Interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.590.2023.2.AR

Zwolnienie od podatku VAT usług turnusów terapeutycznych świadczonych przez Fundację na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usług kompleksowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług turnusów terapeutycznych świadczonych przez Fundację na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usług kompleksowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2023 r. (wpływ 28 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 17 stycznia 2024 r. (wpływ 17 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Fundacja A (dalej jako: „Fundacja”, „Wnioskodawca”) to pozarządowa organizacja dobroczynna, która opiekuje się (...). Została założona w roku (...), a od (…) 2014 r. posiada status organizacji pożytku publicznego (OPP). (…) 2022 r. pod egidą Fundacji powstał gabinet (…). W tym terminie Fundacja została wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez wojewodę. Fundacja jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działania Fundacji skupiają się na niesieniu pomocy osobom z niepełnosprawnościami, chorym i potrzebującym, głównie poprzez:

1.Opłacanie operacji i zabiegów. (...)

2.Finansowanie rehabilitacji oraz leczenia. (...)

3.Finansowanie zakupu sprzętu medycznego, rehabilitacyjnego oraz leków. (...)

4.Prowadzenie subkont dla Państwa Podopiecznych. (...)

5.Wspieranie dzieci osieroconych. (...)

6.Działanie na rzecz lokalnej społeczności. (...)

7.Prowadzenie gabinetu (…).

Będąca na wyposażeniu gabinetu baza rehabilitacyjna, składa się z:

·gabinetu (…), gdzie wykonywane są ćwiczenia specjalistyczne, korekcyjne, usprawniające (…). Podczas pracy specjaliści gabinetu wykorzystują elementy terapii (…). Do dyspozycji pacjentów są (…);

·gabinetu (…), w którym wykorzystuje się elementy terapii (...);

·gabinetu (…), nieinwazyjnej terapii manualnej, której celem jest poprawa funkcjonowania wszystkich układów organizmu poprzez odpowiednie techniki manualne i wzmacnianie układu mięśniowo-szkieletowego;

·sali (…) – jest to specjalnie wyodrębnione pomieszczenie wyposażone w różnego rodzaju urządzenia stymulujące rozwój zmysłów. (...).

Wyżej wskazane usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej i wykonywane są w ramach działalności leczniczej Fundacji. Wszystkie wymienione wyżej usługi oferowane są w formie pakietów, w ramach których Wnioskodawca zapewnia swoim pacjentom zabiegi rehabilitacyjne (dalej jako: „Pakiety Terapeutyczne”). Poszczególne Pakiety Terapeutyczne różnią się ilością i rodzajem świadczonych usług rehabilitacyjno-terapeutycznych. Obecnie Fundacja oferuje:

1.Pakiet (…), w ramach którego realizowana jest terapia (…), rehabilitacja ruchowa oraz (…), fizjoterapia (…) oraz sala (…).

2.Pakiet (…), w ramach którego realizowana jest terapia (…), rehabilitacja ruchowa oraz (…), fizjoterapia (…) oraz sala (…).

3.Pakiet (…), w ramach którego realizowana jest w wersji podstawowej: terapia (…), rehabilitacja ruchowa oraz (...), fizjoterapia (...) oraz sala (…) oraz wersji z osteopatą: terapia (…), rehabilitacja ruchowa oraz (…), fizjoterapia (…) oraz sala (…) i wizyta u osteopaty.

4.Pakiet (…), w ramach którego realizowana jest rehabilitacja ruchowa (…), (…) oraz sala (…), jak również terapia (…).

Usługi są wykonywane przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę specjalistów: magistrów fizjoterapii, pedagogów, neurologopedów oraz przez współpracującego na podstawie umowy cywilnoprawnej osteopatę. Długość pobytów w ramach Pakietów Terapeutycznych trwa od kilku do kilkunastu dni w zależności od potrzeb pacjentów.

W celu umożliwienia korzystania z usług Fundacji na rzecz osób, których miejsce zamieszkania jest oddalone od gabinetu (…), Fundacja zaczęła organizować turnusy rehabilitacyjno-terapeutyczne (dalej jako: „turnusy terapeutyczne”). Organizowane są one na rzecz dzieci z niepełnosprawnością wraz z opiekunami. Turnusy terapeutyczne są zorganizowaną formą aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, a ich czas trwania wynosi odpowiednio (…) lub (…) dni. Każdy turnus terapeutyczny rozpoczyna się zebraniem szczegółowego wywiadu przez fizjoterapeutę prowadzącego, który na podstawie przedstawionej dokumentacji medycznej, układa plan zabiegów fizjoterapeutycznych.

Wnioskodawca zapewnia dostęp do kadry terapeutycznej oraz noclegi z wyżywieniem w ramach umowy o współpracę, podpisanej z pobliskim hotelem. Wnioskodawca dysponuje doskonałą bazą rehabilitacyjną. Posiada nie tylko odpowiednio przygotowane zaplecze lokalowe, jak i sprzętowe, ale także dobrze wyszkoloną kadrę, co pozwala mu na świadczenie usług na wysokim poziomie. Wnioskodawca zatrudnia magistrów fizjoterapii, specjalizujących się w rehabilitacji niemowląt i dzieci, neurologopedów oraz pedagoga z uprawnieniami terapeuty integracji sensorycznej. Dodatkowo, Fundacja współpracuje na podstawie umowy cywilnoprawnej z osteopatą.

Miejsce zamieszkania zdecydowanej większości pacjentów Fundacji, korzystających z wyżej wymienionych świadczeń, jest znacznie oddalone od gabinetu (…). Stąd też niezbędnym jest zapewnienie uczestnikom nie tylko wyżywienia, ale i zakwaterowania na czas pobytu. Dodatkowo, w razie potrzeby, Fundacja zapewnia transport pacjentów z miejsca zakwaterowania do gabinetu (…).

Wszystkie wyżej wskazane czynności składają się na jedno świadczenie, jakim jest turnus terapeutyczny. Wchodzące w jego skład elementy są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Pacjenci Fundacji są zainteresowani skorzystaniem z jednego świadczenia złożonego w postaci zabiegów rehabilitacyjnych, neurologopedycznych i osteopatycznych, jak i zakwaterowania wraz wyżywieniem (oraz w razie potrzeby transportu z miejsca zakwaterowania do gabinetu), gdzie świadczeniem głównym bez wątpienia są Pakiety Terapeutyczne, stanowiące usługi opieki medycznej. Wykonanie usług pomocniczych: zakwaterowania, wyżywienia (oraz w razie potrzeby transportu), prowadzi zatem jedynie do wykonania świadczenia głównego.

Z każdym z pacjentów bądź jego opiekunem zawierana jest umowa, jednakże nie jest ona zawierana w formie pisemnej. Zawarcie umowy następuje poprzez dokonanie rezerwacji Pakietu Terapeutycznego oraz dokonanie przedpłaty. Umowa dotyczy zakupu określonego Pakietu Terapeutycznego, wybranego przez pacjenta, a nie poszczególnych świadczeń. Oczywiście na dany Pakiet Terapeutyczny składać się będą oznaczone świadczenia, zgodnie z ofertą przedstawioną przez Wnioskodawcę i zaakceptowaną przez nabywcę.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy (przedstawione w pismach z 20 grudnia 2023 r. oraz 17 stycznia 2024 r.)

1.Głównym celem organizowanych przez Fundację turnusów rehabilitacyjno-terapeutycznych jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej. Fundacja zaczęła organizować turnusy terapeutyczne w celu umożliwienia korzystania z usług przez pacjentów, których miejsce zamieszkania jest oddalone od gabinetu. Turnusy terapeutyczne są zorganizowaną formą aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku.

2.Celem organizacji turnusów rehabilitacyjno-terapeutycznych nie jest osiągnięcie przez Fundację dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia.

3.W trakcie trwania turnusów rehabilitacyjno-terapeutycznych świadczone są usługi w ramach Pakietów Terapeutycznych, o których mowa we wniosku.

4.Usługi wchodzące w skład wszystkich Pakietów Terapeutycznych – o których mowa we wniosku – świadczonych w ramach organizowanych przez Fundację turnusów rehabilitacyjno-terapeutycznych, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Są to usługi opieki medycznej m.in. zapobiegające pogłębieniu się niepełnosprawności, przykurczom i deformacjom w obrębie kończyn oraz pojawieniu się nowych problemów rozwojowych, poprawiające działanie układu krążenia, układu trawiennego oraz odpornościowego, wzmacniające mięśnie, stawy oraz aparat mowy, poprawiające ruchomość, funkcje motoryczne, przetwarzanie bodźców sensorycznych oraz wszystkie funkcje ciała. Powyższe usługi mają na celu poprawę jakości życia, zapobieganie stanom patologicznym, eliminację bólu, poprawę funkcji poznawczych, motorycznych oraz komunikacyjnych, oraz zdolności do funkcjonowania w codziennym życiu i integrację społeczną. W opinii Fundacji, wszystkie wymienione wyżej zabiegi oferowane w ramach Pakietów Terapeutycznych służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

5.Świadcząc przedmiotowe usługi podczas turnusów rehabilitacyjno-terapeutycznych w ramach poszczególnych Pakietów Terapeutycznych Fundacja jest wpisana do rejestru podmiotów, wykonujących działalność leczniczą, zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

6.Świadcząc usługi w ramach poszczególnych Pakietów Terapeutycznych podczas turnusów rehabilitacyjno-terapeutycznych Fundacja jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej (…). Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej.

7.Wszystkie usługi świadczone podczas turnusów rehabilitacyjno-terapeutycznych w ramach poszczególnych Pakietów Terapeutycznych świadczone są przez Fundację jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej w świetle ustawy o działalności leczniczej.

8.W cenę turnusu terapeutycznego wkalkulowana jest cena wybranego przez pacjenta Pakietu Terapeutycznego, cena zakwaterowania, wyżywienia oraz ewentualnego transportu. Cena pobytu skalkulowana jest na podstawie długości trwania turnusu oraz wybranego przez pacjenta Pakietu Terapeutycznego, opłata realizowana jest w ramach jednej, łącznej płatności za turnus terapeutyczny.

9.W cenę turnusu terapeutycznego wkalkulowana jest cena wybranego przez pacjenta Pakietu Terapeutycznego, cena zakwaterowania, wyżywienia oraz ewentualnego transportu. Ceny poszczególnych Pakietów, w zależności od przedmiotu świadczeń, są zróżnicowane (długość trwania turnusu terapeutycznego, rodzaj wybranego Pakietu). Cena zakwaterowania oraz wyżywienia także jest zróżnicowana (długość trwania turnusu terapeutycznego, potrzeby mieszkaniowe pacjenta oraz jego opiekuna/ opiekunów). Biorąc pod uwagę powyższe, nie można ustalić stałej proporcji wartości poszczególnych czynności wykonywanych w ramach zawieranych umów. Fundacja finansuje także część opłaty za turnus terapeutyczny swoich podopiecznych. Biorąc pod uwagę powyższe, można jednak szacować, że przeciętna wartość świadczeń w zakresie opieki medycznej oraz zakwaterowania wraz z wyżywieniem (oraz w razie potrzeby transportu) pozostają w proporcji zbliżonej do (…).

10.W cenę turnusu terapeutycznego wkalkulowana jest cena wybranego przez pacjenta Pakietu Terapeutycznego, cena zakwaterowania, wyżywienia oraz ewentualnego transportu. Cena pobytu skalkulowana jest na podstawie długości trwania turnusu oraz wybranego przez pacjenta Pakietu Terapeutycznego, opłata realizowana jest w ramach jednej, łącznej płatności za turnus terapeutyczny. Istnieje możliwość zrezygnowania z części wyżywienia – obiado-kolacji. Trzeba podkreślić, że hotel, z którym współpracuje Fundacja, jest z jednym z niewielu baz noclegowych w bliskiej odległości od gabinetu (jeżeli nie jedynym) posiadających wyposażenie i ułatwienia umożliwiające komfortowe korzystanie z niego przez pacjentów Fundacji. Pacjentami Fundacji są osoby z niepełnosprawnościami oraz chore, są wśród nich też pacjenci wymagający specjalistycznej diety, stąd możliwość rezygnacji z obiado-kolacji.

11.Bezkosztowa anulacja rezerwacji lub zmiana terminu turnusu rehabilitacyjno-terapeutycznego poniżej (…) dni przed planowanym przyjazdem jest możliwa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, takich jak: choroba (potwierdzona zaświadczeniem lekarskim), pobyt w szpitalu (potwierdzony kartą informacyjną z leczenia szpitalnego). Rezygnacja w trakcie trwania turnusu rehabilitacyjno-terapeutycznego, która jest podyktowana wyjątkowymi sytuacjami (przykłady powyżej), skutkuje opłatą w wysokości (…)%.

12.Fundacja zapewnia wyłącznie usługi w ramach Pakietów Terapeutycznych, usługi zakwaterowania, wyżywienia oraz w razie potrzeby transportu.

13.Organizując turnusy rehabilitacyjno-terapeutyczne Fundacja działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

14.Fundacja nie posiada wiedzy, jednak zakłada, że podmiot (hotel) świadczący usługi zakwaterowania i wyżywienia nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej.

15.Usługi transportu z miejsca zakwaterowania pacjenta do gabinetu (…) świadczy Fundacja.

16.Fundacja organizuje turnusy terapeutyczne w celu umożliwienia korzystania z usług przez pacjentów, których miejsce zamieszkania jest oddalone od gabinetu. Pacjentami Fundacji są osoby z niepełnosprawnościami oraz osoby chore. Trzeba podkreślić, że hotel, z którym współpracuje Fundacja, jest z jednym z niewielu baz noclegowych w bliskiej odległości od gabinetu (jeżeli nie jedynym) posiadających wyposażenie i ułatwienia umożliwiające komfortowe korzystanie z niego przez pacjentów Fundacji. Świadczenie usług zakwaterowania, wyżywienia oraz w razie potrzeby transportu, nie służy Fundacji osiągnięciu dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia. Usługi te nie przynoszą żadnego dochodu Fundacji, gdyż koszt ich świadczenia jest równy wynagrodzeniu za nie.

17.W opinii Fundacji, usługi zakwaterowania, wyżywienia i w razie potrzeby transportu oraz usługi opieki medycznej świadczone podczas turnusów rehabilitacyjno-terapeutycznych w aspekcie gospodarczym i ekonomicznym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

18.Pakiety Terapeutyczne mogą być świadczone bez usług zakwaterowania, wyżywienia i transportu. Stanowią one wtedy inne świadczenie – usługi stacjonarnej opieki medycznej, a nie element turnusu rehabilitacyjno-terapeutycznego.

19.Fundacja wystawia faktury. Sprzedaż ewidencjonowana jest w jednej pozycji, jako: „turnus rehabilitacyjny w dniach....”. Ta jedna pozycja zawiera cenę całej usługi.

20.Fundacja nabywa usługę zakwaterowania od hotelu i wkalkulowuje ją w cenę turnusu. Fundacja nie nalicza marży od odsprzedanego świadczenia w postaci usługi zakwaterowania.

Pytanie

Czy turnusy terapeutyczne organizowane przez Fundację stanowią usługę kompleksową zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, turnusy terapeutyczne organizowane przez Fundację stanowią usługę kompleksową zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 t. j. z 9 sierpnia 2023 r., dalej jako: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z cytowanych przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.

Na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż-6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),

d)psychologa.

Zwolnieniu od podatku VAT podlegają także, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i pkt 19.

Wskazane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1)przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

2)przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym albo świadczyć usługi w ramach wykonywania zawodu lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawodu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zajętym w wyroku C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach organizowanych turnusów terapeutycznych, Wnioskodawca zapewnia swoim pacjentom świadczenie złożone, na które składają się zabiegi (…), a także zakwaterowania wraz z wyżywieniem (oraz w razie potrzeby transport z miejsca zakwaterowania do gabinetu). Przedmiotowe zabiegi świadczone są w ramach Pakietów Terapeutycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego, a realizowane są poprzez: terapię (…), terapię (…), terapię (…), rehabilitację ruchową oraz (…), fizjoterapię (…), wizyty u osteopaty, fizjoterapię z elementami (…) oraz korzystanie z sali (…).

Z opisu powyższych zabiegów wynika zatem, że Wnioskodawca w ramach turnusów terapeutycznych świadczy usługi opieki medycznej m.in. (…). Wszystkie wymienione wyżej zabiegi oferowane w ramach Pakietów Terapeutycznych bez wątpienia służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez poprawę jakości życia, zapobieganiu stanom patologicznym, eliminacji bólu, poprawie funkcji poznawczych, motorycznych oraz komunikacyjnych, oraz zdolność do funkcjonowania w codziennym życiu i integracji społecznej.

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanka przedmiotowa zwolnienia z opodatkowania VAT usług świadczonych w ramach Pakietów Terapeutycznych została więc spełniona.

W odniesieniu do wskazanej wyżej przesłanki podmiotowej, to jest ona niewątpliwie spełniona – Fundacja jest wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez wojewodę.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Fundacja świadczy usługi opieki medycznej w ramach prowadzonego gabinetu rehabilitacyjno-terapeutycznego. Fundacja zaczęła organizować turnusy terapeutyczne w celu umożliwienia korzystania z usług przez pacjentów, których miejsce zamieszkania jest oddalone od gabinetu. Na usługę organizacji turnusu terapeutycznego składają się: wybrany Pakiet Terapeutyczny oraz zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia (a także, w razie potrzeby transportu).

Zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Turnusy terapeutyczne są usługą złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając istotę realizowanych przez nią świadczeń opieki medycznej, w tym ich specjalistyczny charakter, możliwość wykonywania tylko przez uprawnione osoby oraz generalnie, że usługi takie są wykonane w specjalnie przeznaczonych do tego miejscach (spełniających szereg wymogów sanitarnych i bezpieczeństwa), należy przyjąć, że usługi zakwaterowania i wyżywienia (a także, w razie potrzeby transportu), stanowią świadczenia niezbędne dla wykonania usługi opieki medycznej.

W związku z tym trudno także uznać, by te świadczenia dodatkowe miały na celu osiągnięcie nieuzasadnionej przewagi konkurencyjnej. Usługi dodatkowe są bowiem usługami pomocniczymi w stosunku do świadczenia zasadniczego, gdyż nie stanowią dla pacjenta celu samego w sobie, lecz są środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione okoliczności stanu faktycznego należy stwierdzić, że organizacja turnusów terapeutycznych przez Fundację korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wnioskodawca jest podmiotem medycznym wpisanym do właściwego rejestru, a świadczone usługi opieki medycznej służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, skutkiem czego w pełnym zakresie spełnione zostaną przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Natomiast usługi zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia (a także, w razie potrzeby transportu) stanowią usługi pomocnicze do ww. usługi głównej, należy stwierdzić, że są one usługami ściśle związanymi z usługą główną i należy uznać je – wraz z usługą główną – za usługę kompleksową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

·usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

·usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

W oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy:

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1)opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

2)świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym albo osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C‑212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy:

 Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez Fundacje podczas organizowanych turnusów rehabilitacyjno-terapeutycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi kompleksowej.

Zważywszy, iż przedmiotem świadczenia oferowanego przez Państwa w ramach organizowanych turnusów rehabilitacyjno-terapeutycznych są Pakiety Terapeutyczne oraz usługi zakwaterowania, wyżywienia i transportu, wskazać należy, że aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że:

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że:

W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podmiotem leczniczym, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Fundacja posiada nie tylko odpowiednio przygotowane zaplecze lokalowe, jak i sprzętowe, ale także dobrze wyszkoloną kadrę, co pozwala Państwu na świadczenie usług na wysokim poziomie. Fundacja zaczęła organizować turnusy rehabilitacyjno-terapeutyczne w celu umożliwienia korzystania z usług przez pacjentów, których miejsce zamieszkania jest oddalone od gabinetu. Fundacja w ramach turnusów rehabilitacyjno-terapeutycznych oferuje klientom Pakiety Terapeutyczne (na które składają się usługi medyczne) oraz usługi zakwaterowania z wyżywieniem (nabywane od hotelu i odsprzedawane pacjentom) i usługi transportu. Poszczególne Pakiety Terapeutyczne różnią się ilością i rodzajem świadczonych usług rehabilitacyjno-terapeutycznych. Jak Państwo wskazali, świadczone usługi medyczne w ramach Pakietów Terapeutycznych służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ww. usługi, świadczone w trakcie turnusów rehabilitacyjno-terapeutycznych, wykonujecie Państwo jako podmiot leczniczy.

Z każdym z pacjentów bądź jego opiekunem zawierana jest umowa – zawarcie umowy następuje poprzez dokonanie rezerwacji Pakietu Terapeutycznego oraz dokonanie przedpłaty. Umowa dotyczy zakupu określonego Pakietu Terapeutycznego, wybranego przez pacjenta, a nie poszczególnych świadczeń (na dany Pakiet Terapeutyczny składają się oznaczone świadczenia, zgodnie z ofertą przedstawioną przez Państwa i zaakceptowaną przez nabywcę). Na usługę organizacji turnusu rehabilitacyjno-terapeutycznego składają się: wybrany Pakiet Terapeutyczny oraz zapewnienie zakwaterowania z wyżywieniem (a także, w razie potrzeby transportu).

W cenę turnusu terapeutycznego wkalkulowana jest cena wybranego przez pacjenta Pakietu Terapeutycznego, cena zakwaterowania, wyżywienia oraz ewentualnego transportu. Cena pobytu skalkulowana jest na podstawie długości trwania turnusu oraz wybranego przez pacjenta Pakietu Terapeutycznego. Opłata realizowana jest w ramach jednej, łącznej płatności za turnus terapeutyczny. Wskazali Państwo, że usługi zakwaterowania z wyżywieniem i, w razie potrzeby, transportu oraz usługi opieki medycznej świadczone podczas turnusów rehabilitacyjno-terapeutycznych w ramach Pakietów Terapeutycznych, w aspekcie gospodarczym i ekonomicznym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Fundacja wystawia na rzecz pacjentów faktury – sprzedaż ewidencjonowana jest w jednej pozycji, jako: „turnus rehabilitacyjny w dniach....” (ta jedna pozycja zawiera cenę całej usługi). Fundacja nabywa usługę zakwaterowania od hotelu i wkalkulowuje ją w cenę turnusu (Fundacja nie nalicza marży od odsprzedanego świadczenia w postaci usługi zakwaterowania).

Pakiety Terapeutyczne mogą być świadczone bez usług zakwaterowania z wyżywieniem i transportu. Stanowią one wtedy inne świadczenie – usługi stacjonarnej opieki medycznej, a nie element turnusu rehabilitacyjno-terapeutycznego. Głównym celem organizowanych przez Fundację turnusów rehabilitacyjno-terapeutycznych jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej.

Z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wszystkie wyżej wskazane usługi świadczone przez Fundację w ramach organizacji turnusów terapeutycznych składają się na jedno świadczenie, jakim jest turnus terapeutyczny. Wchodzące w jego skład elementy są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Pacjenci Fundacji są bowiem zainteresowani skorzystaniem z jednego świadczenia złożonego w postaci zabiegów (usług) rehabilitacyjnych, neurologopedycznych i osteopatycznych świadczonych w ramach Pakietów Terapeutycznych, jak i zakwaterowania wraz wyżywieniem oraz, w razie potrzeby, transportu, gdzie świadczeniem głównym są Pakiety Terapeutyczne, stanowiące usługi opieki medycznej. Wykonanie usług pomocniczych: zakwaterowania, wyżywienia oraz w razie potrzeby transportu, prowadzi zatem jedynie do wykonania świadczenia głównego.

Z okoliczności towarzyszących nabyciu przez pacjenta udziału w turnusie terapeutycznym można wnioskować, że pacjent nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń odrębnie – z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie usług świadczonych w ramach wybranego Pakietu Terapeutycznego wraz z usługą zakwaterowania z wyżywieniem i w razie potrzeby – usługi transportu. Natomiast głównym celem Pakietów Terapeutycznych jest korzystanie przez pacjentów z usług rehabilitacyjno-terapeutycznych, świadczonych przez Fundację.

W tym miejscu wskazać należy, że w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana lub korzysta ze zwolnienia, tak jak usługa główna.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Fundację usługi turnusów terapeutycznych należy wskazać, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione okoliczności stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługi świadczone w ramach Pakietów Terapeutycznych w trakcie trwania organizowanych przez Fundację turnusów terapeutycznych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak Państwo bowiem wskazali, jesteście Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, natomiast wszystkie usługi (zabiegi) świadczone przez Fundację w ramach Pakietów Terapeutycznych podczas turnusów terapeutycznych są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie. Tym samym, obie przesłanki – przedmiotowa i podmiotowa – warunkujące zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla usług świadczonych w ramach Pakietów Terapeutycznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zostały spełnione.

Odnośnie pozostałych usług świadczonych w ramach turnusów terapeutycznych, tj. usług zakwaterowania z wyżywieniem oraz transportu, które stanowią usługi pomocnicze do ww. usługi głównej (Pakiety Terapeutyczne), należy stwierdzić, że są one usługami ściśle związanymi z usługą główną i należy uznać je – wraz z usługą główną (Pakietem Terapeutycznym) – za usługę kompleksową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi turnusów terapeutycznych należy uznać za usługi kompleksowe korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako świadczone przez podmiot leczniczy.

Podsumowując, turnusy terapeutyczne organizowane przez Fundację stanowią usługę kompleksową zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazania wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).