Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.630.2023.2.HW

Prawa do odliczenia podatku w związku z inwestycją.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 stycznia 2024 r. (wpływ 11 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje zadania publiczne, stanowiące na gruncie podatku VAT:

1) działalność niepodlegającą opodatkowaniu,

2) działalność podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z niego oraz

3) działalność podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną wg właściwej stawki. Trzecia kategoria działań dotyczy głównie gospodarki nieruchomościami, w ramach których zawierane są przez Gminę lub jej jednostki organizacyjne umowy cywilnoprawne w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT”).

Gmina na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40) zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty należące do zadań własnych gminy, do których w szczególności należą sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Droga będąca przedmiotem inwestycji nie jest drogą gminną, lecz ma status drogi gromadzkiej, a Gmina jest jej posiadaczem samoistnym i działa jako zarządca tej drogi. Zadania gminy jako zarządcy drogi wewnętrznej będącej przedmiotem Inwestycji określa art. 8 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 645 z późn. zm.), zgodnie z którym zarówno budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi, jak również finansowanie tych zadań należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

W ramach zadania Gmina ponosi wydatki na opracowanie dokumentacji projektowej, wykonanie robót budowlanych (wykonanie podbudowy, nawierzchni asfaltowej, poboczy z kruszywa oraz niezbędnych robót ziemnych) oraz wydatki na nadzór inwestorski.

Celem inwestycji jest poprawa infrastruktury drogowej poprzez podniesienie jej parametrów technicznych, poprawa bezpieczeństwa jej użytkowników oraz podniesienie standardów życia mieszkańców gminy w związku z przebudową drogi wewnętrznej w miejscowości (…).

Ponoszone przez Gminę wydatki na inwestycję są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami wraz ze szczegółowymi rozliczeniami poszczególnych elementów robót.

Gmina występuje ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w związku ze współfinansowaniem przedmiotowej Inwestycji ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, działanie: „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii objętego PROW na lata 2014- 2020”.

Uzupełnienie opisu sprawy

1. Gmina wyjaśniła, iż efekty inwestycji będącej przedmiotem zapytania nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co Gmina uzasadniła w ocenie prawnej stanu faktycznego.

2. Inwestycja, o której mowa we wniosku, jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy określonych w art. 6 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z którym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wskazano powyżej, droga będąca przedmiotem inwestycji nie jest drogą gminną, lecz wewnętrzną, stąd Gmina, jako jej posiadacz samoistny, działa jako zarządca tej drogi zgodnie z art. 8 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Oznacza to, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi, jak również finansowanie tych zadań należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w tym przypadku do Gminy. Stąd też należy uznać, że realizacja przedmiotowej inwestycji jest formą wykonywania zadań własnych przez Gminę na podstawie przepisów szczególnych w stosunku do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wskazała, że warto zwrócić uwagę, że realizacja zadań własnych jest często nakazywana jednostkom samorządu terytorialnego na podstawie przepisów innych niż ustawa o samorządzie gminnym i sama kwestia nazwy aktu prawnego określającego dane zadanie nie rozstrzyga, czy to jest czy też nie jest zadanie własne. Biorąc pod uwagę zasadę legalności działania Gmina musi posiadać podstawę prawną realizowanych działań i wiążących się z nimi decyzji finansowych, co w przypadku przedmiotowej inwestycji znajduje się wprost w art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych.

Pytanie

Czy Gminie (…) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina (…) stoi na stanowisku, iż nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie robót budowlanych i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”.

Realizowana inwestycja nie jest i nie będzie związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przez co zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe skorzystanie przez Gminę z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z realizacją tego przedsięwzięcia. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje, zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina ponosząc wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji nie będzie nabywała towarów lub usług służących do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.tu., i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Utrzymanie dróg wewnętrznych jest zgodnie z ustawą o drogach publicznych zadaniem własnym Gminy jako zarządcy drogi wewnętrznej, które nie ma związku z działalnością gospodarczą Gminy, przez co nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji.

Dodatkowo Gmina realizując przedmiotową inwestycję nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ w związku z przebudowaną droga nie będą zawierane przez Gminę jakiekolwiek umowy cywilnoprawne. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Ponadto, stosownie do art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645 ze zm.):

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych określa, że:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Na mocy art. 8 ust. 2. ustawy o drogach publicznych:

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 20 pkt 3 i 11 ww. ustawy o drogach publicznych:

Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Wątpliwości państwa dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – efekty inwestycji będącej przedmiotem zapytania nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Inwestycja, o której mowa we wniosku, jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy określonych w art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Droga będąca przedmiotem inwestycji nie jest drogą gminną, lecz wewnętrzną, stąd Gmina, jako jej posiadacz samoistny, działa jako zarządca tej drogi zgodnie z art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych. Oznacza to, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi, jak również finansowanie tych zadań należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w tym przypadku do Gminy. Stąd też – jak wskazała Gmina w opisie sprawy – realizacja przedmiotowej inwestycji jest formą wykonywania zadań własnych przez Gminę na podstawie przepisów szczególnych w stosunku do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a podstawą prawną realizowanych działań i wiążących się z nimi decyzji finansowych, znajduje się wprost w art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak Gmina wskazała w opisie sprawy – efekty zrealizowanego projektu nie będą służyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Państwa Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji ww. projektu.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).