Interpretacja indywidualna z dnia 7 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.155.2023.1.AND

W związku z Połączeniem 1 oraz Połączeniem 2 po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, w tym w tym wierzytelności w zakresie naliczonych do dnia połączeń, ale niezapłaconych odsetek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w związku z Połączeniem 1 oraz Połączeniem 2 po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, w tym w tym wierzytelności w zakresie naliczonych do dnia połączeń, ale niezapłaconych odsetek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

P. Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „P.”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).

Akcjonariuszami Spółki są:

a) P. Holding sp. z o.o. (dalej: „P. Holding”) - posiadająca ok. 33% akcji Wnioskodawcy,

b) T. Holding sp. z o.o. (dalej: „T.”) - posiadająca ok. 67% akcji Spółki oraz będąca jednocześnie jedynym udziałowcem P. Holding,

c) akcjonariusze mniejszościowi – posiadający mniej niż 1% akcji Wnioskodawcy.

Przy czym, jedynym udziałowcem T. oraz P. Holding jest P. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „P. FIZAN”).

W ostatnich latach P. rozpoznawała straty finansowe, których skutkiem jest także posiadanie nierozliczonych strat podatkowych powstałych w latach 2017-2021.

Finansowanie działalności P. przez P. FIZAN następowało przez spółki zależne od P. FIZAN i zostało ustrukturyzowane w następujący sposób:

 a) Spółka P. sp. z o.o. (dalej: „P. PS”) wyemitowała obligacje, które objął P. FIZAN. Ponadto P. PS otrzymała wkład pieniężny od P. FIZAN, w wyniku którego doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego P. PS. Środki uzyskane z obligacji oraz podwyższenia kapitału zostały przekazane przez P. PS do P. w formie pożyczki;

 b) Spółka P. S. sp. z o.o. (dalej: „PS”) otrzymała wkład od P. FIZAN i przekazała środki w formie wkładu do PR sp. z o.o. (dalej: „PR”), która to spółka objęła obligacje wyemitowane przez P.

W związku z tym, w przyszłości planowane jest przeprowadzenie następujących działań reorganizacyjnych:

 1) wniesienie przez P. FIZAN wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci:

a) obligacji wyemitowanych w przeszłości przez P. PS,

b) 100% udziałów w P. PS oraz 100% udziałów w PS,

 2) podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o wartość wniesionego wkładu (wycenionego według wartości rynkowej) oraz emisja akcji Spółki, które zostaną objęte przez wnoszącego aport tj. P. FIZAN,

 3) obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej każdej akcji i przekazanie kwoty, o którą obniżony zostanie kapitał zakładowy, na pokrycie strat z lat ubiegłych,

 4) połączenie P. PS i PS z P. (dalej: „Połączenie 1”), jako spółką przejmującą, które nastąpi na podstawie art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: „ KSH”),

 5) połączenie, na podstawie art. 516 § 6 KSH, P. z PR - spółką zależną PS, w której P, ze względu na wcześniejsze połączenie z PS będzie posiadała 100% udziałów (dalej: „Połączenie 2”).

W wyniku powyższych działań, P ustabilizuje swoją sytuację finansową, poprzez uzyskanie środków umożliwiających pokrycie dotychczasowych strat finansowych (przywrócenie dodatnich kapitałów własnych). Jednocześnie, dojdzie do:

a) uproszczenia struktury organizacyjnej grupy kapitałowej, do której należy P oraz

b) zmniejszenia wysokości zobowiązań.

W konsekwencji, działania te umożliwić mają przywrócenie rentowności działalności prowadzonej przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że działalność P. PS, PS i PR (dalej: „Spółki przejmowane”) była związana z finansowaniem działalności P. W związku z tym, wraz z dokonaniem planowanych połączeń, działalność ta zostanie wygaszona.

W konsekwencji, na moment połączenia pomiędzy Wnioskodawcą a P. PS i PS (tj. Połączenia 1) oraz połączenia pomiędzy Wnioskodawcą a PR (tj. Połączenia 2) mogą wystąpić wzajemne zobowiązania i wierzytelności pomiędzy łączącymi się podmiotami. Wzajemne zobowiązania i wierzytelności mogą w szczególności wynikać z istniejących pomiędzy Wnioskodawcą oraz pozostałymi podmiotami pożyczek oraz zobowiązań i wierzytelności wynikających z wyemitowanych w przeszłości obligacji. W przypadku pożyczek i obligacji, na dzień planowanych połączeń mogą istnieć również wierzytelności w zakresie naliczonych do tego dnia, ale niezapłaconych odsetek. W konsekwencji, w wyniku połączenia dojdzie do konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności (tj. wygasną one z mocy prawa w związku z tym, że Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem).

Spółka pragnie przy tym ponownie zaznaczyć, że planowane działania reorganizacyjne, w tym połączenia, odbędą się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które zostały wskazane wyżej. W szczególności, głównym lub jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla planowanych działań, w tym połączenia. Kwestię tą należy traktować jako element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

Pytanie

Czy w związku z Połączeniem 1 oraz Połączeniem 2 po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, w tym w tym wierzytelności w zakresie naliczonych do dnia połączeń, ale niezapłaconych odsetek?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Połączeniem 1 oraz Połączeniem 2 po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, w tym wierzytelności o charakterze pożyczkowym i wynikających z obligacji, jak również w zakresie naliczonych do dnia połączenia, ale niezapłaconych odsetek od pożyczek lub obligacji (w tym również w zakresie w jakim Spółka będzie działać w charakterze następcy prawnego Spółek przejmowanych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Wskazany przepis wprowadza generalną sukcesję praw i obowiązków wynikającą z połączenia przez przejęcie.

Natomiast, jak stanowi art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), który wprowadza zasadę sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż Spółka stanie się następcą prawnym Spółek przejmowanych i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętych podmiotów. Skutkiem połączenia spółek przez przejęcie, będzie nabycie przez Spółkę majątku Spółek przejmowanych w zamian za udziały Spółki, które przypadną wspólnikom Spółek przejmowanych.

W konsekwencji na skutek Połączenia 1 oraz Połączenia 2 dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych długów (zobowiązań) i wierzytelności pomiędzy łączącymi się podmiotami, tj. P. PS, PS i PR oraz Spółką w drodze konfuzji.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Wnioskodawcy wskazują (wino być” „Wnioskodawca wskazuje”), że konfuzja, do której dojdzie w wyniku scalenia praw i zobowiązań łączących się podmiotów w jednym podmiocie, zdaniem Wnioskodawców (winno być: „zdaniem Wnioskodawcy”), nie spowoduje powstania przychodu na gruncie PDOP. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., (dalej: „ustawa o PDOP”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wymienia w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzenia, które na gruncie ustawy o PDOP mieszczą się w zakresie pojęcia przychód. Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych ustawa o PDOP wymienia m. in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Wnioskodawca podkreśla, że w każdym przypadku, aby przysporzenie majątkowe stanowiło przychód musi mieć definitywny charakter, tj. przysporzenie musi w sposób ostateczny powiększać majątek podatnika, przy czym o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązań nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o PDOP. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa jego aktywa. Konfuzja nie powoduje zatem żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o PDOP. Dodatkowo, należy podkreślić, iż wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 ustawy o PDOP, a przepisy podatkowe należy interpretować ściśle i jakakolwiek ich interpretacja rozszerzająca nie jest dopuszczalna.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie połączenia praw i zobowiązań wchodzących w skład łączonych podmiotów z odpowiadającymi im prawami i zobowiązaniami, nie będzie stanowić też umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, wobec czego przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na gruncie podatku dochodowego, ewentualnym skutkiem umorzenia zobowiązania rodzącym obowiązek ewidencji przychodu jest powstanie przysporzenia po stronie dłużnika. Umorzenie zobowiązania na gruncie ustawy o PDOP jest zwolnieniem dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „KC”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch przesłanek: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. Konfuzja zobowiązania na skutek wydania przedmiotu Umowy leasingu (oraz zawarcia Umowy leasingu) nie spełnia tych przesłanek – wygaśnięcie zobowiązania nastąpi bowiem z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie również do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli).

Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ jak wskazano powyżej, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie Spółki zarówno w zakresie w jakim będzie ona następcą prawnym łączących się podmiotów (tj. P. PS, PS i PR). W konsekwencji, w związku z konfuzją zobowiązań i wierzytelności na skutek Połączenia 1 oraz Połączenia 2, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z tych podmiotów.

Pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem Spółki jest całkowicie podzielany przez organy podatkowe w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2022 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.106.2022.2.SP), w której w całości zaakceptował on stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie rodziło skutku w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wierzyciela Spółki Przejmowanej, która to wierzytelność na skutek konfuzji wygaśnie. Przychód nie powstanie również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych Spółki Przejmowanej. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki Przejmowanej jako wierzyciela, a co za tym idzie również dla Spółki Przejmującej jako jej następcy podatkowego”,

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2022 r., (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.601.2022.2.MF): „Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia czy po stronie Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) na skutek połączenia z Wnioskodawcą powstanie przychód podatkowy, wskazać należy, że połączenie Wnioskodawcy z Zainteresowanym poprzez przeniesienie całego majątku Zainteresowanego na Wnioskodawcę w trybie art. 516 § 1 KSH będzie neutralne podatkowo, ponieważ w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spółki przejmowanej. Zatem należy zgodzić się z Zainteresowanymi, iż ww. transakcja będzie również neutralna podatkowo dla Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej), bowiem Spółka Przejmowana w związku z połączeniem przez przejęcie nie osiągnie żadnych wymiernych korzyści czy też jakiegokolwiek przysporzenia wynikającego z ww. transakcji”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.93.2022.1.AW), w której w całości zaakceptował on stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W przedmiotowej sprawie doszło do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz na skutek konfuzji. Tym samym, wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania, w wyniku połączenia poprzez przejęcie, nie doprowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego ani powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania jest dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo”,

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2022 r. (Znak: 0114-KDIP3-1.4011.124.2022.3.MG): „Tak więc, sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela, w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego. Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa – wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo że oba te zdarzenia występują u jednej osoby. W związku z wygaśnięciem zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w drodze konfuzji na skutek przeprowadzenia Transakcji po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Powyższy pogląd został również wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1493/18), w którym sąd wskazał, że: „Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zdaje się utożsamiać konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem składnika majątkowego. Tymczasem w istocie konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie zatem wnioskodawczyni wywodzi, że konfuzja jest w istocie neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że konfuzja, do której dojdzie w wyniku Połączenia 1 oraz Połączenia 2 nie spowoduje również powstania przychodu w zakresie naliczonych do dnia przeprowadzenia przedmiotowych połączeń, ale niezapłaconych odsetek (o ile takowe wystąpią). W podatku dochodowym przychód z tytułu odsetek powstaje jedynie w przypadku ich otrzymania. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) oraz wyemitowanych obligacji. W związku z konfuzją Wnioskodawca lub inne podmioty łączące się nie otrzymają kwoty (ewentualnie) naliczonych odsetek, natomiast wierzytelność odsetkowa nie zostanie uregulowana, a wygaśnie w wyniku konfuzji. Nie dojdzie do efektywnego uregulowania zobowiązania, naliczone odsetki od pożyczek lub obligacji nie zwiększą majątku Wnioskodawcy ani innych łączących się podmiotów, a w konsekwencji nie będą stanowiły przychodu podatkowego.

Pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem Wnioskodawców (winno być: „Wnioskodawcy”) jest całkowicie podzielany przez organy podatkowe w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym przykładowo w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2022 r., (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.599.2022.2.SH), w której organ w całości zaakceptował stanowisko zgodnie z którym: „Wygaśnięcie wynikających z zawartych umów pożyczek zobowiązań (zarówno w części odnoszącej się do kwot głównych pożyczek, jak i kwot odsetek), które nastąpi w wyniku Konfuzji, nie będzie skutkowało powstaniem jakichkolwiek konsekwencji na gruncie CIT zarówno dla Wnioskodawcy będącego spółką przejmującą, jak i Zainteresowanego będącego spółką przejmowaną (bez względu na to, czy pełnią rolę wierzyciela, czy dłużnika)”,

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.608.2022.1.BS), w której organ podatkowy w całości zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Konfuzja, do której może dojść w związku z Połączeniem, nie będzie zatem skutkowała powstaniem przychodu w myśl którejkolwiek kategorii zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. W wyniku konfuzji nie dochodzi także do powstania przychodu z tytułu naliczonych odsetek”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z Połączeniem 1 oraz Połączeniem 2 po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, w tym wierzytelności o charakterze pożyczkowym i wynikających z obligacji, jak również w zakresie naliczonych do dnia połączenia, ale niezapłaconych odsetek od pożyczek lub obligacji, w tym również w zakresie, w jakim Spółka będzie działać w charakterze następcy prawnego Spółek przejmowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

 1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

 2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,

2. osobowych spółek handlowych,

3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe

 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a)zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Przez instytucję konfuzji rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby, prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została wyraźnie wskazana w prawie cywilnym jako instytucja określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika ona z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Konfuzja stanowi przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że Spółka planuje reorganizację, polegającą m.in. na połączeniu Wnioskodawcy z P. PS i PS (Połączenie 1) oraz z PR ( Połączenie 2). Na moment połączenia pomiędzy Wnioskodawcą a P. PS i PS (tj. Połączenia 1) oraz połączenia pomiędzy Wnioskodawcą a PR (tj. Połączenia 2) mogą wystąpić wzajemne zobowiązania i wierzytelności pomiędzy łączącymi się podmiotami. Wzajemne zobowiązania i wierzytelności mogą w szczególności wynikać z istniejących pomiędzy Wnioskodawcą oraz pozostałymi podmiotami pożyczek oraz zobowiązań i wierzytelności wynikających z wyemitowanych w przeszłości obligacji. W przypadku pożyczek i obligacji, na dzień planowanych połączeń mogą istnieć również wierzytelności w zakresie naliczonych do tego dnia, ale niezapłaconych odsetek. Z wniosku wynika, że planowane połączenia, odbędą się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości czy w związku z Połączeniem 1 oraz Połączeniem 2 po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, w tym wierzytelności w zakresie naliczonych do dnia połączeń, ale niezapłaconych odsetek, należy wskazać, że w wyniku opisanych we wniosku Połączeń dojdzie do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, czyli wzajemnych zobowiązań i należności (pożyczek oraz zobowiązań i wierzytelności wynikających z wyemitowanych w przeszłości obligacji, a także naliczonych, ale nie zapłaconych odsetek), a tym samym do ich wygaśnięcia.

Zatem, w świetle doktryny prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji, wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

W związku z powyższym wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i należności, zaistniała w związku z Połączeniem 1 i Połączeniem 2, nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Jednak, odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z ww. Połączeniami ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy.

Zatem, zaistnienie konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu pożyczek i wyemitowanych w przeszłości obligacji, a także z tytułu naliczonych, ale niezapłaconych odsetek, o których mowa we wniosku na skutek Połączenia 1 i Połączenia 2, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).