, świadczeń pracowniczych, rezerw na premie lub na zobowiązania handlowe), ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości zerowej z uwagi na brak możliwości określenia dla rezerw utworzonych zgodnie z regulacjami prawa bilansowego wartości dla celów podatkowych (tj. brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na moment utworzenia tychże rezerw);

-nie można określić dla celów podatkowych wartości składnika majątkowego w postaci pożyczki udzielonej Spółce Przejmowanej przez A., ponieważ zobowiązanie to wygasło z mocy prawa.

Konsekwentnie, w niniejszym stanie faktycznym ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany został przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie przewyższała wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych, zatem po stronie Wnioskodawcy w związku z Połączeniem nie powinien powstać jakikolwiek przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż powyższy przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT należy stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (przepis wyłączający przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Konsekwentnie, zestawiając ze sobą art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli w związku z Połączeniem hipotetycznie powstałaby jednak nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód z tego tytułu byłby i tak wyłączony z uwagi na to, że spełnione byłyby kumulatywnie przesłanki wyłączenia przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT. Przesłankami tymi są okoliczność, że:

a)Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, tj. kontynuuje wycenę majątku Spółki Przejmowanej (przy czym dodatkowo okoliczność, iż wartość dla celów podatkowych przejętych składników majątku Spółki Przejmowanej została przez Wnioskodawcę ustalona z zastosowaniem prawidłowej metodologii, znajduje potwierdzenie w wydanej na rzecz A. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.234.2022.1.SP); oraz

b)przejęty majątek został przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wzajemna relacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e zakłada, pomimo tego, iż ustawodawca posługuje się w tych przepisach nieznacznie odmiennymi pojęciami, tj.:

-w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego,

-w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT odnosi się po prostu do wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego,

- w ocenie Wnioskodawcy oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa rynkowej).

Na taką interpretację ww. przepisów, może wskazywać fakt, iż art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) odwołuje się wprost w swojej treści do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, bowiem jego treść rozpoczyna się od następującego odwołania: w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c (widoczne jest zatem ustawowe odesłanie, a przepisy ze sobą wyraźnie korespondują – a zatem powinny być czytane oraz rozumiane łącznie). Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, aby art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT był możliwy do zastosowania (spełniał swoje cele ustawowe), to niezbędna jest wykładnia tego przepisu zakładająca, że analizowane pojęcia w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT są tożsame (tj. referują de facto do tej samej wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie: wartość tych składników majątku podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) spółki przejmowanej). Przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia majątku ani nie określają w jaki sposób powinna być określana jego wartość. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, powinna być jego wartość rynkowa, którą należy każdorazowo ustalić z zastosowaniem właściwej metody wyceny (zastosowanej przykładowo przez podmiot profesjonalny dokonujący wyceny majątku podmiotu przejmowanego). W powyższym zakresie, jeżeli zastosowana metoda wyceny zakładałaby, że w celu określenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego właściwym jest także uwzględnienie wartości jego zobowiązań (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny zdaniem Wnioskodawcy odpowiednio obniżać wartość majątku podmiotu przejmowanego w rozumieniu powyższego przepisu Ustawy o CIT. Tym samym, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego powinna zostać określona na poziomie wyceny uwzględniającej również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy za takim rozumieniem ww. pojęcia przemawiają następujące argumenty:

1)powyższe podejście znajduje uzasadnienie w doktrynie prawa cywilnego, która przyjmuje, że majątek taki stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

2)w art. 492 § 1 KSH, pojęcie majątku zostało użyte właśnie w takim znaczeniu, tj. jako zespół aktywów i pasywów spółki przejmowanej, a więc zdaniem Wnioskodawcy, takie samo znaczenie należy nadać pojęciu majątku użytemu przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT;

3)Ustawa o CIT nie definiuje odrębnie pojęcia majątku. Skoro jednak Ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 pkt 8c określa skutki podatkowe działań dokonywanych na podstawie przepisów KSH (tj. otrzymania przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej w ramach połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 KSH), pojęcia użyte przez ustawodawcę (w tym pojęcie majątku) do określenia skutków podatkowych tych działań powinny mieć to samo znaczenie co te same pojęcia używane na gruncie KSH.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które odnoszą się zarówno do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przed zmianą, która weszła w życie od 1 stycznia 2022 r. (jednak z uwagi na okoliczność, iż treść tego przepisu przed tą datą również odnosiła się do pojęciamajątku spółki przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy stanowisko organów podatkowych zachowuje aktualność w odniesieniu do nowego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r.), jak również w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym już od 1 stycznia 2022 r. Przykładowo ww. linia interpretacyjna znalazła odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której organ stwierdził, że: przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów,

-interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki,

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r., sygn., 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania.

-interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r., sygn.: 0111-KDWB.4010.18.2020.1.KK, z 20 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ i z 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.457.2020.1.PC;

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.301.2022.2.AND, w której organ wskazał, iż: „przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za ww. wykładnią może być także definicja legalna składników majątkowych zawarta w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotową definicją składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Pomimo okoliczności, iż zdaniem Wnioskodawcy definicja ta nie dotyczy bezpośrednio składników majątku, o których mowa a art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, gdyż w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT ustawodawca odwołuje się do innego pojęcia tj. do składników majątkowych, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż składniki majątku, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT powinny być rozumiane w sposób analogiczny do ww. definicji, tj. jako aktywa przyjęte dla celów podatkowych pomniejszone o zobowiązania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) spółki przejmowanej).

Mając na uwadze powyższe rozumienie wspomnianych wyżej przepisów (oraz ich wzajemną relację), w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby w omawianym stanie faktycznym (co jednak nie miało miejsca) powstała ewentualnie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej (rozumianej jako zbiór aktywów i pasywów) ponad wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód ten w ocenie Wnioskodawcy, finalnie i tak nie powstawałby, gdyż mógłby być na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT wyłączony (pomniejszony) o wartość rynkową przejmowanego majątku (wartość rynkową składników majątku podmiotu przejmowanego), bowiem wszystkie składniki majątku podmiotu przejmowanego (cały majątek) Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (tj. kontynuuje wycenę podatkową majątku Spółki Przejmowanej) oraz jednocześnie przejęty majątek został przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski.

Ponadto, pomocniczo, zdaniem Wnioskodawcy, rozważając czy w analizowanym stanie faktycznym mógłby powstać dla Wnioskodawcy jakikolwiek przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (co - z uwagi na to, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany został przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie przewyższała wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych - nie powinno mieć miejsca) należy uznać, że taki ewentualny (hipotetyczny) przychód Wnioskodawcy mógłby być dodatkowo wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, według którego do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (jako przepis szczególny, wyłączający ewentualny przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę, że przy dokonanym Połączeniu Wnioskodawca posiadał 100% udziałów Spółki Przejmowanej (bowiem był on jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej), w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy (jako podmiotu przejmującego) i tak nie mógłby powstać ewentualny przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (należy wskazać, że dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT nie jest w żaden sposób zawężona, a tym samym, determinuje ona ogólną zasadę braku przychodu po stronie spółki przejmującej, gdy posiada ona ponad 10% udziałów / akcji w spółce przejmowanej – co w przypadku dokonanego Połączenia powinno znaleźć zastosowanie).

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT wobec faktu, iż ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany został przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie przewyższała wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych (ewentualnie (pomocniczo) przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT nie mógłby również powstać wobec możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

Zgodnie z nowym art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT (obowiązującym od 2022 r.), przychodem po stronie spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej byłaby więc nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu, przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów/akcji przyznanych wspólnikowi spółki przejmowanej jest równa wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy wskazać, że Połączenie zostało zrealizowane jako przejęcie jednoosobowej spółki zależnej (Spółki Przejmowanej) - spółki córki przez jej jedynego wspólnika - spółkę matkę (Spółkę Przejmującą). Tym samym, mając na uwadze strukturę właścicielską, w ramach zrealizowanego Połączenia Wnioskodawca występował zarówno w roli Spółki Przejmującej, jak i jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej.

Co istotne (odmiennie niż ma to miejsce w sytuacji standardowego łączenia się podmiotów niepowiązanych, gdy wspólnik spółki przejmowanej w ramach parytetu wymiany udziałów otrzymuje udziały w podwyższanym na cele połączenia kapitale zakładowym spółki przejmującej - sytuacja standardowa dla procedury połączenia), w analizowanej sytuacji, z prawnego punktu widzenia, zgodnie z art. 516 § 6 oraz art. 514 § 1 KSH Połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej i bez wydawania nowych akcji w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z ww. regulacjami KSH, udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na akcje w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej). Regulacje te tym samym wprowadzają zasadę, że w przypadku przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą (tj. przejęcia spółki córki przez spółkę matkę) procedurę łączenia przeprowadza się bez podwyższenia kapitału zakładowego. Wobec tego, iż Spółka Przejmująca była jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie doszło w ogóle do emisji nowych akcji i nie doszło do przydzielenia akcji Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcy (tj. brak emisji nowych akcji w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany akcji w związku z dokonanym Połączeniem z uwagi na przejęcie jednoosobowej spółki córki przez spółkę matkę - a tym samym, brak wartości emisyjnej akcji, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie zaszła sytuacja opisana w hipotezie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, gdyż Spółka Przejmująca nie obejmowała w ogóle własnych akcji w zamian za udziały Spółki Przejmowanej, a co za tym idzie, nie było możliwe określenie wartości emisyjnej akcji przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej (tj. Spółce Przejmującej), gdyż akcje takie nie zostały przydzielone temu wspólnikowi.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do Połączenia art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT w ogóle nie może znaleźć zastosowania, a co za tym idzie po stronie Spółki Przejmującej nie mógł powstać przychód określony w tym przepisie (gdyż w przypadku określonym w opisie stanu faktycznego - wobec braku wydania jakichkolwiek nowych akcji - w ogóle nie doszło do sytuacji powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną akcji wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, a w konsekwencji dyspozycja przedmiotowego przepisu nie jest wypełniona, co oznacza że art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinien mieć w ogóle w tej sytuacji w stosunku do Wnioskodawcy zastosowania).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż nawet gdyby organ przyjął, iż art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT mógłby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do zrealizowanego Połączenia (co zdaniem Wnioskodawcy byłoby niezgodne z treścią tego przepisu), w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT powinno być wówczas wyłączone z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Tym samym, przy powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny (hipotetyczny) przychód Wnioskodawcy z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT mógłby być wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę, że przy dokonanym Połączeniu Wnioskodawca posiadał 100% udziałów Spółki Przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy (jako podmiotu przejmującego) nie mógł powstać ewentualny przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT (należy wskazać, że dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT nie jest w żaden sposób zawężona, a tym samym, stanowi ona ogólną zasadę determinującą brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej, gdy przed dokonanym Połączeniem posiadała ona 100% udziałów w Spółce Przejmowanej).

Zatem biorąc powyższe pod uwagę, nawet gdyby przyjąć hipotetycznie, iż art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT mógłby znaleźć zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to po stronie Wnioskodawcy i tak nie mogło dojść do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, gdyż doszło do jego całkowitego wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Reasumując, niezależnie od zastosowanej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT

Zgodnie z nowym art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT (obowiązującym od 2022 r.), przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym przypadku przychodem spółki przejmowanej jest część wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, która przypada na udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym tej pierwszej, która przewyższa cenę nabycia przez spółkę przejmującą udziałów (akcji) spółki przejmowanej (przychód stanowiłaby jedynie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia ustalona została na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta ds. wycen, z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Jednocześnie, w niniejszym stanie faktycznym ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany został przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) ceny nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, zatem po stronie Wnioskodawcy w związku z Połączeniem nie powinien powstać jakikolwiek przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Wskazać należy dodatkowo, że powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z ww. art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, nawet jeżeli powstałby ewentualny (hipotetyczny) przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT (tj. przychód w postaci nadwyżki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT), wówczas - o ile taka nadwyżka ma miejsce, przychód podlega wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, iż ustawodawca posługuje się nieznacznie różnymi pojęciami w art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT tj.:

-w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego,

-w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT odnosi się wartości majątku spółki przejmowanej,

- w ocenie Wnioskodawcy oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa rynkowej).

Na taką interpretację ww. przepisów, może wskazywać fakt, iż treść art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT nie uległa zmianie od 1 stycznia 2022 r. równocześnie ze zmianą innych przepisów Ustawy o CIT określających skutki podatkowe połączeń po stronie spółki przejmującej, a co za tym idzie w ocenie Wnioskodawcy można argumentować, iż użyte w tym przepisie pojęcie wartość majątku spółki przejmowanej odnosi się do pojęć stosowanych przed wejściem w życie zmian w przepisach Ustawy o CIT regulujących połączenia Spółek, w których stosowano właśnie takie pojęcie jak wartość majątku spółki przejmowanej. Zatem zdaniem Wnioskodawcy można zakładać, iż ustawodawca omyłkowo nie doprecyzował treści art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT oraz nie dostosował jej do nowej treści art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, który wszedł w życie od 1 stycznia 2022 r. oraz który obecnie odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego.

Jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej wartości rynkowej oraz wartości majątku, a co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, można argumentować, iż ustawodawca nie zdecydował, iż interpretacja pojęć wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 8f i art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT powinna się różnić (pomimo nieznacznych różnic w ich brzmieniu). Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe rozumienie powyższych przepisów (oraz ich wzajemną relację), w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku powstania np. ewentualnego przychodu na podstawie treści art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, to przychód ten w ocenie Wnioskodawcy finalnie nie powstanie, gdyż może być na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT wyłączony (pomniejszony) o wartość rynkową majątku spółki przejmowanej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie: wartość majątku spółki przejmowanej (o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie: wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT), a co za tym idzie ewentualny przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT może być wyłączony (pomniejszony) na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT o wartość rynkową majątku spółki przejmowanej odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10% (a zatem finalnie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT nie powstanie).

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca, na dzień poprzedzający dzień połączenia posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, to w przypadku analizowanego Połączenia, po stronie Wnioskodawcy nie może dojść do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, gdyż nawet gdyby ewentualnie (hipotetycznie) powstała nadwyżka do opodatkowania, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, to przychód ten byłby całkowicie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT (tj. biorąc pod uwagę, że w przy dokonanym Połączeniu Wnioskodawca posiadał 100% udziałów Spółki Przejmowanej, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego nie powstawałby i tak przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT).

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT wobec faktu, iż ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany został przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) ceny nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce Przejmowanej (ewentualnie (pomocniczo) przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT nie mógłby również powstać wobec możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań 1 - 3 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., także jako „O.p.”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 O.p.:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej będącej jedynym 100% udziałowcem spółki przejmowanej kluczowe/zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak już wyżej wskazano, jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT stanowi, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

-wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”; jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

-„Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,

-„Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.,

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Tym samym, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy CIT pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa i ZCP uwzględniającą zobowiązania.

Ad 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy w przypadku Połączenia Państwa ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie skutkuje po Państwa stronie koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT;

Wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że w grupie spółek do której należą również Państwo przeprowadzone zostały działania reorganizacyjne, które obejmowały proces połączenia spółek, polegający na przejęciu przez Państwa innej spółki z grupy (Spółka Przejmowana).

Połączenie zrealizowane zostało z uwagi na cele reorganizacji, jakimi było zoptymalizowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę Przejmowaną, w taki sposób, aby poprawić rentowność tego sektora działalności Grupy. Prowadzą Państwo działalność w znacznie szerszym zakresie niż prowadziła ją Spółka Przejmowana, przy czym zakres działalności Spółki Przejmowanej może być realizowany przez Państwa. Z perspektywy biznesowej przejęcie Spółki Przejmowanej oznaczało kontynuację modelu biznesowego z tym, że działalność ta po Połączeniu wykonywana jest bezpośrednio przez Państwa, co skutkować ma pozytywnym efektem synergii kosztów oraz przychodów, który winien przyczynić się do zwiększenia rentowności biznesu prowadzonego dotychczas w Spółce Przejmowanej. Połączenie przeprowadzone zostało więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie była chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się lub unikanie opodatkowania. Przed dokonaniem Połączenia wspólnikiem Spółki Przejmowanej byli Państwo, którzy posiadali 100% udziałów Spółki Przejmowanej. Nabycie udziałów przez Państwa w Spółce Przejmowanej następowało w ten sposób, że w dniu (...) r. nabyli Państwo za gotówkę (...) (dokładniej (...)) udziałów w Spółce Przejmowanej, a w dniu (...) r. nabyli pozostałe (...) udziałów w Spółce Przejmowanej. Połączenie przeprowadzone zostało na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia. Nie doszło tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (art. 514 § 1 KSH) - w związku z tym, że Spółka Przejmująca posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej.

Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający Połączenia ustalona została na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta ds. wycen, z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Zgodnie z bilansem Spółki do składników majątku Spółki Przejmowanej, który przejęty został przez Państwa należały m.in. następujące aktywa: rzeczowe aktywa trwałe; wartości niematerialne i prawne; należności handlowe gotówkowe; rozliczenia międzyokresowe czynne.

Z kolei w zakresie zobowiązań Spółki Przejmowanej doszło do przejęcia przez Państwa głównie zobowiązań handlowych gotówkowych oraz wartości zawiązanych rezerw na określone zobowiązania.

Ponadto na dzień Połączenia istniało zobowiązanie Spółki Przejmowanej w formie pożyczki udzielonej przez Spółkę Przejmującą na bieżące funkcjonowanie Spółki Przejmowanej. Z tytułu udzielonej pożyczki brak było na dzień Połączenia pozostałych do uregulowania kwot odsetek należnych od Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej. Jednocześnie, na dzień Połączenia pozostawała do spłaty określona kwota kapitału pożyczki udzielonej przez Państwa Spółce Przejmowanej. W wyniku Połączenia (i sukcesji uniwersalnej), taka niespłacona wierzytelność w zakresie kapitału pożyczki należnej Państwu z perspektywy prawnej wygasła z mocy prawa w dniu Połączenia w wyniku konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika).

Ponadto we wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany został przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) nie przewyższała wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych. Wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia na podstawie wyceny (sporządzonej przez niezależnego eksperta ds. wycen) wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej nie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) ceny nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Zatem skoro nie powstanie nadwyżka pomiędzy wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego, a wartością przyjętą dla celów podatkowych, to nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Natomiast odnosząc się do sytuacji hipotetycznej, że powstałaby ewentualnie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej (rozumianej jako zbiór aktywów i pasywów) ponad wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym znajdzie zastosowanie cytowany przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

-spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

-spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem jak wskazali Państwo we wniosku (spółka przejmująca) przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz przejęty majątek zostanie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Zatem również w ww. sytuacji nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wskazać należy, że ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wymienia w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzenia, które mieszczą się w zakresie pojęcia przychodu. Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych Ustawa CIT wymienia m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Jak wskazano we wniosku, w wyniku Połączenia Państwa ze Spółką Przejmowaną dojdzie do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności Państwa i Spółki Przejmowanej, czyli do konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z umowy pożyczki (pozostawała do spłaty określona kwota kapitału pożyczki udzielonej przez Państwa Spółce Przejmowanej), a tym samym do ich wygaśnięcia.

Efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania z tytułu przedstawionej w opisie stanu faktycznego umowy pożyczki nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w Połączeniu. Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez Państwa przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa którejkolwiek z tych spółek. Konfuzja nie powoduje żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została wyraźnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 ustawy o CIT. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania w wyniku konfuzji będącej skutkiem połączenia spółek nie mieści się w szczególności w znaczeniu terminu „umorzenie zobowiązań”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego „potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (…)” z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 ww. Kodeksu, gdy „(...) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (…)”. Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

O uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania jest bezpośrednio następstwem połączenia spółek. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

Stwierdzić należy, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu.

Podkreślić należy, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji następuje z mocy prawa na skutek połączenia spółek. Dla wystąpienia tego skutku nie jest konieczne podejmowanie żadnych dodatkowych czynności przez wierzyciela lub dłużnika. Co więcej, łączące się spółki nie mogą tego skutku wyłączyć – nie mogą one zdecydować o utrzymaniu zobowiązania w mocy, pomimo zejścia się uprawnień wierzyciela i dłużnika w rękach jednego podmiotu.

Tym samym w omawianej sprawie w wyniku Połączenia (i sukcesji uniwersalnej), taka niespłacona wierzytelność w zakresie kapitału pożyczki należnej Państwu z perspektywy prawnej wygasła z mocy prawa w dniu Połączenia w wyniku konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do argumentacji pomocniczej zawartej w Państwa stanowisku w zakresie pyt. Nr 1, a dot. zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2 i 3

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia w zakresie pytań Nr 2 i 3 jest to, czy po Państwa stronie (Spółki Przejmującej), w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f.

Należy wskazać, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z powyższym zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi. Znajdzie on zatem zastosowanie w niniejszej sprawie. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie udziałów (akcji) tej spółki.

Z opisu sprawy wynika, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający Połączenie ustalona została na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta ds. wycen, z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej). Ponadto wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej nie przewyższała w części odpowiadającej Państwa udziałowi w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) ceny nabycia przez Państwa 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Zatem skoro wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej nie przewyższała w części odpowiadającej Państwa udziałowi w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) ceny nabycia przez Państwa 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, to nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Natomiast odnosząc się do sytuacji hipotetycznej, że powstałaby ewentualnie nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego ustalona ponad cenę poniesioną przez Państwana nabycie udziałów (akcji) spółki przejmowanej, wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym znajdzie zastosowanie cytowany przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w wysokości wartości majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadającej procentowemu bezpośredniemu udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, określonej na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, bowiem Spółka Przejmująca posiada w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej bezpośredni udział w wysokości większej niż 10%, tj. 100%.

Tym samym stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2  i 3 jest prawidłowe.

Zauważyć należy również, że przedstawionego przez Państwa opisu stanu faktycznego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w stanie faktycznym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stany faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

-w przypadku Połączenia Państwa ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie skutkuje po Państwa stronie koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT – jest prawidłowe,

-w przypadku Połączenia Państwa ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie skutkuje po Państwa stronie koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT – jest prawidłowe,

-w przypadku Połączenia Państwa ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie skutkuje po Państwa stronie koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).