Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.565.2023.3.ASK

Skutki podatkowe rozliczenia Umowy vPPA dot. wirtualnej sprzedaży energii.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• przychody, które Spółka/Spółki w przyszłości mogą osiągać w związku z otrzymywaniem Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahenta, powstałej w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, należy kwalifikować jako przychody z tytułu działalności operacyjnej Spółki / Spółek, a tym samym nie stanowiących zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• wydatki, które Spółka/Spółki w przyszłości mogą ponosić w związku z dokonywaniem płatności na rzecz Kontrahenta z tytułu Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej, powstałej w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT związany z działalnością operacyjną Spółki/Spółek i będą potrącalne w dacie ich poniesienia – jest prawidłowe;
• podstawę opodatkowania powinna stanowić Dodatnia Kwota Rozliczeniowa należna Spółkom za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc), uwzględniająca sumę kwot dla wszystkich poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w ramach danego Interwału Rozliczeniowego, tj. sumę kwot Interwałów Kalkulacyjnych, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, a także Interwałów Kalkulacyjnych, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, tj. obliczoną według podstawowego mechanizmu – jest prawidłowe;
• wydatek ponoszony przez Spółki na rzecz Kontrahenta powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy w wysokości Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej należnej Kontrahentowi za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowanego wyniku rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc), uwzględniającej sumę kwot dla wszystkich poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w ramach danego Interwału Rozliczeniowego, tj. sumę kwot Interwałów Kalkulacyjnych, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, a także Interwałów Kalkulacyjnych, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, tj. obliczoną według podstawowego mechanizmu – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 24 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy skutków podatkowe rozliczenia Umowy vPPA dot. wirtualnej sprzedaży energii.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 21 grudnia 2023 r. – pismem z 22 grudnia 2023 r. (data wpływu 22 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania

A.Sp. z o.o.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

B.Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) oraz B. sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany”) to polskie spółki kapitałowe, prowadzące działalność gospodarczą w sektorze (...)(Wnioskodawca oraz Zainteresowany będą w dalszej części wniosku określani łącznie jako „Spółki”, a osobno również jako „Spółka”).

Spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce oraz podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany należą do grupy C. (dalej: „Grupa”), która specjalizuje się (...). Grupa jest jednym z najszybciej rozwijających się niezależnych producentów (...).Na terytorium Polski Spółki posiadają (...).

Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawarli „(…)” (ang. „(…)”; dalej: „Umowa”, „Umowa vPPA” lub „vPPA”) z kontrahentem spoza Grupy (dalej: „Kontrahent” lub „Nabywca”; łącznie ze Spółkami - „Strony”, a każdy z tych podmiotów osobno - „Strona”). Umowa stanowi umowę tzw. wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej oraz sprzedaży atrybutów środowiskowych, w szczególności gwarancji pochodzenia.

Kontrahent jest spółką prawa (...). Nabywca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (dalej: „(…)”) na terytorium Polski, jak również nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Nabywca posiada siedzibę oraz (…) na terytorium państwa trzeciego (poza terytorium Unii Europejskiej; dalej: „UE”).

Zgodnie z preambułą Umowy, w której określono cel jej zawarcia:

• Każda ze Spółek zamierza wybudować i prowadzić działalność gospodarczą poprzez (...) Elektrownię zlokalizowaną (...), wytwarzającą energię elektryczną z OZE. Elektrownie są lub będą własnością spółek projektowych, w których dana Spółka posiada 100% udziałów.
• Kontrahent zamierza zawrzeć rozliczaną finansowo umowę dotyczącą energii elektrycznej pochodzącej z OZE, jak również dotyczącą atrybutów środowiskowych (dalej: „Atrybuty Środowiskowe"), związanych z produkcją energii elektrycznej w Elektrowniach, celem osiągnięcia swoich celów w zakresie energii z OZE.
• Strony pragną zawrzeć Umowę zgodnie z którą m.in. i) w sposób powtarzalny (cyklicznie), odpowiednio Spółka/Spółki lub Kontrahent, dokonywać będą płatności na rzecz drugiej Strony w związku z określonym poziomem energii elektrycznej wygenerowanej i dostarczonej przez Elektrownie do systemu przesyłowego energii elektrycznej oraz ii) Spółki przeniosą na rzecz Kontrahenta Atrybuty Środowiskowe związane z energią elektryczną wytworzoną w Elektrowniach, a Nabywca je zaakceptuje.

Umowa vPPA została zawarta przez Strony na okres (...) (o ile nie zostanie wcześniej rozwiązana / nie wygaśnie) i reguluje m.in. następujące kwestie:

(i)zasady rozliczeń finansowych pomiędzy Stronami w zakresie tzw. wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w Elektrowniach (szczegółowo opisane w dalszej części Wniosku),

(ii)sprzedaż przez Spółki na rzecz Kontrahenta Atrybutów Środowiskowych, w szczególności gwarancji pochodzenia, uzyskanych w związku z produkcją energii elektrycznej w Elektrowniach (dalej: „Gwarancje Pochodzenia” lub „GP”),

(iii) przekazanie przez Spółki na rzecz Kontrahenta zastępczych gwarancji pochodzenia (dalej: „Zastępcze Gwarancje Pochodzenia”),

(iv) potencjalne inne płatności między Stronami, które mogą się pojawić w związku z jej realizacją (dalej łącznie: „Dodatkowe Płatności”).

Ponadto, ze względu na fakt, że na chwilę zawarcia Umowy niektóre Elektrownie Spółek były w fazie budowy, Umowa przewiduje harmonogram związany z oddawaniem Elektrowni do użytku i osiąganiem przez nie przewidywanej mocy energii elektrycznej oraz rozwiązania na wypadek nieosiągnięcia przez Elektrownie zamierzonych celów produkcji energii.

1.Rozliczenia finansowe w zakresie zabezpieczenia cen energii (wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej - vPPA)

Uwagi ogólne - Umowa jako umowa wirtualnej sprzedaży energii

Jak wskazano powyżej, Strony zawarły Umowę, która stanowi umowę tzw. wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej (ang. Virtual Power Purchase Agreement - vPPA) i jest jednym z funkcjonujących na rynku rodzajów umów typu cPPA (ang. Corporate Power Purchase Agreement).

Umowa typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem, stanowiącym formę długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz producenta energii z odnawialnych źródeł lub powołane spółki celowe (tzw. SPV). Umowy te zawierane są w celu m.in. zabezpieczenia cen energii elektrycznej, jakie dane przedsiębiorstwo będzie płacić w przyszłości, poprzez niwelowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu. Ponadto umowy te oferują możliwość realnego, pozytywnego oddziaływania na rozwój energetyki odnawialnej. W praktyce, ekonomicznym efektem zawarcia umowy cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (tu - 12 lat). Umowa cPPA może być zawierana w formie umowy z fizyczną dostawą energii (tzw. fizyczny cPPA) lub w formie umowy wirtualnej sprzedaży energii (vPPA), stanowiącej rodzaj kontraktu finansowego (nierzeczywistego - bez opcji fizycznej dostawy energii elektrycznej).

W rezultacie, z uwagi na fakt, że zawarta Umowa jest umową typu vPPA:

Istota Umowy wyraża się w finansowym (pieniężnym) rozliczeniu uzgodnionych pomiędzy Stronami cen i wolumenu energii elektrycznej bez faktycznych dostawy energii elektrycznej między Spółkami a Kontrahentem (dalej: „Rozliczenie finansowe vPPA"). Spółki nie dostarczają fizycznie energii elektrycznej.

Kontrahentowi, nie przenoszą na Kontrahenta tytułu prawnego do energii elektrycznej. W praktyce, nabycie energii elektrycznej (fizyczne dostawy) przez Kontrahenta ma miejsce w ramach odrębnych transakcji, nie objętych niniejszym Wnioskiem.

• Spółki sprzedają wyprodukowaną energię elektryczną podmiotom trzecim na Rynku Dnia Następnego prowadzonym przez (...)(dalej: „...”), a Kontrahentowi nie przysługują żadne prawa w stosunku do faktycznie wyprodukowanej przez Elektrownie energii elektrycznej (Nabywcy przysługują wyłącznie prawa do Atrybutów Środowiskowych związanych z energią produkowaną przez Elektrownie - szersze uwagi w tym zakresie w dalszej części Wniosku). Jeżeli ilość wyprodukowanej przez Elektrownie energii elektrycznej nie spełniałaby wymagań Kontrahenta (byłaby niższa od zapotrzebowania Kontrahenta), Spółki nie mają obowiązku zwiększania ilości produkowanej energii w celu spełnienia wymagań Kontrahenta.
• Kontrahent działa w celu zabezpieczenia się przed wahaniami cen energii elektrycznej, która faktycznie jest nabywana przez niego od innych podmiotów (innych niż Spółki) w ramach innych transakcji, które - jak wskazano powyżej - nie są przedmiotem niniejszego Wniosku. Kontrahent wykorzystuje energię elektryczną na potrzeby swojej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Kontrahent zawiera Umowę w celu uzyskania określonej, stałej ceny energii elektrycznej, której wysokość będzie przewidywalna w dłuższej pespektywie czasowej.
• Spółki działają jako podmioty, które profesjonalnie prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z OZE i zabezpieczają ceny energii elektrycznej dla Kontrahenta. Celem Spółek jest osiągnięcie zysku w związku z realizowanymi transakcjami dotyczącymi energii elektrycznej, ale również zabezpieczenie i zapewnienie stabilnych przychodów poprzez ograniczenie ekspozycji na ryzyko zmian cen energii elektrycznej.
• Umowa - w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej - jest rozliczana wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych. Formuła przyjętego rozliczenia wskazuje na zastosowanie mechanizmu tzw. kontraktu różnicowego, co oznacza, że Strony rozliczają się z różnicy pomiędzy przyjętą w Umowie ceną referencyjną (dalej: „Cena Stała”) a ceną zmienną kalkulowaną w sposób opisany w vPPA (dalej: „Cena Zmienna”). Strony nie przewidziały dodatkowego wynagrodzenia za czynności rozliczane w wyżej opisany sposób (w Umowie przewidziano ewentualne dodatkowe płatności, które aktualizują się w ściśle określonych okolicznościach opisanych w dalszej części Wniosku (Dodatkowe Płatności), oraz rozliczenia z tytułu przekazania Atrybutów Środowiskowych, niemniej nie stanowią one elementu kalkulacyjnego Rozliczenia finansowego vPPA).
• Przedstawiony mechanizm współpracy i rozliczeń pomiędzy Spółkami a Kontrahentem oparty jest na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646, dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”). Zgodnie z tym przepisem, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (do której to kategorii w ocenie Spółek należy zaliczyć Umowę).
• W ramach wskazanego instrumentu Strony Umowy nie nabywają praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów, bądź praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

• W analizowanych transakcjach biorą udział jedynie Spółki oraz Kontrahent, tj. nie ma innych podmiotów biorących udział w transakcji, które mogłyby mieć wpływ na treść zawartej pomiędzy Stronami Umowy, w szczególności, Spółki i Kontrahent, ustaliły wspólnie terminy i inne warunki rozliczeń.

Mechanizm Rozliczeń finansowych vPPA

• Okresy rozliczeniowe przewidziane w Umowie

Jak wskazano powyżej, Umowa została zawarta na okres (...) i jest rozliczana w oparciu o wskazane w Umowie przedziały czasowe, służące wzajemnym rozliczeniom Stron, tj.:

(i)interwał rozliczeniowy (ang. SettlementInterval, dalej: „Interwał Rozliczeniowy") - określony w Umowie jako miesiąc kalendarzowy (rozpoczynający się pierwszego dnia danego miesiąca kalendarzowego i kończący się ostatniego dnia danego miesiąca kalendarzowego), oraz

(ii)interwał kalkulacyjny (ang. Calculation Interval, dalej: „Interwał Kalkulacyjny") - zdefiniowany jako 60- minutowy okres przypadający w trakcie Interwału Rozliczeniowego.

W rezultacie, Interwał Rozliczeniowy obejmuje dany miesiąc kalendarzowy w trakcie, którego występują 60-minutowe Interwały Kalkulacyjne.

• Ceny przewidziane w Umowie

Umowa wskazuje dwie ceny energii w oparciu, o które następuje i będzie następować Rozliczenie Finansowe vPPA, tj.:

(i)Cenę Stałą (ang. Fixed Price) - z góry określoną w Umowie cenę za MWh oraz

(ii)Cenę Zmienną (ang. Floating Price;) - ustalaną dla poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych na podstawie ceny godzinowej na Rynku Dnia Następnego opublikowanej przez (...) za MWh.

• Kalkulacja kwoty Rozliczenia Finansowego vPPA za poszczególne Interwały Rozliczeniowe

Zgodnie z Umową:

1.Celem obliczenia kwoty Rozliczenia Finansowego vPPA za dany Interwał Rozliczeniowy Spółki obliczają:

(i)kwotę ceny stałej (ang. FixedPriceAmount, dalej: „Kwota Ceny Stałej"), która stanowi iloczyn Ceny Stałej oraz sumy ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego we wszystkich Interwałach Kalkulacyjnych w danym Interwale Rozliczeniowym, oraz

(ii)kwotę ceny zmiennej (ang. Floating Price Amount, dalej: „Kwota Ceny Zmiennej"), która stanowi sumę obliczonych dla poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w danym Interwale Rozliczeniowym iloczynów Ceny Zmiennej oraz ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego w poszczególnych Interwałach Kalkulacyjnych przypadających w danym Interwale Rozliczeniowym. W sytuacji, gdy w danym Interwale Kalkulacyjnym Cena Zmienna ma wartość mniejszą od zera, na potrzeby obliczenia Kwoty Ceny Zmiennej przyjmuje się, że Cenna Zmienna wynosi zero.

2.Następnie, dla każdego Interwału Rozliczeniowego, Spółki ustalają kwotę rozliczeniową (ang. Settlement Amount, dalej: „Kwota Rozliczeniowa"), która:

(i)Co do zasady (podstawowy mechanizm) obliczana jest zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = Kwota Ceny Stałej - Kwota Ceny Zmiennej

Jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa jest:

• większa od zera (ma wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa jest należna danej Spółce od Kontrahenta (dalej: „Dodatnia Kwota Rozliczeniowa");
• mniejsza od zera (ma wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) jest należna Kontrahentowi od danej Spółki („Ujemna Kwota Rozliczeniowa");
• równa zero, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności.

(ii)Może być obliczana z zastosowaniem nieco odmiennego mechanizmu w przypadku wystąpienia tzw. okresów ujemnej ceny zmiennej (ang. Negative Floating Price Event, dalej: „Okres Ujemnej Ceny Zmiennej”).

Okres Ujemnej Ceny Zmiennej rozumiany jest jako Interwał Kalkulacyjny, w którym cena z Rynku Dnia Następnego jest mniejsza niż 0,00 euro/MWh.

Zgodnie z Umową, w Okresie Ujemnej Ceny Zmiennej, Spółki mogą:

a)kontynuować wytwarzanie energii elektrycznej w poszczególnych Elektrowniach bez zmian

Kwota należna za Okres Ujemnej Ceny Zmiennej obliczana jest zgodnie z podstawowym mechanizmem kalkulacji przedstawionym powyżej.

b)zaprzestać (ograniczyć) produkcji energii elektrycznej w danej Elektrowni

W takiej sytuacji za Okres Ujemnej Ceny Zmiennej (objęte tym Okresem Interwały Kalkulacyjne) ustalana jest tzw. kwota okresu ujemnej ceny zmiennej (ang. Negative Floating Price Event Amount; dalej: „Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej"), która stanowi iloczyn Ceny Stałej, pomniejszonej o przyjętą w umowie kwotę, oraz sumy założonej wielkości wytworzonej energii elektrycznej wyrażonej w MWh, która zostałaby wyprodukowana w Elektrowniach i dostarczona do systemu przesyłowego w danych Interwałach Kalkulacyjnych, obliczonej zgodnie z przyjętym w Umowie wskaźnikiem - „P50” (ang. P50 Generation Profile Quantity).

W Umowie zawarto postanowienia zgodnie z którymi, jeżeli w Okresie Ujemnej Ceny Zmiennej, Spółki skorzystają z rozwiązania w postaci zaprzestania (ograniczenia) produkcji, Kwota Rozliczeniowa (wyliczana zgodnie z ww. podstawowym mechanizmem) nie jest kalkulowana ani płatna za Interwały Kalkulacyjne objęte Okresem Ujemnej Ceny Zmiennej, a Kontrahent powinien zapłacić za ten Okres na rzecz danej Spółki Kwotę Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej.

Jednocześnie w Umowie przewidziano, że - w razie jej wystąpienia - Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej jest uwzględniona w ramach kalkulacji Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy, która w takiej sytuacji obliczana jest zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = Kwota Ceny Stałej - Kwota Ceny Zmiennej + Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej

W konsekwencji, zgodnie z mechanizmem przyjętym przez Strony, Kwota Rozliczeniowa za Interwał Rozliczeniowy, w którym wystąpi Okres Ujemnej Ceny Zmiennej, uwzględnia:

• Interwały Kalkulacyjne, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, oraz
• Interwały Kalkulacyjne, za które należna jest Kwota Rozliczeniowa obliczana wg podstawowego mechanizmu (tj. pozostałe Interwały Kalkulacyjne w Interwale Rozliczeniowym, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej).

Analogicznie jak w przypadku Interwałów Rozliczeniowych, dla których nie wystąpi Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa jest:

• większa od zera (ma wartość dodatnią), to jest ona płatna przez Kontrahenta na rzecz danej Spółki;
• mniejsza od zera (ma wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) jest płatna Kontrahentowi przez daną Spółkę;
• równa zero, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności.

W celu przedstawienia sposobu ustalenia kwoty należnej w odniesieniu do danego Interwału Rozliczeniowego można posłużyć się przykładem - jeśli w danym Interwale Rozliczeniowym:

• w 20 Interwałach Kalkulacyjnych należna jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej,
• w 700 Interwałach Kalkulacyjnych należna jest kwota ustalana według wzoru: Kwota Ceny Stałej minus Kwota Ceny Zmiennej (podstawowy mechanizm),

to Kwota rozliczeniowa należna za ten Interwał Rozliczeniowy będzie stanowiła sumę kwot ustalonych dla wszystkich 720 Interwałów Kalkulacyjnych.

W zależności od finalnego wyniku (większy / mniejszy od zera lub równy zero) - kwota ta będzie płacona odpowiednio przez Kontrahenta na rzecz Spółki, przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, lub nie będzie płacona przez żadną ze stron.

Biorąc pod uwagę powyższe, uwzględniając możliwość wystąpienia Okresów Ujemnej Ceny Zmiennej, za które należna będzie Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, w dalszej części Wniosku (w tym opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, sformułowanych pytań i stanowiska Spółek wraz z jego uzasadnieniem) pojęcie Kwoty Rozliczeniowej, w tym Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej i Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej, należy rozumieć jako odnoszące się do:

• Kwoty Rozliczeniowej obliczonej zgodnie z podstawowym mechanizmem oraz ewentualnie sumy Kwoty Rozliczeniowej obliczonej zgodnie z podstawowym mechanizmem i Kwoty Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej - płaconej przez Kontrahenta na rzecz Spółek (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa), oraz
• Kwoty Rozliczeniowej obliczonej zgodnie z podstawowym mechanizmem oraz ewentualnie sumy Kwoty Rozliczeniowej obliczonej zgodnie z podstawowym mechanizmem i Kwoty Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej - płaconej przez daną Spółkę na rzecz Kontrahenta (Ujemna Kwota Rozliczeniowa).

Przy czym jeszcze raz podkreślenia wymaga, że Kwota Rozliczeniowa ustalana jest w odniesieniu do Interwału Rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), a ewentualne płatności dotyczą wyniku za Interwał Rozliczeniowy.

• Dokumentowanie rozliczeń finansowych vPPA

Każda ze Spółek oddzielnie oblicza Kwotę Rozliczeniową w odniesieniu do posiadanych przez siebie Elektrowni.

Wartość Kwoty Rozliczeniowej jest ustalana w oparciu o zgromadzone przez Spółki dane, w tym dane o: Cenie Stałej i Cenie Zmiennej dla każdego Interwału Kalkulacyjnego w danym Interwale Rozliczeniowym oraz informacje o ilości wyprodukowanej energii elektrycznej dla danego Interwału Kalkulacyjnego, które są rejestrowane przez za pomocą posiadanego systemu śledzenia konta i dokumentowane za pomocą przekazywanego Kontrahentowi raportu śledzenia konta (ang. Tracking Account Report, dalej: „Raport Śledzenia Konta”).

Po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego wystawiana jest faktura obejmująca Kwotę Rozliczeniową należną od danej Strony za dany Interwał Rozliczeniowy. Zapłata Kwoty Rozliczeniowej następuje w terminie wskazanym Umowie, liczonym od momentu wystawienia faktury.

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że w przypadku wystawienia przez nich faktury na rzecz Nabywcy bez wykazanej kwoty VAT będą posiadać dokumenty potwierdzające związek ewentualnego odliczonego VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług z czynnościami realizowanymi w ramach Umowy.

2.Gwarancje Pochodzenia

Przekazanie Nabywcy Gwarancji Pochodzenia

Odrębnym elementem Umowy jest obowiązek Spółek do przeniesienia na Nabywcę Atrybutów Środowiskowych, związanych z energią wytworzoną przez Elektrownie.

Atrybuty Środowiskowe zostały zdefiniowane w Umowie jako Gwarancje Pochodzenia oraz szeroka gama atrybutów, kredytów, offsetów, pozwoleń etc. przypisanych do Elektrowni lub wygenerowanej przez nie energii, które są związane z osiąganymi korzyściami dla środowiska i które można zmierzyć, zweryfikować lub obliczyć, itp. W praktyce - na obecnym etapie współpracy - obowiązki Spółek w zakresie przeniesienia Atrybutów Środowiskowych ograniczają się do Gwarancji Pochodzenia, z zastrzeżeniem, że w przypadku udostępnienia jakichkolwiek innych Atrybutów Środowiskowych w przyszłości, zobowiązanie Spółek będzie obejmować również i te Atrybuty.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla celów dalszej części niniejszego Wniosku przez Atrybuty Środowiskowe należy rozumieć Gwarancje Pochodzenia.

W tym kontekście należy wskazać, że jak wynika z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), Gwarancja Pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”), w trybie określonym przez ustawę o OZE, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że podana w nim ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy o OZE. Zgodnie z art. 122 ust. 8 ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje do rejestru gwarancji pochodzenia, prowadzonego na zasadach przewidzianych w art. 124 ustawy o OZE. Z kolei, stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia (dalej: „RGP”).

Spółki zobowiązane są do pozyskania Gwarancji Pochodzenia poprzez złożenie odpowiedniego wniosku do Prezesa URE. Wniosek powinien zostać złożony niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 20 dni od zakończenia danego kwartału kalendarzowego - w odniesieniu do energii wyprodukowanej przez Elektrownie w danym kwartale, czyli w przyjętym w Umowie interwale rozliczeniowym dla Gwarancji Pochodzenia (ang. Facility GOsSettlementInterval, dalej: „Interwał Rozliczeniowy GP”).

Następnie Zainteresowani zobligowani są do przeniesienia GP na Nabywcę, co powinno nastąpić w odniesieniu do danego Interwału Rozliczeniowego GP niezwłocznie, nie później jednak niż w ciągu 20 dni roboczych od daty wydania Spółkom Gwarancji Pochodzenia i ich zarejestrowania w systemie informatycznym RGP na koncie rejestrowym danej Spółki (ang. EnvironmentalAttribute TransferDeadline, dalej: „Termin Przekazania Gwarancji Pochodzenia”).

W praktyce, przeniesienie Gwarancji Pochodzenia przez Spółkę na Kontrahenta dokonywane jest / będzie w formie sprzedaży Gwarancji Pochodzenia za pośrednictwem systemu informatycznego RGP, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i wymogami (...) przewidzianymi dla tego typu transakcji. Strony przez cały okres trwania Umowy pozostaną członkami RGP i będą posiadać aktywne konta rejestrowe w RGP.

Zgodnie z Umową, za przekazane Gwarancje Pochodzenia Spółkom należne jest od Kontrahenta wynagrodzenie w określonej w Umowie stałej kwocie za MWh (ang. Facility GOs Price, dalej: „Cena GP”). Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży GP zostało określone odrębnie od Rozliczenia Finansowego vPPA (czynności w ramach zabezpieczenia cen energii - wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej) i nie stanowi elementu kalkulacyjnego Kwoty Rozliczeniowej.

Czynności związane z przeniesieniem Gwarancji Pochodzenia przez Spółki na Kontrahenta rozliczane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych (miesiąc kalendarzowy). Spółki wystawiają / będą wystawiać dokumenty, w których wykazane zostaną Gwarancje Pochodzenia przeniesione na Kontrahenta w danym miesiącu, w terminie 15 dni od zakończenia danego miesiąca. Kontrahent jest zobowiązany uiścić płatność wynikającą z przedmiotowych dokumentów w określonym terminie, liczonym od momentu ich wystawienia.

Zastępcze Gwarancje Pochodzenia

Niezależnie od ww. postanowień dotyczących przekazania Gwarancji Pochodzenia za zapłatą Ceny GP, Umowa przewiduje, że w pewnych, określonych w niej przypadkach, Spółki zobligowane są przekazać Kontrahentowi tzw. Zastępcze Gwarancje Pochodzenia.

Zastępcze Gwarancje Pochodzenia to gwarancje pochodzenia wydane w tym samym roku (w którym wydane zostałyby Gwarancje Pochodzenia, gdyby zostały pozyskane przez Spółki w opisany powyżej sposób), uzyskane w odniesieniu do energii elektrycznej wygenerowanej przez systemy fotowoltaiczne położone na terytorium Polski inne niż Elektrownie. Zgodnie z Umową, Spółki są zobligowane do przekazania Kontrahentowi Zastępczych Gwarancji Pochodzenia w następujących sytuacjach:

(i) Nieprzekazanie Gwarancji Pochodzenia z winy Spółki

W przypadku, gdy Spółki ze swojej winy nie przekażą Kontrahentowi wszystkich lub części wymaganych Gwarancji Pochodzenia w Terminie Przekazania Gwarancji Pochodzenia wówczas, zgodnie z Umową (paragraf 4.9 Umowy):

a)Jeżeli brakujące Gwarancje Pochodzenia są dostępne - Spółka powinna niezwłocznie, nie później niż w ciągu 15 dni od upływu Terminu Przekazania Gwarancji Pochodzenia, przekazać je Kontrahentowi;

b)Jeżeli brakujące Gwarancje Pochodzenia nie są dostępne - w ciągu 15 dni od upływu Terminu Przekazania Gwarancji Pochodzenia, Spółka powinna zastąpić je Zastępczymi Gwarancjami Pochodzenia, które następnie powinna przekazać Kontrahentowi w liczbie odpowiadającej brakującym Gwarancjom Pochodzenia;

c)Jeżeli pozyskanie Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Spółkę nie będzie możliwe - Spółka powinna zapłacić na rzecz Kontrahenta kwotę związaną z brakiem przeniesienia Gwarancji Pochodzenia / Zastępczych Gwarancji Pochodzenia, skalkulowaną jako 105% średniej wartości Gwarancji Pochodzenia (ang. Average GO Value, dalej: „Średnia Wartość GP” - kwota równa średniej z co najmniej trzech notowań cenowych uzyskanych przez Nabywcę od uznanych i renomowanych brokerów krajowych w odniesieniu do danych Gwarancji Pochodzenia), pomniejszoną o Cenę GP (dalej: „Rekompensata GP”; ang. GO Damages).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że jak zastrzeżono w Umowie, przekazanie Zastępczych Gwarancji Pochodzenia lub zapłata Rekompensaty GP stanowi jedyne i wyłączne zadośćuczynienie przysługujące Kontrahentowi z tytułu braku przeniesienia wymaganej liczby GP. Zgodnie z Umową, wykonanie jednej z czynności opisanych w punkcie b) oraz c) powyżej, zwalnia Spółki z jakiejkolwiek innej odpowiedzialności z tytułu nieprzekazania Nabywcy wymaganej liczby Gwarancji Pochodzenia.

Ponadto, w Umowie wskazano, że Strony zgodnie uznają, że warunki i kwoty ustalone dla zastąpienia wymaganej liczby GP za pomocą Zastępczych Gwarancji Pochodzenia oraz Rekompensaty GP są rozsądne, biorąc pod uwagę szkody, jakie Nabywca poniósłby w opisanym przypadku. Strony uzgodniły i ustaliły takie warunki i kwoty ze względu na trudności w oszacowaniu dokładnej kwoty szkód, które Kontrahent poniósłby w analizowanej sytuacji oraz z uwagi na fakt, że w przeciwnym wypadku uzyskanie odpowiedniego zadośćuczynienia przez Nabywcę mogłoby być utrudnione.

(ii) Nieosiągnięcie Przewidywanej Mocy Nominalnej

Ponadto, Zastępcze Gwarancje Pochodzenia przekazywane są przez Spółki na rzecz Kontrahenta w przypadku, gdy po upływie wyznaczonego w Umowie terminu realizacji ostatniego etapu budowy Elektrowni, łączna wartość mocy znamionowej Elektrowni oddanych do użytku (ang. Nameplate Commissioned Capacity, dalej: „Osiągnięta Moc Nominalna”) osiągnie co najmniej 80% przewidywanej mocy znamionowej (ang. Expected Nameplate Capacity, dalej: „Przewidywana Moc Nominalna”), niemniej nie osiągnie 100% Przewidywanej Mocy Nominalnej (paragraf 2.3. Umowy).

W takim przypadku, Spółki zobowiązane są do pozyskania i przekazania Kontrahentowi Zastępczych Gwarancji Pochodzenia w liczbie odpowiadającej brakującym Gwarancjom Pochodzenia, tj. Gwarancjom Pochodzenia, które zostałyby przekazane Kontrahentowi, gdyby Moc Nominalna Elektrowni osiągnęła 100% Przewidywanej Mocy Nominalnej.

W Umowie zastrzeżono jednak, że w analizowanym przypadku Spółki są zobowiązane do pozyskania Zastępczych Gwarancji Pochodzenia do wysokości określonego w Umowie limitu rekompensaty z tytułu opóźnienia (ang. Delay Damages Cap, dalej: „Limit Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia”) lub limitu rekompensaty z tytułu deficytu dostępności (ang. Availability Damage Payment Cap, dalej: „Limit Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności”) - w zależności od okresu objętego obowiązkiem pozyskania Zastępczych Gwarancji Pochodzenia.

Jak wskazano w Umowie jest to jedyne i wyłączne zadośćuczynienie przysługujące Kontrahentowi w związku z nieosiągnięciem lub opóźnieniem w osiągnięciu 100% Przewidywanej Mocy Nominalnej (z zastrzeżeniem przysługującego mu uprawnienia do uzyskania rekompensaty z tytułu opóźnienia oraz opłaty z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy - opisane bliżej w pkt 3 poniżej).

(iii) Deficyt Dostępności

Umowa przewiduje określone wskaźniki dotyczące tzw. dostępności Elektrowni i poziomu osiągniętej przez nie produkcji energii elektrycznej, jak również dodatkowe zobowiązania Spółek związane z nieosiągnięciem założonej dostępności i produkcji.

Zgodnie z Umową (paragraf 7.3 Umowy), w odniesieniu do poszczególnych okresów dostępności zdefiniowanych w Umowie jako rok kalendarzowy (ang. Availability Period, dalej: „Okres Dostępności"), Spółki zobowiązane są do utrzymania rzeczywistej dostępności Elektrowni i produkowanej przez nie energii (ang. ActualAvailability, dalej: „Faktyczna Dostępność") na poziomie określonym w Umowie tzw. wskaźnikiem gwarantowanej dostępności Elektrowni (ang. Guaranteed Availability Rating, dalej: „Wskaźnik Gwarantowanej Dostępności). Wskaźnik Gwarantowanej Dostępności został określony na poziomie 90% (dla 2023 roku) oraz 95% (dla kolejnych lat realizacji Umowy).

W ciągu 30 dni po zakończeniu danego Okresu Dostępności, Spółki zobligowane są do dostarczenia Kontrahentowi kalkulacji przedstawiającej Faktyczną Dostępność wyliczoną dla tego Okresu. W przypadku, gdy dla danego Okresu Dostępności, Wskaźnik Gwarantowanej Dostępności będzie wyższy niż wyliczony poziom Faktycznej Dostępności, obliczany jest tzw. deficyt (niedobór) dostępności (ang. Availability Shortfall, dalej: „Deficyt Dostępności") rozumiany jako kwota (wyrażona w megawatach mocy szczytowej (megawatopikach); MWp), odpowiadająca iloczynowi dodatniej różnicy pomiędzy Wskaźnikiem Gwarantowanej Dostępności a Faktyczną Dostępnością (wyrażonych w %) oraz Mocy Nominalnej Elektrowni.

Zgodnie z Umową, w przypadku wystąpienia Deficytu Dostępności Spółki zobligowane są:

a)dokonać na rzecz Kontrahenta zapłaty rekompensaty z tytułu deficytu dostępności (ang. Availability Damage Payment, dalej: „Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności"), obliczonej jako iloczyn określonej w Umowie kwoty wyrażonej w euro za MWp oraz Deficytu Dostępności za dany Okres Dostępności. Spółki zobowiązane do zapłaty Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności w danym roku Umowy do wysokości wynikającego z Umowy, określonego kwotowo dla Okresu Dostępności, Limitu Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności;

b)dostarczyć Kontrahentowi Zastępcze Gwarancje Pochodzenia w liczbie odpowiadającej brakującym Gwarancjom Pochodzenia, które Spółki przekazałyby Nabywcy na mocy Umowy, gdyby nie wystąpił Deficyt Dostępności. Spółki są zobowiązane do pozyskania Zastępczych Gwarancji Pochodzenia, przy czym, jak zastrzeżono w Umowie, maksymalny koszt dla Spółek pozyskania Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie powinien przekroczyć Limitu Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w przypadku:

• nieprzekazania Gwarancji Pochodzenia z winy Spółki,
• nieosiągnięcia Przewidywanej Mocy Nominalnej, oraz
• Deficytu Dostępności,

przekazanie Zastępczych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Kontrahenta dokonywane jest przez daną Spółkę odpłatnie, tj. Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Kontrahenta z tytułu tej czynności.

Przeniesienie Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w ww. przypadkach ma na celu zrekompensowanie niewykonania zobowiązania umownego przez Spółkę. Przeniesienie Zastępczych Gwarancji Pochodzenia jest rozliczane i dokumentowane na zasadach analogicznych jak dla rozliczeń z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia i nie stanowi elementu kalkulacyjnego Kwoty Rozliczeniowej.

3.Dodatkowe Płatności

Rodzaj Dodatkowych Płatności przewidzianych w Umowie

Oprócz dodatkowych płatności opisanych powyżej - tj. Rekompensaty GP oraz Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności - Umowa przewiduje następujące Dodatkowe Płatności między Stronami:

(i) Rekompensata z Tytułu Opóźnienia

Umowa zawiera postanowienia określające poszczególne etapy (ang. Milestone; dalej: „Kamienie Milowe”) osiągania przez Elektrownie zdolności produkcyjnych (and. Milestone Capacity), z którymi powinno łączyć się osiąganie określonej, gwarantowanej w Umowie łącznej mocy nominalnej (ang. Guaranteed Cumulative Capacity dalej: „Gwarantowana Łączna Moc Nominalna") - Załącznik F do Umowy.

Zgodnie z Umową (paragraf 2.3 Umowy), dla każdego dnia, w którym Osiągnięta Moc Nominalna Elektrowni jest mniejsza niż Gwarantowana Łączna Moc Nominalna (ang. Shortfall, dalej: „Deficyt Mocy”), dana Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Kontrahenta kwoty z tytułu opóźnienia (ang. Delay Damages, dalej: „Rekompensata z Tytułu Opóźnienia”), kalkulowanej w oparciu o określoną w Umowie stawkę za każdy MWp Deficytu Mocy. Rekompensata z tytułu Opóźnienia traktowana jest jako jedyne i wyłączne zadośćuczynienie należne Kontrahentowi z tytułu lub w związku z nieosiągnięciem lub opóźnieniem w osiągnięciu zdolności operacyjnych przez daną Elektrownie lub opóźnień dotyczących odpowiedniego Kamienia Milowego. Zapłata tej kwoty przez zwalnia Spółki z jakiejkolwiek innej odpowiedzialności z tytułu powstania Deficytu Mocy.

Rekompensata z Tytułu Opóźnienia jest rozliczana i płatna przez Spółki na rzecz Kontrahenta jedynie w przypadku, gdy w danym miesiącu wystąpiły jakiekolwiek okresy Deficytu Mocy. W takim przypadku jest ona rozliczana miesięcznie za okres od dnia naliczenia takiej opłaty w odniesieniu do Deficytu Mocy do dnia osiągnięcia odpowiedniej Gwarantowanej Łącznej Mocy Nominalnej.

Maksymalna łączna kwota Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia płatna przez Spółki na rzecz Kontrahenta w okresie obowiązywania Umowy nie powinna przekroczyć (i jest zaliczana na poczet) określonego w Umowie Limitu Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia.

(ii) Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy

Jeżeli po dacie oddania do użytku Elektrowni (ang. Commercial Operation Date), Moc Nominalna Elektrowni jest mniejsza niż Gwarantowana Łączna Moc Nominalna, zarówno Spółki, jak i Kontrahent mają prawo wcześniejszego rozwiązania Umowy (ang. Early Termination; dalej: „Wcześniejsze Rozwiązanie Umowy”).

W takim przypadku (niezależnie od tego, która ze Stron złoży oświadczenie w sprawie Wcześniejszego Rozwiązania Umowy), dana Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Kontrahenta określonej w Umowie kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy (ang. Early Termination Fee, dalej: „Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy”). Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy stałą kwotą ustaloną w Umowie a sumą zapłaconych przez daną Spółkę Rekompensat z Tytułu Opóźnienia (opisanych w pkt (i) powyżej, przy założeniu, że należne, ale jeszcze niezapłacone Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia przestają być wymagalne i nie będą już płatne).

W przypadku, gdy z dokonanej kalkulacji wynikałaby ujemna wartość Opłaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy, przyjmuje się, że wartość tej opłaty wynosi „0”. W konsekwencji Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy jest płacona wyłącznie przez Spółki na rzecz Kontrahenta.

Zapłata Opłaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy stanowi jedyne i wyłączne zadośćuczynienie przysługujące Kontrahentowi w odniesieniu do takiego Wcześniejszego Rozwiązania Umowy oraz zdarzeń lub naruszeń powodujących takie Wcześniejsze Rozwiązanie (bez uszczerbku dla Rekompensat z Tytułu Opóźnienia, które zostały już zapłacone).

(iii) Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy

W przypadku gdy jedna ze Stron (dana Spółka lub Kontrahent) narusza zawartą Umowę w jeden ze wskazanych w Umowie sposobów, tj. poprzez:

• brak zapłaty w określonym terminie kwot wymagalnych na podstawie Umowy;
• złożenie nieprawdziwych oświadczeń wymaganych w oparciu o Umowę;
• rażące naruszenie obowiązków wynikających z Umowy i nieusunięcie uchybień w wyznaczonym terminie;
• niedostarczenia wymaganego zabezpieczenia przez Stronę;
• nieuprawnioną cesję Umowy na inny podmiot;
• bankructwo,
• nieosiągnięcie wymaganego poziomu Faktycznej Dostępności - Faktyczna Dostępność w dowolnych 2 kolejnych Okresach Dostępności jest mniejsza niż 80%;
• nieosiągnięcie przez Spółki zdolności operacyjnych dla 80% Przewidywanej Mocy Nominalnej na wskazany w Umowie terminie; oraz
• porzucenie projektu budowy Elektrowni przez Spółki,

Strona, która nie narusza postanowień Umowy uprawniona jest do rozwiązania Umowy poprzez złożenie Stronie, która dopuściła się tego naruszenia, odpowiedniego oświadczenia o rozwiązaniu Umowy, ze wskazaniem terminu takiego rozwiązania.

Ponadto, Strona, która nie narusza postanowień Umowy, powinna poinformować drugą Stronę o wymagalności opłaty należnej jej z tytułu Rozwiązania Umowy (ang. Termination Fee; dalej: „Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy”).

W myśl Umowy, Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy (należna Spółkom, bądź Kontrahentowi, w zależności od tego która ze Stron będzie Stroną nienaruszającą Umowy) to określona w Umowie kwota gwarancji wymaganych od poszczególnych Stron (ang. Guarantee Amount, dalej: „Kwota Gwarancji”). Ustalona Kwota Gwarancji jest stała w ciągu pierwszych dziesięciu lat obowiązywania Umowy, a następnie ulega zmniejszeniu w jedenastym oraz dwunastym roku obowiązywania Umowy.

Zapłata Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy stanowi jedyne i wyłączne zadośćuczynienie przysługujące Stronie, która nie narusza Umowy, w odniesieniu do takiego wcześniejszego rozwiązania Umowy oraz naruszeń Umowy powodujących jej wcześniejsze rozwiązanie. Strona, która nie dopuściła się naruszenia Umowy, w żadnym wypadku nie jest zobligowana do zapłaty Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy na rzecz Strony naruszającej Umowę.

Jak wskazano w Umowie, w zakresie, w jakim postanowienia Umowy przewidują Dodatkowe Płatności, w tym m.in. zapłatę Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia, czy Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności lub opłat za rozwiązanie Umowy (w tym Opłaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy lub Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy), Strony zgodnie uznały, że ustalenie rzeczywistego rozmiaru szkód poniesionych przez daną Stronę w związku ze zdarzeniami powodującymi wymagalność tych Dodatkowych Płatności byłoby utrudnione, podobnie jak wdrożenie innego odpowiedniego środka zaradczego. Po negocjacjach Strony uzgodniły, że Dodatkowe Płatności określone w niniejszej Umowie stanowią rozsądną i odpowiednią miarę szkód, które Strona poniosłaby w wyniku danego zdarzenia, a Strony nie będą kwestionować charakteru tych Dodatkowych Płatności.

Umowa przewiduje, że zapłata Dodatkowych Płatności będzie następować w terminach wskazanych w Umowie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Dane podmiotu niebędącego podatnikiem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z którym A. sp. z o.o. wraz z B. sp. z o.o. zawarł umowę sprzedaży i zakupu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz atrybutów środowiskowych:

Nazwa kontrahenta: D. GmbH,

Numer Identyfikacyjny podatnika: (…),

Nazwa kraju wydającego numer identyfikacyjny: (…).

Pytania

1.Czy przychody, które Spółka / Spółki w przyszłości mogą osiągać w związku z otrzymywaniem Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahenta, powstałej w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, należy kwalifikować jako przychody z tytułu działalności operacyjnej Spółki / Spółek, a tym samym nie stanowiących zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT?

2.Czy wydatki, które Spółka / Spółki w przyszłości mogą ponosić w związku z dokonywaniem płatności na rzecz Kontrahenta z tytułu Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej, powstałej w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT związany z działalnością operacyjną Spółki / Spółek i będą potrącalne w dacie ich poniesienia?

3.Czy podstawę opodatkowania powinna stanowić Dodatnia Kwota Rozliczeniowa należna Spółkom za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc), uwzględniająca sumę kwot dla wszystkich poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w ramach danego Interwału Rozliczeniowego, tj. sumę kwot Interwałów Kalkulacyjnych, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, a także Interwałów Kalkulacyjnych, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, tj. obliczoną według podstawowego mechanizmu?

4.Czy wydatek ponoszony przez Spółki na rzecz Kontrahenta powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy w wysokości Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej należnej Kontrahentowi za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowanego wyniku rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc), uwzględniającej sumę kwot dla wszystkich poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w ramach danego Interwału Rozliczeniowego, tj. sumę kwot Interwałów Kalkulacyjnych, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, a także Interwałów Kalkulacyjnych, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, tj. obliczoną według podstawowego mechanizmu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 1

Przychodów, które Spółki w przyszłości mogą osiągać w związku otrzymywaniem Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahenta, powstałej w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, nie należy kwalifikować jako przychodów z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, a tym samym przychody te powinny być rozpoznawane jako przychód z tzw. koszyka zysków operacyjnych.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 2

Wydatki, które Spółki w przyszłości mogą ponosić w związku dokonywaniem płatności na rzecz Kontrahenta z tytułu Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej, powstałej w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT związany z działalnością operacyjną Spółki / Spółek i będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 3

Podstawę opodatkowania powinna stanowić Dodatnia Kwota Rozliczeniowa należna za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc), uwzględniająca sumę kwot dla wszystkich poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w ramach danego Interwału Rozliczeniowego, tj. sumę kwot Interwałów Kalkulacyjnych, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, a także Interwałów Kalkulacyjnych, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, tj. obliczoną według podstawowego mechanizmu.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 4

Wydatek ponoszony przez Spółki na rzecz Kontrahenta powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy w wysokości Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej należnej Kontrahentowi za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowanego wyniku rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc), uwzględniającej sumę kwot dla wszystkich poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w ramach danego Interwału Rozliczeniowego, tj. sumę kwot Interwałów Kalkulacyjnych, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, a także Interwałów Kalkulacyjnych, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, tj. obliczoną według podstawowego mechanizmu.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytań dotyczących skutków Umowy w zakresie CIT

Dotyczy pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, które zostały wymienione w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Według art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jak wynika z art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, za instrumenty finansowe uważa się niebędące papierami wartościowymi:

a) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/565 z dnia 25 kwietnia 2016 r. uzupełniającego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i warunków prowadzenia działalności przez firmy inwestycyjne oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tej dyrektywy (dalej jako: „Rozporządzenie 2017/565”),

b) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

d) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

e) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

f) kontrakty na różnicę,

g) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 Rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Umowa vPPA, zgodnie z opisem stanu faktycznego, w swojej istocie jest instrumentem pochodnym o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym) i stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Umowa vPPA stanowi zatem instrument pochodny w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, którego celem będzie zabezpieczenie przychodów Spółek.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany, jako podmioty należące do Grupy specjalizującej się w budowie i eksploatacji systemów (farm) fotowoltaicznych, zawierając Umowę vPPA, jednocześnie zabezpieczają swoją główną działalność, jaką jest produkcja energii z OZE. Spółki, działając jako podmioty profesjonalnie prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z OZE zmierzają do celu jakim jest osiągnięcie zysku w związku z realizowanymi transakcjami dotyczącymi energii elektrycznej, jak również zabezpieczenie oraz zapewnienie stabilnych przychodów, ograniczając ekspozycję na ryzyko zmian cen energii elektrycznej poprzez posiadanie sprawdzonego Kontrahenta. Stosowana przez Spółki forma zabezpieczenia stabilnego źródła przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, jest instrumentem powszechnie stosowanym na rynku zarówno przez podmioty rozpoczynające działalność (w takim wypadku, zawieranie kontraktów terminowych, poza zabezpieczeniem źródła przychodów ma również na celu zwiększenie zdolności kredytowej takiego podmiotu), jak również przez podmioty posiadające już działające instalacje wytwórcze. Zaletą umów długoterminowych, w tym w formie kontraktów vPPA, jest ustabilizowanie cen energii elektrycznej pomiędzy stronami umowy na dłuższy czas i uniezależnienie tych podmiotów od zmieniających się (w ostatnim czasie w bardzo dynamiczny sposób) cen energii elektrycznej. Pozwala to zatem w sposób stabilny i bezpieczny planować działalność operacyjną Spółek oraz np. ich dalsze inwestycje. Stąd zawarcie Umowy vPPA jest więc racjonalnym działaniem z punktu widzenia prowadzonej przez Spółki działalności.

Z powyższego bezspornie wynika więc, że instrument finansowy w postaci vPPA służy zabezpieczeniu przychodów, niezaliczanych do zysków kapitałowych Spółek. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, przychodów, które Spółki w przyszłości mogą osiągać w związku z otrzymywaniem płatności Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, nie należy kwalifikować jako przychodów z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, a tym samym przychody te powinny być rozpoznawane jako przychód z tzw. koszyka zysków operacyjnych.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółki w niniejszym wniosku została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji wydanej 2 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.149.2022.1.SG, jak również w indywidualnej interpretacji wydanej 10 marca 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK.

Dotyczy pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz utrwaloną praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

• wydatek ten został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• wydatek ten został należycie udokumentowany,
• wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów została ustawowo ograniczona).

Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej ocenie co do ich kwalifikacji podatkowej jako kosztów uzyskania przychodów lub wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Spółki wskazują, iż:

• wydatek związany z zapłatą Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta będzie ponoszony ze środków finansowych Spółek (tj. wydatek uszczupli majątek Spółek),
• wartość tego wydatku nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółkom (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),

wydatek związany z zapłatą Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Umowy vPPA będzie bezspornie związany z działalnością Spółek, gdyż będzie służył zabezpieczeniu możliwości prowadzenia działalności przez Spółki w sposób stabilny i umożliwiający lepsze prognozowanie przyszłych wyników Spółek. Spółki działają jako podmioty profesjonalnie prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z OZE i zabezpieczają ceny energii elektrycznej zarówno dla Kontrahenta jak i Spółek. Zatem celem Spółek niewątpliwie jest osiągnięcie zysku w związku z realizowanymi transakcjami dotyczącymi energii elektrycznej, wydatek ponoszony w związku z zapłatą Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Umowy vPPA będzie miał na celu uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów, jak też może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów - jak wspomniano wyżej, celem zawarcia Umowy vPPA jest zminimalizowanie wpływu wahań cen energii elektrycznej na działalność Spółek, tak aby mogły prowadzić działalność w sposób efektywny. Zawarcie Umowy vPPA będzie miało zatem wpływ na wysokość osiąganych przez Spółki przychodów ze źródeł innych niż kapitałowe oraz będzie służyło zabezpieczeniu źródła przychodów Spółek. Ponadto należy wskazać, że w przypadku, jeżeli to Kontrahent będzie zobowiązany do dokonania zapłaty Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Spółek, Spółki będą osiągały przychody z tytułu Umowy vPPA oraz ograniczą w ten sposób potencjalne straty, które mogłyby wyniknąć ze wzrostu cen energii elektrycznej. Niemniej, z uwagi na konstrukcję vPPA, która zabezpiecza interesy obydwu stron tego kontraktu, Spółki mogą ponieść wydatki z tytułu zawarcia vPPA - ze względu na brak możliwości dokładnego prognozowania przyszłych cen energii elektrycznej,

• wydatek związany z zapłatą Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Umowy vPPA będzie przez Spółki należycie udokumentowany (poprzez dokumenty rozliczeniowe w formie ustalonej między stronami w Umowie vPPA),
• wydatek związany z zapłatą Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Umowy vPPA nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

Mając więc na uwadze powyższe, wydatki, które Spółki w przyszłości mogą ponosić w związku z dokonywaniem płatności Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, zdaniem Spółek będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółek w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami (dalej jako: „koszty bezpośrednie”) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej jako: „koszty pośrednie”).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione po jego zakończeniu do dnia:

a) sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT- 8, jeżeli podatnik zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania, albo

b) złożenia deklaracji CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia tej deklaracji, jeżeli podatnik ten nie jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego,

- zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są ujmowane dla celów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu na złożenie deklaracji CIT-8 (wg zasad określonych w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f- 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie, czyli koszty niezwiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu, są zatem potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opierając się na powyższym podziale, Wnioskodawca oraz Zainteresowany stoją na stanowisku, że wydatki, które Spółki mogą ponosić w ramach rozliczeń na podstawie planowanej Umowy vPPA, powinny zostać uznane za koszty pośrednie, które są związane z działalnością operacyjną Spółek. Nie warunkują one bowiem uzyskania konkretnego przychodu, lecz mogą mieć wpływ na wysokość przychodów operacyjnych (ze źródeł innych niż kapitałowe) oraz służą zabezpieczeniu ryzyka Spółek związanego z prowadzoną działalnością. Dodatkowo, koszty te nie będą kosztami rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie będą stanowiły one zatem kosztów niestanowiących uzyskania przychodów na podstawie wyjątku wymienionego w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę fakt, że koszty te nie będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy i będzie możliwe określenie, którego okresu dotyczą, nie będą miały do nich zastosowania zasady proporcjonalnego rozpoznawania kosztów pośrednich, które zostały określone w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (zdanie drugie).

W związku z tym, za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji przedstawionej przez Spółki, należy przyjąć dzień, na który koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółek (a więc zostanie zaksięgowany, w formie innej niż rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego wystawionego w formie ustalonej z Kontrahentem w Umowie vPPA.

Powyższe stanowisko wyrażone zostało również m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1724/09), w którym NSA doszedł do wniosku, że: „wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT)”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, wydatki, które Spółki w przyszłości mogą ponosić w związku z dokonywaniem płatności Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółek w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia, jako koszty pośrednie.

Dotyczy pytania nr 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Choć powyższy przepis zawiera generalną zasadę momentu powstania przychodu podatkowego, to jednocześnie wskazuje na występowanie określonych wyjątków w tym zakresie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Powyższe oznacza zatem, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Umowa vPPA określa dwa przedziały czasowe, służące wzajemnym rozliczeniom Stron, tj.: Interwał Rozliczeniowy, który w Umowie określony jest jako miesiąc kalendarzowy, a także Interwał Kalkulacyjny, będący 60-minutowym okresem przypadającym w trakcie Interwału Rozliczeniowego. Można zatem stwierdzić, że Interwał Rozliczeniowy to okres obejmujący dany miesiąc kalendarzowy, w trakcie którego występują 60-minutowe Interwały Kalkulacyjne. Stąd Interwały Kalkulacyjne są pewnego rodzaju składową większej całości w danym miesiącu, jaką jest Interwał Rozliczeniowy.

Interwały Kalkulacyjne, jako bardzo krótkie 60-minutowe okresy, są również bardzo podatne na wahania, tym samym analiza pojedynczego Interwału Kalkulacyjnego nie oddawałaby w pełni sytuacji mającej miejsce w danym tygodniu czy też miesiącu kalendarzowym. Spółki pragną przy tym nadmienić, że tak krótkie Interwały Kalkulacyjne mają jedynie charakter pomocniczy, służący ułatwieniu obliczeń wzajemnych rozliczeń Stron.

Jednocześnie, zgodnie z Umową, kwota Rozliczenia Finansowego vPPA (tj. kwota będąca podstawą do wystawienia faktury) jest obliczana za dany Interwał Rozliczeniowy. W ramach rozliczenia vPPA, Spółki obliczają Kwotę Ceny Stałej, stanowiącej iloczyn Ceny Stałej oraz sumy ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego we wszystkich Interwałach Kalkulacyjnych w danym Interwale Rozliczeniowym, jak również Kwotę Ceny Zmiennej, stanowiącą sumę obliczonych dla poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w danym Interwale Rozliczeniowym iloczynów Ceny Zmiennej oraz ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego w poszczególnych Interwałach Kalkulacyjnych przypadających w danym Interwale Rozliczeniowym. W dalszej kolejności, dla każdego Interwału Rozliczeniowego ustalana jest Kwota Rozliczeniowa, będąca co do zasady (zgodnie z podstawowym mechanizmem) obliczana jako różnica Kwoty Ceny Stałej i Kwoty Ceny Zmiennej. Podsumowując, Interwały Kalkulacyjne powinny być traktowane jako elementy składowe Interwału Rozliczeniowego, których wynik będzie miał wpływ na ostateczną Kwotę Rozliczeniową za dany Interwał Rozliczeniowy. Jednocześnie, Interwał Kalkulacyjny nie jest odrębnym okresem rozliczeniowym, który podlega odrębnym od Interwału Rozliczeniowego rozliczeniom. Faktura obejmująca Kwotę Rozliczeniową należną od danej Strony za dany Interwał Rozliczeniowy wystawiana jest po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego.

Skoro zatem rozliczenie Umowy vPPA następuje w ustalonych okresach rozliczeniowych (określonych jako Interwały Rozliczeniowe), obejmujących miesiąc kalendarzowy, to mając na uwadze zasady dotyczące powstania przychodu podatkowego zawarte w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, w ocenie Zainteresowanych datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie - a więc, w przypadku vPPA, będzie to Interwał Rozliczeniowy.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych postawę opodatkowania powinna stanowić Dodatnia Kwota Rozliczeniowa należna za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc), uwzględniająca sumę kwot dla wszystkich poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w ramach danego Interwału Rozliczeniowego, tj. sumę kwot Interwałów Kalkulacyjnych, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, a także Interwałów Kalkulacyjnych, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, tj. obliczoną według podstawowego mechanizmu.

Dotyczy pytania nr 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy można stwierdzić, że decydujący dla potrącenia kosztów pośrednich (a za takie, jak już wcześniej wskazano, należy uznać koszty związane z wydatkami ponoszonymi na rzecz Kontrahenta, które Spółki mogą ponosić w wyniku rozliczeń związanych z Umową vPPA), zgodnie z ustawą o CIT, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jeżeli jako koszt pośredni dotyczy on roku, w którym został poniesiony.

Tak jak wskazano już w uzasadnieniu do pytania nr 3, Umowa vPPA określa dwa przedziały czasowe, służące wzajemnym rozliczeniom Stron, tj.: Interwał Rozliczeniowy, który w Umowie określony jest jako miesiąc kalendarzowy, a także Interwał Kalkulacyjny, będący 60-minutowym okresem przypadającym w trakcie Interwału Rozliczeniowego. Można zatem stwierdzić, że Interwał Rozliczeniowy to okres obejmujący dany miesiąc kalendarzowy, w trakcie którego występują 60-minutowe Interwały Kalkulacyjne. Stąd Interwały Kalkulacyjne są pewnego rodzaju składową większej całości w danym miesiącu, jaką jest Interwał Rozliczeniowy.

Interwały Kalkulacyjne, jako bardzo krótkie 60-minutowe okresy, są również bardzo podatne na wahania, tym samym analiza pojedynczego Interwału Kalkulacyjnego nie oddawałaby w pełni sytuacji mającej miejsce w danym tygodniu czy też miesiącu kalendarzowym. Spółki pragną przy tym nadmienić, że tak krótkie Interwały Kalkulacyjne mają jedynie charakter pomocniczy, służący ułatwieniu obliczeń wzajemnych rozliczeń Stron.

Jednocześnie, zgodnie z Umową, kwota Rozliczenia Finansowego vPPA (tj. kwota będąca podstawą do wystawienia faktury) jest obliczana za dany Interwał Rozliczeniowy. W ramach rozliczenia vPPA, Spółki obliczają Kwotę Ceny Stałej, stanowiącej iloczyn Ceny Stałej oraz sumy ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego we wszystkich Interwałach Kalkulacyjnych w danym Interwale Rozliczeniowym, jak również Kwotę Ceny Zmiennej, stanowiącą sumę obliczonych dla poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w danym Interwale Rozliczeniowym iloczynów Ceny Zmiennej oraz ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego w poszczególnych Interwałach Kalkulacyjnych przypadających w danym Interwale Rozliczeniowym. W dalszej kolejności, dla każdego Interwału Rozliczeniowego ustalana jest Kwota Rozliczeniowa, będąca co do zasady (zgodnie z podstawowym mechanizmem) obliczana jako różnica Kwoty Ceny Stałej i Kwoty Ceny Zmiennej. Podsumowując, Interwały Kalkulacyjne powinny być traktowane jako elementy składowe Interwału Rozliczeniowego, których wynik będzie miał wpływ na ostateczną Kwotę Rozliczeniową za dany Interwał Rozliczeniowy. Jednocześnie, Interwał Kalkulacyjny nie jest odrębnym okresem rozliczeniowym, który podlega odrębnym od Interwału Rozliczeniowego rozliczeniom. Faktura obejmująca Kwotę Rozliczeniową należną od danej Strony za dany Interwał Rozliczeniowy wystawiana jest po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego.

Mając na uwadze, że Umowa rozliczana w okresach rozliczeniowych ustalonych jako Interwały Rozliczeniowe (obejmujące miesiąc kalendarzowy), zdaniem Zainteresowanych, wydatki ponoszone przez Spółki na rzecz Kontrahenta, powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy w wysokości Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej należnej Kontrahentowi za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowanego wyniku rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc), uwzględniającej sumę kwot dla wszystkich poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w ramach danego Interwału Rozliczeniowego, tj. sumę kwot Interwałów Kalkulacyjnych, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, a także Interwałów Kalkulacyjnych, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, tj. obliczoną według podstawowego mechanizmu. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy:

Jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Przychodami z praw majątkowych do których odwołuje się powyższy przepis, są:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje,
• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
• wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Natomiast stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT bezpośrednio odnosi się do art. 16b, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości powstały u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa od innego podmiotu i podlegają amortyzacji.

Odpowiednio więc do zysków kapitałowych nie będą zaliczane prawa majątkowe wykreowane przez podatnika, czyli nowo wytworzone przez niego i tym samym nie podlegające amortyzacji.

Dodatkowo interpretując całość ww. przepisu należy stwierdzić, że jego treść in fine wskazuje, iż przychodami z zysków kapitałowych nie będą przychody z licencji (nawet jeśli licencja została nabyta przez podatnika i podlega amortyzacji), gdy przychody te są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Jak wynika z art. 4a pkt 22 ustawy o CIT:

Natomiast w myśl w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ):

Jak wynika z wniosku polskie spółki kapitałowe prowadzą działalność gospodarczą w sektorze wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółki specjalizują się w budowie i eksploatacji systemów (farm) fotowoltaicznych i są jednym z najszybciej rozwijających się niezależnych producentów energii z odnawialnych źródeł energii w Europie. Na terytorium Polskim Spółki posiadają farmy fotowoltaiczne w fazie operacyjnej oraz są w trakcie budowy takich farm. Spółki zawarły umowę sprzedaży i zakupu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz atrybutów środowiskowych z kontrahentem spoza grupy (Spółką prawa szwajcarskiego). Każda ze Spółek zamierza wybudować i prowadzić działalność gospodarcza poprzez przynajmniej jedną elektrownie zlokalizowaną na terytorium Polski, wytwarzając energię elektryczną z OZE. Kontrahent zamierza zawrzeć rozliczaną finansowo umowę dotyczącą energii elektrycznej pochodzącej z OZE, jak również dotyczącą atrybutów środowiskowych, związanych z produkcją energii elektrycznej w Elektrowniach. Umowa vPPA została zawarta przez strony na okres dwunastu lat. W ramach umowy strony nie nabywają praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów, bądź praw majątkowych.

Zgodnie z umową vPPA za dany interwał rozliczeniowy Spółki obliczają kwotę ceny stałej oraz kwotę ceny zmiennej, a następnie ustalają kwotę rozliczeniową. Jak wskazują Państwo dodatnia kwota rozliczeniowa , to obliczona kwota rozliczeniowa, która jest większa od zera i jest należna danej Spółce od kontrahenta. Kwota rozliczeniowa jest to różnica kwoty ceny stałej i kwoty ceny zmiennej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy przychody, które Spółki w przyszłości mogą osiągnąć w związku z otrzymaniem Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahenta, powstałej w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, należy kwalifikować jako przychody z tytułu działalności operacyjnej spółek, nie stanowiących zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT.

Jak podają Państwo w opisie sprawy umowa vPPA, w swojej istocie jest instrumentem pochodnym o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym) i stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Umowa vPPA stanowi zatem instrument pochodny w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, którego celem będzie zabezpieczenie przychodów Spółek.

W związku z powyższym, że Spółki osiągają przychody z pochodnych instrumentów finansowych, które służą zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, bo niewątpliwie do takich należy zaliczyć przychody osiągane z tytułu zawartej umowy vPPA, to wówczas otrzymanie płatności w postaci dodatniej kwoty rozliczeniowej w wyniku rozliczenia umowy vPPA, nie należy kwalifikować jako przychodów z zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT. Tym samym, przychody te powinny być rozpoznawane jako przychód z działalności operacyjnej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia czy, wydatki, które spółki będą mogły ponosić w związku z dokonywaniem płatności na rzecz kontrahenta z tytułu ujemnej kwoty rozliczeniowej, powstałej w wyniku rozliczenia umowy vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT związany z działalnością operacyjną Spółek i będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

• musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• musi być właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Natomiast regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Odnosząc powyżej wskazane przepisy do opisu sprawy, wskazać należy, że w wyniku zawartej umowy vPPA, obliczona kwota rozliczeniowa może mieć wartość ujemną. Oznacza to, że Kwota ceny stałej jest mniejsza od kwoty ceny zmiennej. Zatem wartość ujemnej kwoty rozliczeniowej jest należna kontrahentowi od danej spółki.

Jak wynika z wniosku wydatek ten jest związany z działalnością gospodarczą Spółki, oraz jest ponoszony w uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wynika to z faktu, że celem umowy vPPA jest zminimalizowanie wpływu wahań cen energii elektrycznej na działalność Spółek. Ww. wydatek zostanie należycie udokumentowany, a także nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Również wartość ta nie zostanie Spółkom zwrócona. Wydatek związany z zapłatą ujemnej kwoty rozliczeniowej zostanie pokryty z zasobów majątkowych Spółki.

Ponieważ wydatek związany z zapłatą ujemnej kwoty rozliczeniowej nie może zostać przypisany do konkretnego przychodu, ale jest niewątpliwie związany z działalnością operacyjną spółek to należy go zaliczyć do kosztów pośrednich. Tym samym, powinien zostać potrącany w dacie poniesienia tj. na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia, czy podstawę opodatkowania powinna stanowić Dodatnia Kwota Rozliczeniowa należna Spółkom za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc), uwzględniająca sumę kwot dla wszystkich poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w ramach danego Interwału Rozliczeniowego, tj. sumę kwot Interwałów Kalkulacyjnych, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, a także Interwałów Kalkulacyjnych, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, tj. obliczoną według podstawowego mechanizmu.

W związku z powyższym, należy ponownie wskazać na treść z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Choć powyższy przepis zawiera generalną zasadę momentu powstania przychodu podatkowego, to jednocześnie wskazuje na występowanie określonych wyjątków w tym zakresie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3d ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak wynika z wniosku umowa vPPA określa:

• Interwał Rozliczeniowy, który w Umowie określony jest jako miesiąc kalendarzowy;
• oraz Interwał Kalkulacyjny, będący 60-minutowym okresem przypadającym w trakcie Interwału Rozliczeniowego.

Jak wskazują Państwo we wniosku, Interwał Rozliczeniowy to okres obejmujący dany miesiąc kalendarzowy, w trakcie którego występują 60-minutowe Interwały Kalkulacyjne. Stąd Interwały Kalkulacyjne są pewnego rodzaju składową większej całości w danym miesiącu, jaką jest Interwał Rozliczeniowy.

Również wskazali Państwo, że zgodnie z Umową, kwota Rozliczenia Finansowego vPPA (tj. kwota będąca podstawą do wystawienia faktury) jest obliczana za dany Interwał Rozliczeniowy. W ramach rozliczenia vPPA, Spółki obliczają Kwotę Ceny Stałej, stanowiącej iloczyn Ceny Stałej oraz sumy ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego we wszystkich Interwałach Kalkulacyjnych w danym Interwale Rozliczeniowym, jak również Kwotę Ceny Zmiennej, stanowiącą sumę obliczonych dla poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w danym Interwale Rozliczeniowym iloczynów Ceny Zmiennej oraz ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego w poszczególnych Interwałach Kalkulacyjnych przypadających w danym Interwale Rozliczeniowym. Następnie dla każdego Interwału Rozliczeniowego ustalana jest Kwota Rozliczeniowa, obliczana jako różnica Kwoty Ceny Stałej i Kwoty Ceny Zmiennej.

Zauważyć należy, że w stanowisku wskazali Państwo, że „(…) mając na uwadze zasady dotyczące powstania przychodu podatkowego zawarte w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, w ocenie Zainteresowanych datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie – a więc, w przypadku VPPA, będzie to Interwał Rozliczeniowy”.

Odnosząc się do zacytowanego fragmentu uzasadnienia Państwa stanowiska, nie można jednakże uznać, że zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT (nie mamy bowiem do czynienia z usługą świadczoną przez Państwa tylko z rozliczeniem instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym), jak również przepis art. 12 ust. 3d ustawy, który mówi o dostawie energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (sprzedaż energii nie jest przedmiotem wniosku). Właściwym przepisem jest art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie - a więc, w przypadku vPPA, będzie to Interwał Rozliczeniowy.

Wobec tego podstawą opodatkowania (przychód podatkowy) powinna stanowić Dodatnia Kwota Rozliczeniowa należna za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc), uwzględniająca sumę kwot dla wszystkich poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w ramach danego Interwału Rozliczeniowego, tj. sumę kwot Interwałów Kalkulacyjnych, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, a także Interwałów Kalkulacyjnych, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, tj. obliczona według podstawowego mechanizmu.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia, czy wydatek ponoszony przez Spółki na rzecz Kontrahenta powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy w wysokości Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej należnej Kontrahentowi za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowanego wyniku rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc), uwzględniającej sumę kwot dla wszystkich poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w ramach danego Interwału Rozliczeniowego, tj. sumę kwot Interwałów Kalkulacyjnych, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, a także Interwałów Kalkulacyjnych, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, tj. obliczoną według podstawowego mechanizmu.

Jak już wskazano powyżej zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zostały uregulowane art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Jak bowiem wynika z wniosku zgodnie z Umową, kwota Rozliczenia Finansowego vPPA (tj. kwota będąca podstawą do wystawienia faktury) jest obliczana za dany Interwał Rozliczeniowy. W ramach rozliczenia vPPA, Spółki obliczają Kwotę Ceny Stałej, stanowiącej iloczyn Ceny Stałej oraz sumy ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego we wszystkich Interwałach Kalkulacyjnych w danym Interwale Rozliczeniowym, jak również Kwotę Ceny Zmiennej, stanowiącą sumę obliczonych dla poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w danym Interwale Rozliczeniowym iloczynów Ceny Zmiennej oraz ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego w poszczególnych Interwałach Kalkulacyjnych przypadających w danym Interwale Rozliczeniowym. Następnie dla każdego Interwału Rozliczeniowego ustalana jest Kwota Rozliczeniowa, obliczana jako różnica Kwoty Ceny Stałej i Kwoty Ceny Zmiennej.

Kosztem podatkowym powinien być wydatek ponoszony na rzecz kontrahenta w wysokości Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej należnej Kontrahentowi za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowanego wyniku rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc), uwzględniającej sumę kwot dla wszystkich poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych w ramach danego Interwału Rozliczeniowego, tj. sumę kwot Interwałów Kalkulacyjnych, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, a także Interwałów Kalkulacyjnych, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, tj. obliczoną według podstawowego mechanizmu.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że ponoszone wydatki z tytułu ujemnej kwoty rozliczeniowej należy zaliczyć do kosztów pośrednich potrącalnych w dacie poniesienia, to wówczas powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy w wysokości ujemnej kwoty rozliczeniowej należnej kontrahentowi za cały Interwał rozliczeniowy uwzględniając sumę kwot dla wszystkich poszczególnych interwałów kalkulacyjnych w ramach danego interwału rozliczeniowego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).