Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.547.2023.2.KM

Skutki podatkowe związanych z wypłatą Dofinansowania i Dopłaty do Wykupu na rzecz Leasingodawcy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe, w części dotyczącej uznania Dofinansowania za tzw. rabat pośredni obniżający podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, jego dokumentowania i uznania go za kwotę brutto, liczoną tzw. metodą „w stu”,
• nieprawidłowe, w części dotyczącej uznania Dopłaty do Wykupu za tzw. rabat pośredni obniżający podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, i jej dokumentowania.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą Dofinansowania i Dopłaty do Wykupu na rzecz Leasingodawcy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce („Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) na terytorium Polski.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów (…) z wyłączeniem motocykli (PKD 45.11.Z) jak również części zamiennych i akcesoriów samochodowych. W ramach przedstawionego profilu, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży samochodów (nowych, demonstracyjnych lub zastępczych; dalej „Pojazdy”) do autoryzowanych dealerów („Dealerzy” każdy z osobna także jako: „Dealer”), którzy następnie odsprzedają Pojazdy m.in. do odbiorców końcowych czy firm leasingowych w celu świadczenia przez nich (firmy leasingowe) usług finansowych w postaci leasingu lub usług wynajmu (w tym wynajmu długoterminowego). Z tytułu sprzedaży Pojazdów Spółka wystawia Dealerom faktury z określonym terminem płatności.

Obecnie Spółka planuje przystąpienie do nowego modelu finansowania, zgodnie z którym celem zwiększenia wolumenu sprzedaży Pojazdów Wnioskodawcy na rynku polskim, Spółka nawiąże współpracę ze spółką - nazwaną dla potrzeb wniosku - B. Sp. z o.o. (dalej: „Leasingodawca”). Leasingodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę w Polsce. Leasingodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej przez Leasingodawcę działalności gospodarczej jest m.in. oddawanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Leasingodawca w swojej ofercie posiada zarówno leasing finansowy, jak i leasing operacyjny.

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą i Leasingodawcą będzie miała na celu oferowanie Klientom promocyjnych warunków m.in. leasingu.

[Dofinansowanie leasingu]

Jednym z produktów Leasingodawcy oferowanym w ramach współpracy z Wnioskodawcą będzie oferowanie przez Leasingodawcę promocyjnych warunków oferty leasingu Pojazdów Wnioskodawcy klientom końcowym („Klienci”), umożliwiające zapłatę przez Klienta będącego stroną umowy leasingowej niższych rat leasingowych niż w ramach standardowych warunków leasingu oferowanych przez Leasingodawcę.

W związku z obniżeniem wysokości rat leasingowych dla Klienta, Wnioskodawca będzie pokrywać Leasingodawcy różnicę pomiędzy standardowymi warunkami finansowania (standardowym oprocentowaniem), a warunkami promocyjnymi (obniżonym oprocentowaniem), z których skorzystają Klienci (dalej: „Dofinansowanie”). Dzięki temu Dofinansowaniu Leasingodawca obniży koszt usługi leasingu dla Klienta.

Dofinansowanie będzie wypłacane przez Spółkę w miesięcznych okresach rozliczeniowych (Wnioskodawca i Leasingodawca mogą ustalić również inne okresy rozliczeniowe) na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych. Kalkulacja kwoty Dofinansowania będzie opierać się o ilość Pojazdów sprzedanych przy wykorzystaniu leasingu oferowanego przez Leasingodawcę.

[…]

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą i Leasingodawcą będzie polegać także na wdrożeniu innego programu leasingowego o nazwie „(…)”, który będzie polegał na oferowaniu przez Leasingodawcę Klientom promocyjnych warunków oferty leasingu określonych jednostek Pojazdów Wnioskodawcy poprzez przyznanie przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy dopłaty w wysokości określonej kwoty (w złotych), o którą zostanie zwiększona wartość końcowa (wartość wykupu) Pojazdu (dalej: „Dopłata do Wykupu”). Z uwagi na przyznaną przez Wnioskodawcę Dopłatę do Wykupu, Leasingodawca będzie oferował Klientom (leasingobiorcom) korzystniejsze warunki leasingu Pojazdów Wnioskodawcy poprzez obniżenie miesięcznych rat leasingowych z jednoczesnym zwiększeniem wartości wykupowanego przez Klienta pojazdu o Dopłatę do Wykupu (dalej: „Wartość Wykupu (...)”).

Po wygaśnięciu umowy leasingu Klient będzie miał prawo nabycia przedmiotu leasingu w Wartości Wykupu (...). W sytuacji, w której Klient dokona wykupu Pojazdów, poniesie on pełny koszt Pojazdu, tj. w Wartości Wykupu (...). Niemniej, Pojazdy - po zakończeniu umowy leasingu - będą mogły być również zwrócone Leasingodawcy. W sytuacji, w której Klient nie zdecyduje się na wykupienie Pojazdu z leasingu, Leasingodawca (jako właściciel Pojazdu) będzie miał możliwość sprzedaży Pojazdu Dealerowi, który pierwotnie dostarczył (sprzedał) taki Pojazd Leasingodawcy. Jeśli taki Dealer nie zdecyduje się na zakup używanego Pojazdu, Leasingodawca zaoferuje używany Pojazd całej sieci Dealerów w kraju, zanim będzie mógł zaoferować Pojazd jakiejkolwiek stronie trzeciej (dalej łącznie: „Podmioty zewnętrzne”) i tych przypadków - tj. sprzedaży Pojazdów Podmiotom zewnętrznym - dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą i Leasingodawcą w tym obszarze będzie polegać na oferowaniu przez Wnioskodawcę dofinansowania na rzecz Leasingodawcy w przypadku sprzedaży Pojazdów na rzecz Podmiotów zewnętrznych w wysokości kwoty Dopłaty do Wykupu. Wartość (wysokość) kwoty Dopłaty do Wykupu wypłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy będzie zależna od tego, czy i po jakiej wartości zostanie ostatecznie sprzedany Pojazd przez Leasingodawcę na rzecz Podmiotu zewnętrznego, przy czym punktem odniesienia w takim przypadku będzie wartość rezydualna Pojazdu i/lub Wartość Wykupu (...) (cena po jakiej Klient/Leasingobiorca miał możliwość wykupienia Pojazdu z leasingu).

Leasingodawca będzie zobowiązany do dostarczenia do Wnioskodawcy przeglądu cen sprzedaży Pojazdów w ustalonym terminie (a więc wpływów ze sprzedaży Pojazdów otrzymanych od Podmiotów zewnętrznych w procesie remarketingu prowadzonego przez Leasingodawcę) i uzgodnienie z Dopłatami do Wykupu. Uzgodnienie z Dopłatami do Wykupu będzie ustalane w następujący sposób: cena sprzedaży Pojazdu na rzecz Podmiotu zewnętrznego powiększona o sumę roszczeń z tytułu nadmiernego zużycia lub przebiegu Pojazdu (w zakresie w jakim Leasingodawca otrzymał te płatności) minus suma kosztów remarketingu Leasingodawcy.

Powyższe - dla lepszego zobrazowania planowanego modelu współpracy - można zobrazować na następującym przykładzie:

a)cena sprzedaży Pojazdu (brutto), będzie niższa lub równa wartości rezydualnej: Wnioskodawca wypłaci Leasingodawcy pełną Dopłatę do Wykupu;

b)cena sprzedaży Pojazdu (brutto) będzie wyższa niż wartość rezydualna, ale niższa niż Wartość Wykupu (...): Wnioskodawca wypłaci Leasingodawcy dofinansowanie w wysokości np. połowy Dopłaty do Wykupu;

c)cena sprzedaży Pojazdu (brutto) jest równa cenie Wartości Wykupu (...) lub cena sprzedaży będzie wyższa niż cena Wartości Wykupu (...): Wnioskodawca nie wypłaci Leasingodawcy Dopłaty do Wykupu.

Dopłata do Wykupu (jeżeli wystąpi) wypłacana będzie przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy za okresy miesięczne (chociaż Strony mogą w tym zakresie ustalić również inne okresy rozliczeniowe). Cena sprzedaży Pojazdu uwzględniona na fakturze wystawionej przez Leasingodawcę na rzecz Podmiotu zewnętrznego nie będzie uwzględniać ewentualnie wypłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy Dopłaty do Wykupu.

W obu przypadkach (zarówno przy Dofinansowaniu leasingu jak i przy (…)) nie dojdzie do bezpośredniej sprzedaży Pojazdów przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy. Pojazdy będą najpierw sprzedawane przez Spółkę do Dealerów, a następnie odprzedawane przez Dealerów dalej m.in. również do Leasingodawcy.

Celem współpracy pomiędzy Spółką, a Leasingodawcą ma być wzrost zarówno sprzedaży Pojazdów po stronie Spółki, jak i zachęcenie Klientów (leasingobiorców) do zawierania korzystnych umów leasingowych dzięki zminimalizowaniu obciążeń finansowych ponoszonych przez Klientów (leasingobiorców) a tym samym, zwiększenie liczby zawieranych umów leasingowych po stronie Leasingodawcy. Współpraca będzie mieć zatem bezpośrednie przełożenie na wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jak i Leasingodawcy. Klienci będą mogli bowiem uzyskać atrakcyjne warunki leasingu, co ma często duże znaczenie w wyborze nabywanego pojazdu.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że wniosek nie jest złożony w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Celem wniosku jest potwierdzenie istotnych kwestii podatkowych rzutujących na działalność Spółki w Polsce.

Pytania

1)Czy wypłacane Dofinansowanie nie będzie stanowiło wynagrodzenia za wykonanie jakichkolwiek czynności opodatkowanych na rzecz Spółki przez Leasingodawcę, a będzie stanowiło tzw. rabat pośredni?

2)Czy wypłacane Dopłaty do Wykupu nie będą stanowiły wynagrodzenia za wykonanie jakichkolwiek czynności opodatkowanych na rzecz Spółki przez Leasingodawcę, a będą stanowiły tzw. rabat pośredni?

3)Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka faktycznie dokona wypłaty Dofinansowania, a dokumentem potwierdzającym wypłatę będzie mogła być nota księgowa?

4)Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka faktycznie dokona wypłaty Dopłaty do Wykupu, a dokumentem potwierdzającym wypłatę będzie mogła być nota księgowa?

5)Czy kwotę wypłacanego Dofinansowania należy uznać za kwotę brutto, tj. VAT powinien być wyliczany tzw. metodą „w stu”?

6)Czy kwotę wypłacanych Dopłat do Wykupu należy uznać za kwotę brutto, tj. VAT powinien być wyliczany tzw. metodą „w stu”?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i 2.

W ocenie Wnioskodawcy nie dojdzie do dostawy towarów ani świadczenia usług na rzecz żadnej ze stron, tj. ani na rzecz Spółki ani na rzecz Leasingodawcy, a wypłacane przez Wnioskodawcę Dofinansowanie oraz Dopłata do Wykupu będą mieć charakter po-transakcyjnego rabatu pośredniego.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Powyższe przepisy oraz ich wzajemne uzupełnienie świadczą o zasadzie powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Zasada ta realizowana jest przez opodatkowanie działań podatnika, jak również jego zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonywania danej czynności lub do jej tolerowania.

Świadczeniem usług jest więc każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W praktyce przyjmuje się, że dla uznania czynności za świadczenie usług dla celów VAT muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

a)istnienie finalnego odbiorcy danego świadczenia, odnoszącego bezpośrednie korzyści ze świadczenia;

b)istnienie świadczenia wzajemnego beneficjenta, tj. wynagrodzenie.

Powyższe przesłanki zostały potwierdzone przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lipca 2015 r., nr IPTPP2/4512-329/15-2/KK, w której wskazano, że: „Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. (...) Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny”.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania VAT, podlegają jej wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług wykonywane przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca podejmuje z Leasingodawcą współpracę mającą przynieść korzyści obu stronom. Dofinansowanie oraz Dopłaty do Wykupu uznać należy za przepływ/transfer środków pieniężnych pomiędzy Spółką a Leasingodawcą, pozbawiony wymaganych elementów dla świadczenia usług za wynagrodzeniem. Na żadnym etapie nie będzie dochodziło do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki. Więc brak będzie w opisanym zdarzeniu ekwiwalentności i wzajemności świadczeń niezbędnych do uznania czynności jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Dofinansowanie oraz Dopłaty do Wykupu nie będą zatem miały charakteru wynagrodzenia, tj. świadczenia wzajemnego i powinny być rozpoznane dla celów VAT jako rabat pośredni (po stronie Wnioskodawcy).

Jednocześnie, przepis artykułu 29a ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ww. ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawą opodatkowania VAT jest wszystko to, co stanowi zapłatę za wykonane usługi lub dostarczone towary. Przy czym nieistotne jest to, czy wynagrodzenie zostało zapłacone przez nabywcę czy przez osobę trzecią.

Stosownie do art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

a)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

b)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

a)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

c)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Jedną z przyczyn obniżenia podstawy opodatkowania jest zmiana ceny towaru/usługi np. przez udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 września 2014 r., nr ILPP2/443-682/14-4/MR: „rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Zatem rabat ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tak rozumiany rabat powinien obniżyć podstawę opodatkowania. (...) W świetle powyższej analizy należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży, i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje dany towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.”

Udzielenie Dofinansowania Leasingodawcy oraz wypłata Dopłaty do Wykupu do usługi leasingu samochodów sprzedawanych przez Spółkę wiązać się będzie z obniżeniem przez Spółkę cen towarów ostatecznie nabywanych przez Leasingodawcę jako podmiotu świadczącego usługi leasingu, pomimo że nie będzie dochodziło do bezpośredniej dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasada neutralności VAT nakazuje by przez przyznanie rabatu, obniżyć podstawę opodatkowania VAT. Odmienne stanowisko doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której ekonomiczny ciężar VAT zostałby przeniesiony właśnie na Wnioskodawcę. W sytuacji udzielenia Leasingodawcy Dofinansowania oraz wypłaty Dopłaty do Wykupu, podstawa opodatkowania w części przewyższałaby kwotę faktycznie uzyskanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży samochodu. Spowodowałoby to naruszenie zasady proporcjonalności VAT.

Pogląd ten podziela Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 24 października 1996 r., sygn. akt C-317/94 (Elida Gibbs): „Podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. (...) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika.”

TSUE podkreślił, że wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania zasady neutralności, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej. Przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tej zasady dla istoty VAT podkreślany był wielokrotnie również w wyroku TSUE z 14 lutego 1985 r., sygn. akt. C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, czy też w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., sygn. akt C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financien. Powyższe tezy akceptowane są w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

W wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09, NSA stwierdził, że: „(...) aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.”

Podobne stanowisko można znaleźć w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, zgodnie z którą udzielenie premii pieniężnej (bonusu warunkowego) nie bezpośredniemu kontrahentowi, ale kolejnemu odbiorcy, który stanowi element łańcucha dystrybucji danego produktu z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży, jest rabatem, o którym mowa w Ustawie o VAT. Oznacza to, że udzielający rabatu powinien zmniejszyć podstawę opodatkowania oraz obniżyć w związku z tym podatek należny.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512-1092/15-2/AŻ, organ podatkowy wyjaśnił, iż „w przypadku kiedy Partner, któremu Wnioskodawca przyznał rabat pośredni, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów spółki, które zapłaciły Wnioskodawcy i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił opustu (rabatu pośredniego). U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji wypłacany rabat staje się de facto opustem, obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 ustawy i Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o kwoty wypłaconych rabatów.”

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 30 września 2020 r., nr 0112-KDIL3.4012.529.2020.2.WB wskazał, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wpłacane przez Wnioskodawcę dofinansowanie nie będzie stanowiło wynagrodzenia za wykonanie jakichkolwiek czynności opodatkowanych na rzecz spółki przez leasingodawcę lub kontrahenta, a będzie stanowiło rabat pośredni, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy”.

Podsumowując, wypłacając Leasingodawcy Dofinansowanie oraz Dopłaty do Wykupu, Spółka dokonuje jedynie obniżenia ceny sprzedanych uprzednio Pojazdów, co odzwierciedla faktyczny przepływ środków finansowych i co umożliwia - niejako w następnym kroku - oferowanie przez Leasingodawcę atrakcyjnych warunków świadczonych przez siebie usług (np. leasingu).

W konsekwencji, dochodzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT Spółki. W tej sytuacji, Dofinansowanie oraz Dopłaty do Wykupu powinny być rozpoznawane dla celów VAT jako rabaty pośrednie, które nie są związane z wykonywaniem żadnych czynności opodatkowanych pomiędzy współpracującymi Stronami.

Ad 3 i 4.

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku udzielanego rabatu pośredniego Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w okresie rozliczeniowym, w którym faktycznie dokonała wypłaty Dofinansowania oraz Dopłaty do Wykupu. Jednocześnie, wypłata Dofinansowania oraz Dopłaty do Wykupu może być dla celów VAT dokumentowana notami księgowymi.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Skoro pomiędzy Spółką, a Leasingodawcą nie dochodzi do bezpośredniej dostawy towarów w postaci sprzedawanych samochodów, Spółka nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ww. ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle natomiast art. 106j ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, czy udzielono opustów i obniżek cen.

Przy czym, w przepisie tym mowa jest o rabatach, opustach i obniżkach udzielanych bezpośrednio przez strony dostawy / usługi. W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie będzie jednak dochodziło do sprzedaży towarów ani świadczenia usług pomiędzy Spółką, a Leasingodawcą. Udzielane Dofinansowanie oraz wypłacana Dopłata do Wykupu będą niejako pośrednio obniżały cenę samochodu, lecz nie będą stanowiły rabatu przypisanego do konkretnej usługi pomiędzy Spółką, a Leasingodawcą (bo tej nie będzie, co zostało wykazane we wcześniejszej części wniosku). Samochód sprzedany będzie bowiem do Dealera, a ten z kolei zaoferuje go Klientowi, który może skorzystać z usług Leasingodawcy i otrzymać atrakcyjniejsze warunki leasingu z uwagi na wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy Dofinansowanie oraz Dopłatę do Wykupu. Stąd też nie zaistnieje podstawa do wystawienia faktur lub faktur korygujących pomiędzy Wnioskodawcą i Leasingodawcą.

Chcąc obniżyć podstawę opodatkowania na skutek wypłaconego Leasingodawcy Dofinansowania lub Dopłaty do Wykupu, Spółka musi odpowiednio udokumentować przeprowadzone z Leasingodawcą transakcje. Przyznanie pośredniego rabatu, jakim jest Dofinansowanie lub Dopłata do Wykupu musi być dokumentowane przez Spółkę dla celów dowodowych. Spółka nie może wystawić faktury korygującej, a ustawodawca nie przewidział specjalnego dokumentu do przedstawienia udzielonych rabatów pośrednich. Zdaniem Spółki wystarczającym dowodem udzielenia rabatu pośredniego może być nota księgowa.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

a)w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2014 r., nr IPPP3/443-837/14-2/ISZ, w której wskazał, że: „(...) wystawiona nota księgowa, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu, ponieważ na podstawie wystawionych not księgowych, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego Nabywcy Finalnemu rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu”;

b)w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r., nr IBPP2/443-1269/14/WN, w której wskazał, że: „W przypadku kiedy firma leasingowa, z którą Wnioskodawca uzgodnił udzielenie rabatu pośredniego, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla firmy leasingowej nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy dystrybutorów, którzy zapłacili Wnioskodawcy i otrzymali od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. (...). Wobec tego należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji w przypadku udzielenia rabatu pośredniego Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktur korygujących na rzecz F., jednak udzielone rabaty pośrednie mogą zostać udokumentowane np. notą księgową.”;

c)w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-631/14/EB, który przyznał rację podatnikowi, że „nie dokonując zbycia towarów na rzecz klientów detalicznych Spółka nie może skorygować wystawionej na ich rzecz faktury, gdyż takowej po prostu nie było. Jak wynika z powyższego, wypłacane przez Spółkę premie/bonusy nie powinny być dokumentowane fakturą, czy fakturą korygująca. Tym samym Spółka będzie miała prawo udokumentować udzielenie premii/bonusów notą księgową”;

d)w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG, który wskazał że: „(...) wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.” W dalszej części ww. organ wyjaśnił, że „(...) przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota. Wobec tego tut. Organ stwierdza, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca zarówno w okresie do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. nie jest zobowiązany wystawiać faktury korygujące na rzecz Sprzedawcy, a udzielony rabat pośredni może udokumentować np. notą księgową”.

Analogiczne stanowisko zostało wskazane również w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

a)Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2016 r., nr IPPP1/4512-95/16-2/MP;

b)Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2014 r., nr ITPP2/443-631/14/EB;

c)Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r., nr IPPP2/443-87/14-4/DG;

d)Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 grudnia 2013 r., nr ITPP1/443-870/13/MS;

e)Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2013 r., nr IPPP3/443-616/13-2/KB;

f)Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2013 r., nr IPTPP2/443-461/13-4/JS;

g)Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r., nr IPPP1/443-407/13-2/AP;

h)Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2013 r., nr IPPP2/443-472/13-2/KOM.

Stanowisko sądów administracyjnych również jednoznacznie potwierdza poprawność powyżej opisanego podejścia Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku braku bezpośredniej dostawy pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw wypłata bonusu powinna być dokumentowana nie fakturą korygującą, lecz notą księgową. Z wyroku NSA z 15 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1653/07 wynika, że: „(...) skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (...) ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących (...). Nie jest również możliwe - na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (...) a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury”. Z kolei w wyroku NSA z 13 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 600/09 w oparciu o przepis analogiczny do art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, obowiązujący na gruncie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., wyjaśniono że: „dokonując (...) wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń TSUE (C-317/94 oraz C-427/98 - przyp. Wnioskodawcy), stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej”.

Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT będzie przysługiwało Spółce za okres, w którym doszło do faktycznej wypłaty Dofinansowania lub Dopłaty do Wykupu. Moment wystawienia noty księgowej, dokumentującej przepływ środków pieniężnych, jest tutaj irrelewantny. Również same przepisy Ustawy o VAT nie przewidują specjalnych regulacji w zakresie dokumentu jak i momentu samego obniżenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, noty będą wystarczającym dokumentem ustalającym okres rozliczeniowy, w którym faktycznie Wnioskodawca udzielił Leasingodawcy Dofinansowania lub Dopłaty do Wykupu. Stanowisko to jest zaaprobowane przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2014 r., nr IPPP2/443-259/14-3/AO oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.529.2020.2.WB.

Ad 5 i 6.

W ocenie Wnioskodawcy, kwotę Dofinansowania oraz kwotę Dopłaty do Wykupu należy uznać za kwotę brutto. W konsekwencji, podatek VAT powinien być wyliczany przez Wnioskodawcę tzw. metodą „w stu” i w konsekwencji, kwota Dofinansowania oraz kwota Dopłaty do Wykupu będzie proporcjonalnie pomniejszała podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Kwotę wypłacanego Leasingodawcy Dofinansowania oraz wypłacanej Dopłaty do Wykupu należy uznać za kwotę brutto, bowiem obniżeniu będzie ulegać cena nabytych przez Leasingodawcę samochodów wraz z kwotą VAT. W konsekwencji, również kwota Dofinansowania oraz kwota Dopłaty do Wykupu, potwierdzona odpowiednimi notami, powinna proporcjonalnie obniżać podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego.

Stanowisko takie (czyli w przypadku udzielenia rabatu pośredniego obniżeniu ulega kwota łącznej należności - kwota brutto) podzielają organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., nr IPPP1/443-1210/14-2/KC. Zatem, kwota rabatu pośredniego powinna być uznana za kwotę brutto i podzielona proporcjonalnie na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT.

Wypłacane na rzecz Leasingodawcy Dofinansowanie oraz Dopłata do Wykupu nie będą miały charakteru wynagrodzenia za świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług. Dlatego też brak jest podstaw do wystawiania faktur przez Leasingodawcę. Wypłacane Dofinansowanie oraz Dopłata do Wykupu będą stanowić formę rabatu potransakcyjnego wpływającego bezpośrednio na podstawę opodatkowania VAT Spółki z tytułu sprzedanych samochodów. Obniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania na skutek wypłacanego Dofinansowania oraz Dopłat do Wykupu pozwoli zachować i zrealizować zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT. Spółka będzie mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w okresach rozliczeniowych, w których Dofinansowanie oraz Dopłata do Wykupu będą faktycznie wypłacane. Dokumentem potwierdzającym transfer środków pieniężnych (tu: Dofinansowanie lub Dopłata do Wykupu) może być nota księgowa obejmująca kwotę brutto udzielonego rabatu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe, w części dotyczącej uznania Dofinansowania za tzw. rabat pośredni obniżający podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, jego dokumentowania i uznania go za kwotę brutto, liczoną tzw. metodą „w stu”,
• nieprawidłowe, w części dotyczącej uznania Dopłaty do Wykupu za tzw. rabat pośredni obniżający podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, i jej dokumentowania.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy,

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy,

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy,

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy,

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy,

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Celem dokonania prawidłowej kwalifikacji bonusów pieniężnych (rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe https://sjp.pwn.pl), „rabat” to «obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota». Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Powołany art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Jednakże przepis ustawy przewiduje, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług.

W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(...) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(...) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że są Państwo spółką kapitałową z siedzibą w Polsce („Spółka”). Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

Przedmiotem Państwa przeważającej działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów (…) z wyłączeniem motocykli, jak również części zamiennych i akcesoriów samochodowych. W ramach przedstawionego profilu, dokonują Państwo sprzedaży samochodów (nowych, demonstracyjnych lub zastępczych; „Pojazdy”) do autoryzowanych dealerów („Dealerzy”, każdy z osobna także jako: „Dealer”), którzy następnie odsprzedają Pojazdy m.in. do odbiorców końcowych czy firm leasingowych w celu świadczenia przez nich (firmy leasingowe) usług finansowych w postaci leasingu lub usług wynajmu (w tym wynajmu długoterminowego). Z tytułu sprzedaży Pojazdów wystawiają Państwo Dealerom faktury z określonym terminem płatności.

Planują Państwo przystąpienie do nowego modelu finansowania, zgodnie z którym, celem zwiększenia wolumenu sprzedaży Państwa Pojazdów na rynku polskim, nawiążą Państwo współpracę Leasingodawcą. Leasingodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę w Polsce. Leasingodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Współpraca pomiędzy Spółką i Leasingodawcą będzie miała na celu oferowanie Klientom promocyjnych warunków m.in. leasingu.

Jednym z produktów Leasingodawcy oferowanym w ramach współpracy z Państwem będzie oferowanie przez Leasingodawcę promocyjnych warunków oferty leasingu Państwa Pojazdów klientom końcowym („Klienci”), umożliwiające zapłatę przez Klienta będącego stroną umowy leasingowej niższych rat leasingowych niż w ramach standardowych warunków leasingu oferowanych przez Leasingodawcę.

W związku z obniżeniem wysokości rat leasingowych dla Klienta, będą Państwo pokrywać Leasingodawcy różnicę pomiędzy standardowymi warunkami finansowania (standardowym oprocentowaniem), a warunkami promocyjnymi (obniżonym oprocentowaniem), z których skorzystają Klienci („Dofinansowanie”). Dzięki temu Dofinansowaniu Leasingodawca obniży koszt usługi leasingu dla Klienta.

Dofinansowanie będzie wypłacane przez Spółkę w miesięcznych okresach rozliczeniowych (Państwo i Leasingodawca mogą ustalić również inne okresy rozliczeniowe) na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych. Kalkulacja kwoty Dofinansowania będzie opierać się o ilość Pojazdów sprzedanych przy wykorzystaniu leasingu oferowanego przez Leasingodawcę.

Współpraca pomiędzy Spółką i Leasingodawcą będzie polegać także na wdrożeniu innego programu leasingowego o nazwie „(…)”, który będzie polegał na oferowaniu przez Leasingodawcę Klientom promocyjnych warunków oferty leasingu określonych jednostek Państwa Pojazdów poprzez przyznanie przez Państwa na rzecz Leasingodawcy dopłaty w wysokości określonej kwoty (w złotych), o którą zostanie zwiększona wartość końcowa (wartość wykupu) Pojazdu („Dopłata do Wykupu”). Z uwagi na przyznaną przez Państwa Dopłatę do Wykupu, Leasingodawca będzie oferował Klientom (leasingobiorcom) korzystniejsze warunki leasingu Państwa Pojazdów poprzez obniżenie miesięcznych rat leasingowych z jednoczesnym zwiększeniem wartości wykupowanego przez Klienta pojazdu o Dopłatę do Wykupu („Wartość Wykupu (...)”).

Po wygaśnięciu umowy leasingu Klient będzie miał prawo nabycia przedmiotu leasingu w Wartości Wykupu (...). W sytuacji, w której Klient dokona wykupu Pojazdów, poniesie on pełny koszt Pojazdu, tj. w Wartości Wykupu (...). Niemniej, Pojazdy - po zakończeniu umowy leasingu - będą mogły być również zwrócone Leasingodawcy. W sytuacji, w której Klient nie zdecyduje się na wykupienie Pojazdu z leasingu, Leasingodawca (jako właściciel Pojazdu) będzie miał możliwość sprzedaży Pojazdu Dealerowi, który pierwotnie dostarczył (sprzedał) taki Pojazd Leasingodawcy. Jeśli taki Dealer nie zdecyduje się na zakup używanego Pojazdu, Leasingodawca zaoferuje używany Pojazd całej sieci Dealerów w kraju, zanim będzie mógł zaoferować Pojazd jakiejkolwiek stronie trzeciej („Podmioty zewnętrzne”) i tych przypadków - tj. sprzedaży Pojazdów Podmiotom zewnętrznym – dotyczą Państwa wątpliwości.

Współpraca pomiędzy Spółką i Leasingodawcą w tym obszarze będzie polegać na oferowaniu przez Państwa dofinansowania na rzecz Leasingodawcy w przypadku sprzedaży Pojazdów na rzecz Podmiotów zewnętrznych w wysokości kwoty Dopłaty do Wykupu. Wartość (wysokość) kwoty Dopłaty do Wykupu wypłaconego przez Państwa na rzecz Leasingodawcy będzie zależna od tego, czy i po jakiej wartości zostanie ostatecznie sprzedany Pojazd przez Leasingodawcę na rzecz Podmiotu zewnętrznego, przy czym punktem odniesienia w takim przypadku będzie wartość rezydualna Pojazdu i/lub Wartość Wykupu (...) (cena po jakiej Klient/Leasingobiorca miał możliwość wykupienia Pojazdu z leasingu).

Leasingodawca będzie zobowiązany do dostarczenia do Państwa przeglądu cen sprzedaży Pojazdów w ustalonym terminie (a więc wpływów ze sprzedaży Pojazdów otrzymanych od Podmiotów zewnętrznych w procesie remarketingu prowadzonego przez Leasingodawcę) i uzgodnienie z Dopłatami do Wykupu. Uzgodnienie z Dopłatami do Wykupu będzie ustalane w następujący sposób: cena sprzedaży Pojazdu na rzecz Podmiotu zewnętrznego powiększona o sumę roszczeń z tytułu nadmiernego zużycia lub przebiegu Pojazdu (w zakresie w jakim Leasingodawca otrzymał te płatności) minus suma kosztów remarketingu Leasingodawcy.

Dopłata do Wykupu (jeżeli wystąpi) będzie przez Państwa wypłacana na rzecz Leasingodawcy za okresy miesięczne (Strony mogą w tym zakresie ustalić również inne okresy rozliczeniowe). Cena sprzedaży Pojazdu uwzględniona na fakturze wystawionej przez Leasingodawcę na rzecz Podmiotu zewnętrznego nie będzie uwzględniać ewentualnie wypłaconej przez Państwa na rzecz Leasingodawcy Dopłaty do Wykupu.

Celem współpracy pomiędzy Spółką, a Leasingodawcą ma być wzrost zarówno sprzedaży Pojazdów po stronie Spółki, jak i zachęcenie Klientów (leasingobiorców) do zawierania korzystnych umów leasingowych dzięki zminimalizowaniu obciążeń finansowych ponoszonych przez Klientów (leasingobiorców) a tym samym, zwiększenie liczby zawieranych umów leasingowych po stronie Leasingodawcy. Współpraca będzie mieć bezpośrednie przełożenie na wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jak i Leasingodawcy. Klienci będą mogli bowiem uzyskać atrakcyjne warunki leasingu, co ma często duże znaczenie w wyborze nabywanego pojazdu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wypłacane Dofinansowanie nie będzie stanowiło wynagrodzenia za wykonanie jakichkolwiek czynności opodatkowanych na rzecz Spółki przez Leasingodawcę, a będzie to tzw. rabat pośredni (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast tzw. rabat pośredni jest przyznawany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w przedstawionym przez Państwa modelu współpracy nie dojdzie do bezpośredniej sprzedaży Pojazdów przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy. Pojazdy będą bowiem najpierw sprzedawane przez Spółkę do Dealerów, a następnie dopiero odsprzedawane przez Dealerów dalej, w tym m.in. do Leasingodawcy. W przedmiotowym przypadku sytuacja jest o tyle nietypowa, że dotyczy bonusu udzielonego bezpośrednio przez sprzedawcę samochodu (Państwa) nie jego nabywcy (Dealerom), lecz Leasingodawcy. Mamy zatem do czynienia w pierwszej kolejności z dostawą towaru realizowaną przez sprzedawcę (Państwa) na rzecz Dealera, następnie z dostawą towaru przez Dealera na rzecz Leasingodawcy, a dopiero ostatecznie ze świadczeniem usług leasingu na rzecz Klienta.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących Dofinansowania należy podkreślić, że pomimo różnych czynności we wskazanym łańcuchu tej transakcji, na żadnym etapie nie będzie dochodziło do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki. Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym brak będzie ekwiwalentności oraz wzajemności świadczeń niezbędnych do uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, Dofinansowanie nie będzie przyjmowało charakteru wynagrodzenia, i powinno być rozpoznane dla potrzeb podatku od towarów i usług jako tzw. rabat pośredni.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wypłacane przez Państwa Dofinansowanie nie będzie stanowiło wynagrodzenia za wykonanie jakichkolwiek czynności opodatkowanych przez Leasingodawcę na Państwa rzecz, a będzie stanowiło tzw. rabat pośredni, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, dotyczące uznania udzielonego Dofinansowania za tzw. rabat pośredni należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w okresie rozliczeniowym, w który faktycznie dokonają Państwo wypłaty Dofinansowania, a dokumentem potwierdzającym wpłatę będzie mogła być nota księgowa (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W tym miejscu zauważyć należy – jak już wcześniej wskazano – że rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny) jest uwzględniony już w momencie dokonania transakcji, gdyż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty tego rabatu. Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów.

Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-24 ustawy.

Z kolei w myśl art. 106j ust. 1 ustawy,

W świetle ust. 2 ww. artykułu,

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów (świadczenie usług) i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W analizowanej sprawie w odniesieniu do wypłaconego przez Państwa Dofinansowania, z uwagi na brak bezpośredniego uczestnictwa w transakcji Państwa i Leasingodawcy, udzielenia przez Państwa rabatu nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy.

Zatem, w analizowanej sprawie w odniesieniu do wypłaconego Dofinansowania nie będą Państwo mogli wystawić faktury korygującej na rzecz Leasingodawcy, któremu udzielą Państwo rabatu. Tym samym, we wskazanej sytuacji, dla obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, ponieważ odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Udzielając rabatu powinni Państwo posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz odbiorcy – w tym przypadku Leasingodawcy – i posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy, czyli Państwa.

W związku z tym, będą Państwo mieli prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym, przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Konkludując, w odniesieniu do wypłacanego Dofinansowania nabędą Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym rabat zostanie faktycznie wypłacony na rzecz Leasingodawcy. Należy zaznaczyć, że powinni Państwo posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Leasingodawcy należnego rabatu, ponieważ w momencie udzielenia rabatu, tj. wypłaty środków pieniężnych, nabędą Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy. Zatem, będą Państwo mogli udokumentować udzielony rabat za pomocą noty księgowej.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia, czy kwotę wypłacanego Dofinansowania należy uznać za kwotę brutto, tj. podatek VAT powinien być wyliczany tzw. metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Jak wskazano, w myśl art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 10 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Kwota rabatu pośredniego wypłacana Leasingodawcy obniża efektywnie należną Państwu kwotę, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane Pojazdy, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wypłacane przez Państwa Dofinansowanie na rzecz Leasingodawcy stanowiące tzw. rabat pośredni, jest kwotą zawierającą podatek VAT – tj. VAT winien być wyliczany tzw. Metodą „w stu”.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą ponadto ustalenia, czy wypłacana przez Państwa Dopłata do Wykupu nie będzie stanowiła wynagrodzenia za wykonywanie czynności opodatkowanych przez Leasingodawcę a tzw. rabat pośredni (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, z cytowanych wyżej przepisów ustawy (art. 7 i art. 8 ustawy) wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i w powołanym już powyżej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że: „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

Z kolei w wyroku z 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących wypłaty Dopłaty do Wykupu nie można podzielić Państwa stanowiska, że wypłacana Leasingodawcy Dopłata do Wykupu w przedstawionych przez Państwa okolicznościach, może być uznana za tzw. rabat pośredni, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

Stwierdzili Państwo, że Dopłata do Wykupu nie jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Leasingodawcę na Państwa rzecz, jednak nie sposób się z tym zgodzić. Należy bowiem wskazać, że z okoliczności sprawy wprost wynika, że podejmowane przez Leasingodawcę czynności dążą do wsparcia sprzedaży Pojazdów Państwa marki. W opisanej przez Państwa sytuacji, Dopłata do Wykupu zostanie wypłacona na rzecz Leasingodawcy za dokonanie sprzedaży Pojazdu na rzecz Podmiotu trzeciego. Czynność ta będzie możliwa dopiero po podjęciu przez Leasingodawcę dodatkowych czynności związanych ze sprzedażą opisanego przez Państwa towaru – Pojazdu – i wyszukania podmiotu zainteresowanego jego nabyciem. Jest to ciąg zdarzeń, do których Leasingodawca zostanie zobowiązany w ramach przedstawionego modelu współpracy. Dopłata do Wykupu nie będzie wypłacana za działania podjęte przez Leasingodawcę względem Klientów, a za działania wykonywane na Państwa rzecz, związane ze znalezieniem Podmiotów zewnętrznych zainteresowanych nabyciem Pojazdu, z którego nabycia Klient zrezygnował. Dodatkowo, jak Państwo wskazali, cena sprzedaży Pojazdu uwzględniona na fakturze wystawionej przez Leasingodawcę na rzecz Podmiotu zewnętrznego nie będzie uwzględniać ewentualnie wypłaconej przez Państwa na rzecz tego Leasingodawcy Dopłaty do Wykupu. W związku z powyższym, wyłącznym podmiotem odnoszącym korzyści z przedstawionego modelu współpracy będzie Leasingodawca. Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają więc na jednoznaczne stwierdzenie, że wypłacana przez Państwa Dopłata do Wykupu stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu – świadczenie usług przez Leasingodawcę na Państwa rzecz.

Dopłata do Wykupu występuje jedynie w przypadku trudności ze znalezieniem nabywcy określonego Pojazdu, który był wcześniej przedmiotem umowy z Klientem. Jedynie w sytuacji, gdy ani Klient z którym była zawarta umowa ani Dealer i cała sieć Dealerów nie będą zainteresowani nabyciem określonych jednostek Państwa Pojazdów, będą one oferowane przez Leasingodawcę na rzecz Podmiotów zewnętrznych. W związku z tym, jedynie w przypadku trudności ze zbyciem konkretnego Pojazdu wystąpią działania Leasingodawcy, za które wypłacą Państwo Dopłatę do Wykupu. Zatem, wbrew Państwa twierdzeniu, w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez Leasingodawcę na Państwa rzecz, za które Leasingodawca otrzyma wynagrodzenie zdefiniowane przez Państwa jako Dopłata do Wykupu.

W konsekwencji, Dopłata do Wykupu nie może zostać uznana za tzw. rabat pośredni, a tym samym za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, lecz stanowić będzie wynagrodzenie za usługi świadczone przez Leasingodawcę na Państwa rzecz, podlegające opodatkowaniu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym faktycznie dokonają Państwo wypłaty Dopłaty do Wykupu, a dokumentem potwierdzającym tę wypłatę będzie mogła być nota księgowa (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W odniesieniu do przedstawionej kwestii należy wskazać, że nie będą Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty Leasingodawcy Dopłaty do Wykupu. Jak wywiedziono powyżej, Dopłaty do Wykupu - wbrew Państwa twierdzeniom – stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Leasingodawcę na Państwa rzecz usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a nie tzw. rabat pośredni, w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, przyznawany przez Państwa Leasingodawcy.

Z kolei w odniesieniu do kwestii dotyczącej dokumentowania wypłacanej przez Państwa na rzecz Leasingodawcy Dopłaty do Wykupu wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przy czym stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy,

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług.

W analizowanej sprawie wypłata Dopłaty do Wykupu będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług przez Leasingodawcę na Państwa rzecz, tym samym nie może zostać udokumentowana wystawioną przez Państwa notą księgową. Brak jest również podstaw do wystawienia przez Państwa faktury dokumentującej takie zdarzenie zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, bowiem to nie Państwo będą podmiotem świadczącym wskazaną usługę, a jej beneficjentem. Z powołanego przepisu wynika, że to podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, a nie podmiot na rzecz którego usługa jest świadczona.

W związku z powyższym, nie będą Państwo mogli udokumentować wypłaconej Dopłaty do Wykupu, ani poprzez wystawienie noty księgowej, ani faktury, ani faktury korygującej.

W związku z tym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym faktycznie dokonają Państwo wypłaty Dopłaty do Wykupu, a dokumentem potwierdzającym tą wypłatę może być nota księgowa należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia, czy kwotę wypłacanej Dopłaty do Wykupu należy uznać za kwotę brutto, tj. podatek VAT powinien być wyliczany tzw. metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

W związku z tym, że wypłacana przez Państwa Dopłata do Wykupu nie będzie stanowiła tzw. rabatu pośredniego obniżającego podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, a wynagrodzenie za świadczone przez Leasingodawcę na Państwa rzecz usługi, kwestia dotycząca ustalenia, czy kwota ta powinna zostać uznana za kwotę brutto jest w analizowanym przypadku bezprzedmiotowa, bowiem pozostaje w gestii podmiotu świadczącego usługę i to on jest do tego zobowiązany, a nie Państwo, jako beneficjent tej usługi. W związku z powyższym, nie podlega ona rozpatrzeniu w niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i organ nie jest nimi związany. W związku z powyższym, powołane przez Państwa orzecznictwo i interpretacje indywidualne zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).